III SA/Wa 1276/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2011 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu 26.10.2009 r. Skarżąca (Spółka) zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w tym praw i innych składników. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Skarżąca jako operator telefonii komórkowej, prowadzi działalność w zakresie telekomunikacji, w szczególności w zakresie telefonii ruchomej, transmisji danych i teleinformatyki oraz wszelkich innych usług telekomunikacyjnych, w tym również bezprzewodowego dostępu do Internetu i usług multimedialnych. W związku z prowadzoną działalnością Spółce przysługują m.in. majątkowe prawa autorskie do znaków towarowych będących utworami w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej: "u.p.a.i.p.p.") oraz prawa ochronne na znaki towarowe należące do skarżącej podlegające ochronie zgodnie z przepisami ustawy Prawo własności przemysłowej z dnia 30 czerwca 2000 r. (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, póz. 1117 ze zm., dalej: "u.p.w.p."), co do których wydano decyzje o udzieleniu prawa ochronnego (dalej łącznie "Prawa"). Wspomniane powyżej Prawa zostały nabyte lub uzyskane przez spółkę w związku z prowadzoną przez nią działalnością. Ponadto, w związku z prowadzoną działalnością Spółka posiada składniki inne niż Prawa. W szczególności Spółce przysługują prawa ochronne na znaki towarowe, co do których dokonano zgłoszenia w Urzędzie Patentowym RP, ale nie wydano jeszcze decyzji o udzieleniu prawa ochronnego oraz prawa do wspólnotowych znaków towarowych (CTM) chronionych na terytorium Unii Europejskiej (dalej łącznie "Inne Składniki"). Spółka planuje przeprowadzenie restrukturyzacji, w związku, z którą rozważane jest wydzielenie do odrębnego podmiotu funkcji związanych z zarządzaniem Prawami oraz Innymi Składnikami od pozostałej działalności spółki. W ramach swojej działalności podmiot ten będzie wykorzystywał wniesione do niego przez Skarżącą Prawa i Inne Składniki poprzez ich odpłatne udostępnianie Spółce lub innym podmiotom, na podstawie umów licencyjnych. Niewykluczone jest też zbywanie Praw oraz Innych Składników w przyszłości. Ponadto, w przyszłości podmiot, do którego zostaną wydzielone funkcje związane z zarządzaniem Prawami oraz innymi Składnikami będzie też uzyskiwał lub nabywał nowe znaki towarowe (nowe prawa ochronne na znaki towarowe) oraz nabywał nowe majątkowe prawa autorskie. Będą one (lub ich część) oddawane do używania lub zbywane Spółce lub innym podmiotom. W tym kontekście, w ramach restrukturyzacji, Skarżąca planuje utworzenie lub nabycie osobowej spółki prawa handlowego tj. spółki komandytowej (dalej: "spółka osobowa"), do której wydzielone zostaną funkcje związane z zarządzaniem Prawami oraz Innymi Składnikami. Spółka przystąpi, jako wspólnik (komandytariusz) do spółki osobowej. Drugim jej wspólnikiem (komplementariuszem) zostanie inna spółka kapitałowa (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) mająca siedzibę w Polsce, kontrolowana przez Spółkę. W przyszłości możliwe jest także przystępowanie do spółki osobowej nowych wspólników. Spółka oraz drugi wspólnik będą partycypować w zysku spółki osobowej zgodnie z jej umową. Spółka wniesie do spółki osobowej - jednorazowo lub w transzach - jako wkład niepieniężny wybraną część lub wszystkie przysługujące jej Prawa i Inne Składniki. Przedmiot wkładu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Z tytułu dokonania przedmiotowej transakcji, na podstawie przepisów ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej VATU), Spółka będzie opodatkowana tym podatkiem. Przed dokonaniem wkładu Spółka zleci rzeczoznawcy przeprowadzenie wyceny wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Dla celów niniejszego wniosku i powołanej w nim argumentacji, Spółka przyjęła założenie, że ustalona w ten sposób wartość rynkowa (bez podatku VAT) zostanie określona jako 100 jednostek. Odpowiednio, wartość rynkowa z podatkiem VAT będzie wynosić 122 jednostki. W zależności od bieżących