I FSK 185/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 października 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 853/10 w sprawie ze skargi A. L. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą we W. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. L. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą we W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 853/10 uwzględniający skargę A. L. P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą we W. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Pismem z dnia 9 lutego 2010 r. A. L. P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą we W. (zwana "Spółką" lub "Skarżącą") złożyła wniosek o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej zdarzenia przyszłego. Opisując stan faktyczny wskazała, że zamierza rozpocząć inwestycję polegającą na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych, budynki będą podpiwniczone, na poziomie -1 znajdować się mają pomieszczenia garażowe wielostanowiskowe stanowiące jedną powierzchnię, na której liniami zaznaczone będą miejsca parkingowe oraz zamknięte boksy garażowe, które stanowić mają pomieszczenia i docelowo będą przynależeć do lokali mieszkalnych na zasadach wynikających z przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Na kondygnacjach naziemnych mają być usytuowane lokale mieszkalne. Jak wskazano we wniosku, oferta sprzedaży planowanej inwestycji obejmować będzie łączną sprzedaż: - lokali mieszkalnych; - komórek lokatorskich jako pomieszczeń przynależnych do lokalu; - udziału w nieruchomości wspólnej, w ramach której, niektórym nabywcom, bez dodatkowej opłaty (zawartej w cenie lokalu mieszkalnego), przysługiwać będzie prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego w podziemnym garażu wielostanowiskowym na zasadzie podziału do korzystania (quad ad usum) w sposób powodujący przyporządkowanie określonego miejsca postojowego do konkretnego lokalu mieszkalnego oraz skutkującym wpisaniem tego prawa w dziale III księgi wieczystej; - boksów garażowych jako pomieszczeń przynależnych do lokali mieszkalnych. Dodatkowo Spółka zaznaczała, że sprzedawane garaże jak też udział w nieruchomości wspólnej zawsze będą sprzedawane jako część lokalu mieszkalnego i nie będą stanowiły odrębnego przedmiotu obrotu. Na tle tak opisanego stanu faktycznego Skarżąca zadała pytanie czy stawkę podatku VAT w wysokości 7% należy odprowadzić w odniesieniu do całej transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z tzw. boksem garażowym? Przedstawiając własny pogląd Spółka wskazywała, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie ma możliwości sprzedaży lokalu mieszkalnego samodzielnie, tj. bez boksu garażowego lub miejsca postojowego, albowiem prawo do korzystania z obu rodzajów garaży jest prawem związanym z faktem nabycia lokalu mieszkalnego. W pierwszym przypadku jest to prawo przysługujące na zasadzie podziału do korzystania z wielostanowiskowych miejsc parkingowych, w drugim zaś na zasadzie prawa do korzystania z pomieszczenia przynależnego do lokalu w rozumieniu ustawy o własności lokali. Powołując się na treść art. 2 ust 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali Spółka wskazywała, że tzw. boks garażowy, podobnie jak strych czy komórka stanowi pomieszczenie przynależne w rozumieniu tego przepisu, a konsekwencji, część składową lokalu mieszkalnego, która zgodnie z art. 47 § 1 Kc, nie może stanowić przedmiotu samodzielnego obrotu. Konsekwentnie również zbycie tak boksu garażowego, jak i miejsca parkingowego nie może nastąpić bez jednoczesnego zbycia lokalu mieszkalnego do którego jedno z w/w praw jest przypisane. Mając na uwadze, że sprzedaż (dostawa) lokalu mieszkalnego czy to z miejscem parkingowym, czy z boksem garażowym to jedna czynność w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, w rezultacie do całej transakcji, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), musi mieć zastosowanie jedna stawka podatkowa w wysokości obniżonej (7%) ze względu na funkcje mieszkalne sprzedawanych nieruchomości. Rozbijanie dla celów podatkowych w/w transakcji na dostawę lokalu mieszkalnego oraz dostawę miejsca postojowego, czy też boksu garażowego, nie znajduje uzasadnienia w przepisach obowiązującego prawa i jest sprzeczne z wykładnią funkcjonalną oraz istotą zbywanych praw. Na poparcie swoich twierdzeń strona powołała wyroki sądów administracyjnych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2010 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odnosząc się do okoliczności przedstawionych w zapytaniu powołał się na przepis art. 41 ust. 12 ustawy o VAT przewidujący stawkę obniżoną 7% do dostawy budowy, remontu i modernizacji termomodernizacji lub przebudowy obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przywołał także definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, opisaną w art. 41 ust. 12b oraz normę § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 224, poz. 1799), przewidującą niższą stawkę podatku w wyłącznie w odniesieniu do robót budowlano montażowych i obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w dziale 12 PKOB. Zdaniem organu, sprzedaż lokalu mieszkalnego winna podlegać opodatkowaniu stawką obniżoną 7%, natomiast sprzedaż boksu garażowego winna być opodatkowana odrębnie stawką podstawową w wysokości 22%. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, domagając się uchylenia zaskarżonego aktu oraz uznania za wiążące własnego stanowiska, przedstawionego we wniosku. Zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 ustawy o VAT, § 37 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) oraz art. 14c i art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "O.p"). W uzasadnieniu tych zarzutów Spółka powtórzyła dotychczasową argumentację oraz powołała liczne orzeczenia sądów administracyjnych, które przyjęły interpretację zbieżną z prezentowaną przez Skarżącą w spornej sprawie. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c i art. 14e § 1 O.p. strona wskazała, że organ podatkowy nie ustosunkował się do zawartych we wniosku argumentów o niedopuszczalności zastosowania do jednej dostawy różnych stawek podatkowych, jak również nie wyjaśnił, z jakich powodów nie uwzględnił stanowiska sądów administracyjnych na jakie spółka wskazywała we wniosku. Brak wyjaśnienia przyczyn, dla których nie mogła zostać zaakceptowana interpretacja przepisów prawa dokonana przez Spółkę skutkuje naruszeniem dyspozycji art. 14c O.p., co rodzi konsekwencje procesowe w postaci braku oceny stanowiska wnioskodawcy i przesądza o tym, że nie doszło do wydania interpretacji podatkowej w znaczeniu procesowym, a zatem, po myśli art. 14o § 1 O.p. powinna obowiązywać interpretacja przepisów prawa dokonana przez podatnika. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 853/10 uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty były trafne. Za nietrafne uznał Sąd zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14c i art. 14e § 1 O.p., poprzez zaniechanie wyczerpującego odniesienia się przez organ podatkowy do przedstawionego we wniosku poglądu prawnego. Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona interpretacja uchybiała niezbędnym wymogom o jakich mowa w powołanych przepisach, na uboczu pozostawiając poprawność merytoryczną przyjętego przez organy podatkowe poglądu. Lektura zaskarżonej interpretacji zdaniem Sądu dowodzi, że organ podatkowy odniósł się w nim do poglądu Spółki w spornej sprawie, ostatecznie nie zgadzając się z jej racjami. Stanowisko swoje oparł na założeniach - innych niż strona - że w istocie w ramach jednej transakcji dokonywana jest dostawa dwóch a nie jednego towaru i to ten właśnie spór zawiódł strony przed Sąd. Dokonując merytorycznej oceny zaskarżonej interpretacji, Sąd w całości uznał za słuszne stanowisko i argumentację przedstawiona przez Skarżącą zarówno w skardze jak i pozostałych pismach składanych w sprawie. Zdaniem Sądu rację ma Skarżąca twierdząc, że łączna dostawa lokalu mieszkalnego wraz z boksem garażowym winna być opodatkowana wspólnie jedną stawką podatku VAT i to w wysokości właściwej dla obiektów budownictwa mieszkaniowego, czyli obniżonej do wartości 7%. O takiej kwalifikacji nie mogą decydować powoływane przez organ podatkowy przepisy prawa budowlanego czy też rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.), ale regulacje wskazujące czy przedmiotem obrotu (dostawy) jest odrębna nieruchomość lokalową tj. Kodeks cywilny i powoływane we wniosku spółki przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, która w art. 2 ust. 2 stanowi, że samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć jako jego części składowe pomieszczenia tzw. przynależne, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej, poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, czy garaż, co wynika z ust. 4 cytowanego przepisu. Skoro nabycie prawa do lokalu mieszkalnego jest nierozerwalnie związane z nabyciem udziału w częściach wspólnych budynku, a co za tym idzie - prawem właściciela do korzystania z tych części (wspólnych) budynku, to rozdzielanie tych czynności w aspekcie cywilistycznym byłoby niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny, profiskalny charakter. Z tego względu byłoby sprzeczne także z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (por. orzeczenie ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sprawa C-251/05). Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż przedstawione stanowisko jest powszechnie aprobowane w administracyjnym orzecznictwie sądowym, wskazując przy tym na sygnatury konkretnych orzeczeń. Końcowo Sąd I instancji stwierdził, że stanowisko Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji nie zasługuje na uwzględnienie. Odmawiając podatnikowi prawa do zastosowania stawki 7% w odniesieniu tak do lokalu mieszkalnego, jak i boksu garażowego organ podatkowy naruszył przepisy art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię przepisu art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT. Minister Finansów w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych Wskazując na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej zwana "P.p.s.a.") organ zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 41 ust. 1, ust. 12, ust. 12a, ust. 12b i ust. 12c ustawy z dniał 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 37 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.) poprzez uznanie, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z boksem garażowym podlega opodatkowaniu jedną stawką podatku VAT w wysokości 7%. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik organu przedstawił stan faktyczny sprawy oraz przytoczył treść przepisów znajdujących w sprawie zastosowanie Zdaniem Ministra Finansów, z przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obniżona 7% stawka podatku ma zastosowanie tylko dla obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe, a nie użytkowe. O zastosowaniu preferencyjnej stawki decyduje spełnianie przez dany obiekt budowlany funkcji mieszkaniowej. Według organu boks garażowy nie spełnia warunków do uznania go za część lokalu mieszkalnego. Dlatego przy jego sprzedaży wraz z lokalem mieszkalnym występuje obowiązek zastosowania dwóch odrębnych stawek tj. dla boksu garażowego 22%, a dla lokalu mieszkalnego 7%. W ocenie organu, prawidłowość przedstawionego postępowania znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., w sprawie C-251/05, orzekł, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy oraz z drugiej strony towary wyłączone przez ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej. Reprezentujący A. L. P. pełnomocnik złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i utrzymanie w mocy zaskarżonego wyroku z dnia 15 października 2010 r. oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania procesowego, według norm prawem przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż postawiony w niej zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest zasadny. W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy stronami powstał na tle wykładni art. 41 ust. 12 i ust. 12a-12c ustawy o VAT, gdyż organ podatkowy za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki, że w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z boksem garażowym do całej transakcji sprzedaży ma zastosowanie jednolita stawka podatku VAT w wysokości 7%. Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (7%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z kolei z art. 41 ust. 12a i 12b tej ustawy wynika, że do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, zalicza się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączaniem lokali użytkowych, czyli uwzględniając definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego zawartą w art. 2 ust. 12 ustawy - budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB 11 lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2, a także budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2. Podkreślić należy, iż kwestia stanowiąca istotę sporu w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z dnia 28 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1548/09; z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1689/09; z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1068/09; z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 966/09; z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1068/09; z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1390/09; z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt 1637/09; z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1519/09; z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1813/09; z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1931/09; z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 75/10; z dnia 3 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 315/10 – publikowane w bazie www.nsa.gov.pl). W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny reprezentowany jest jednolity pogląd, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego, podkreślając, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego dla samochodu osobowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. W tym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni akceptuje zaprezentowane poglądy odnośnie opodatkowania preferencyjną stawką podatkową dostawy miejsc postojowych dokonywanej razem ze sprzedażą lokalu mieszkalnego. Stanowisko takie jest takie samo niezależnie od tego, czy mamy do czynienia z miejscami parkingowymi znajdującymi się w halach garażowych pod budynkiem, czy z miejscami parkingowymi naziemnymi lub z garażami, znajdującymi się na terenie nieruchomości wspólnej – w tym samym budynku, co lokal mieszkalny, czy poza nim. Zaznaczyć bowiem należy, że nie ulega zmianie podstawowa dla wykładni spornych w sprawie przepisów prawa materialnego okoliczność, czyli brak wyodrębnienia dostawy prawa do korzystania z miejsca postojowego (garażu) od dostawy lokalu mieszkalnego. Tym samym należy uznać, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku prawidłowo stwierdził, że garaż, który jest pomieszczeniem przynależnym (w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali) do lokalu mieszkalnego o własnościowym statusie prawnym, winien podlegać tym samym regułom opodatkowania podatkiem VAT co lokal mieszkalny, którego garaż jest tylko częścią składową. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, iż prawidłowość jego stanowiska znajduje potwierdzenie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 T. Beach Caravan Sales Ltd v/s Commissioners of Customs & Excise. Teza tego wyroku zawarta w pkt 27 stanowi, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej. Jednak w stanie faktycznym stanowiącym podstawę wydania wskazanego orzeczenia rozpatrywana była kwestia opodatkowania dodatkowego wyposażenia przyczep kempingowych i zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest analogii z rozpoznawaną sprawą. W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1, ust. 12, ust. 12a, ust. 12b i ust. 12c ustawy o VAT oraz § 37 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.