potrzeb biznesowych, zakres działania spółki osobowej może ewoluować i objąć w przyszłości nowe obszary. W związku z wniesieniem przez spółkę wkładu niepieniężnego do spółki osobowej zostaną zawarte dwie umowy: 1. Umowę zmieniająca umowę spółki osobowej, która będzie podstawą do przejścia Praw i Innych Składników ze Spółki na spółkę osobową oraz uzyskania przez spółkę "udziału kapitałowego" w spółce osobowej w wysokości odpowiadającej wartości netto Praw i Innych Składników będących przedmiotem wkładu, oraz 2. Umowę pomiędzy Spółką a spółką osobową (dalej: "Umowa Dodatkowa"), w której strony uzgodnią, że w związku z wniesieniem wkładu, spółka osobowa uiści dodatkowo na rzecz Skarżącej w formie pieniężnej kwotę stanowiącą 22% wartości netto Praw i Innych Składników będących przedmiotem wkładu (dalej: "Dodatkowa Płatność"). Kwota Dodatkowej Płatności zostanie obliczona z zastosowaniem metody "od stu, a nie "w stu". Umowa Dodatkowa określi również termin płatności Dodatkowej Płatności. Suma obu wartości, tj. wartości netto Praw i Innych Składników będących przedmiotem wkładu niepieniężnego oraz Dodatkowej Płatności, będzie równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu z podatkiem VAT (tj. 122 jednostki). Uzyskanie przez Spółkę udziału kapitałowego w spółce osobowej w wysokości odpowiadającej wartości netto Praw i Innych Składników będących przedmiotem wkładu, nastąpi w dacie zawarcia umowy zmieniającej umowę spółki osobowej. W tym samym momencie przejście Praw i innych Składników ze Spółki na spółkę osobową stanie się prawnie skuteczne. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z wniesieniem przez Skarżącą wkładu niepieniężnego w postaci Praw i Innych Składników do spółki osobowej powstanie dla Spółki lub spółki osobowej przychód podatkowy stosownie do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: " u.p.d.o.p.")? Spółka wniosła to pytanie także jako podmiot planujący utworzenie spółki osobowej. 2. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez spółkę osobową w związku z nabyciem Praw oraz Innych Składników oraz otrzymaniem przez spółkę osobową faktury VAT wystawionej przez Spółkę, dokumentującej wniesienie wkładu niepieniężnego, stanowi dla Spółki lub spółki osobowej przychód podatkowy z u.p.d.o.p.? Skarżąca wniosła to pytanie także jako podmiot planujący utworzenie spółki osobowej. 3. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, dla celów rozliczeń podatkowych Spółki jako wspólnika spółki osobowej, Prawa nabyte przez spółkę osobową jako wkład niepieniężny powinny stanowić wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji? Pytanie to dotyczyło wyłącznie Praw (nie zaś Innych Składników). 4. Jak, dla celów u.p.d.o.p. należy określić wartość początkową Praw wniesionych przez spółkę do spółki osobowej, która to wartość początkowa będzie podstawą dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych? Pytanie to dotyczyło wyłącznie Praw (nie zaś Innych Składników). 5. Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m u.p.d.o.p. od wartości początkowej Praw wniesionych przez Skarżącą do spółki osobowej będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w części odpowiadającej jej udziałowi w zyskach spółki osobowej? (przy założeniu, iż nie zachodzi sytuacja, w której zgodnie z przepisami rozdziału 4a u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych dokonywałby korzystający). Pytanie to dotyczyło wyłącznie Praw (nie zaś Innych Składników). 6. Od którego momentu możliwe będzie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej Praw nabytych przez Spółkę Osobową w drodze wkładu niepieniężnego wniesionego przez Spółkę? Pytanie to dotyczyło także wyłącznie Praw (nie zaś Innych Składników). 7. Czy wydatki ponoszone przez Skarżącą na podstawie umowy licencyjnej dotyczącej Praw (zawartej ze spółką osobową), z tytułu opłaty licencyjnej za udostępnienie jej przez spółkę osobową (wybranych lub wszystkich) Praw, stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodów na gruncie przepisów u.p.d.o.p.? 8. Czy zwrócona Skarżącej przez spółkę osobową kwota Dodatkowej Płatności będzie stanowić przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych? Przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania nr 3 - 6. Zdaniem Skarżącej (ad. nr 3) dla celów jej rozliczeń podatkowych jako wspólnika spółki osobowej, Prawa nabyte przez spółkę osobową, jako wkład niepieniężny powinny stanowić wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji (o ile przewidywany okres używania tych Praw będzie dłuższy niż rok i Prawa te będą wykorzystywane przez spółkę osobową na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane przez spółkę osobową do używania na podstawie umowy licencyjnej). Z uwagi na fakt, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej (i jako takie nie są objęte zakresem u.p.d.o.p. na podstawie wyraźnego wyłączenia zawartego w art. 1 ust. 2 tej ustawy) oraz w świetle brzmienia art. 5 u.p.d.o.p., ewentualne skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem i działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółki osobowe powinny być rozpatrywane dla celów podatkowych na poziomie wspólników tej spółki i na podstawie przepisów podatkowych mających do nich zastosowanie. W konsekwencji skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu regulacje u.p.d.o.p. W powyższym kontekście, z uwagi na brak szczególnych zasad dotyczących traktowania, jako wartości niematerialne i prawne składników majątkowych nabytych, jako wkład przez spółkę osobową zdaniem Skarżącej zastosowanie powinny znaleźć kryteria określone w art. 16b ust. 1 ustawy u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym, Prawa stanowić będą autorskie lub pokrewne prawa majątkowe lub prawa określone w u.p.w.p., a więc prawa wymienione wprost w powyższym katalogu. Prawa te zostaną nabyte przez spółkę osobową w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do niej przez Skarżącą. Wszystkie lub część Praw będą oddane przez Spółkę do używania na podstawie umowy licencyjnej i będą wykorzystywane przez spółkę osobową na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym, w ocenie Skarżącej, przedmiotowe Prawa będą stanowiły wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, o których mowa w art. 16b ust.1 u.p.d.o.p., o ile przewidywany okres ich używania będzie dłuższy niż rok. Zdaniem Spółki ocena Praw wniesionych do Spółki Osobowej pod kątem tego czy stanowią (lub nie stanowią) po wniesieniu wartości niematerialne i prawne powinna być dokonana niezależnie od ich obecnego traktowania przez Skarżącą. Zdaniem Skarżącej (ad. nr 4) wartość początkowa poszczególnych Praw wnoszonych przez spółkę w postaci wkładu niepieniężnego do spółki osobowej powinna zostać ustalona dla celów podatkowych zgodnie z ich wartością określoną przez wspólników spółki osobowej (w akcie notarialnym) na dzień wniesienia wkładu, jako nie wyższa od ich wartości rynkowej. Z uwagi na brak szczególnych unormowań dotyczących sposobu określenia wartości początkowej składników majątkowych nabytych jako wkład przez spółkę osobową, w związku z koniecznością ujęcia amortyzacji przedmiotu wkładu w rozliczeniu podatkowym jej wspólników (art.5 p.d.o.p.) - osób prawnych, zdaniem Spółki zastosowanie powinny znaleźć zasady określone w przepisach u.p.d.o.p. dotyczących wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej (art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.). Powyższy przepis odnosi się do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie aportu przez podatników u.p.d.o.p. Jednakże z analogiczną sytuacją, tj. wniesieniem wartości niematerialnych i prawnych w postaci wkładu niepieniężnego do spółki - będziemy mieć do czynienia w opisanym zdarzeniu przyszłym, z tą różnicą, że spółka, do której zostanie wniesiony wkład nie będzie spółką kapitałową lecz spółką osobową. Poza tym, odpisy amortyzacyjne od wkładu niepieniężnego będą jednak rozliczane dla celów podatkowych przez wspólników spółki osobowej. Dodatkowo skarżąca wskazała, iż prawidłowość takiego właśnie ustalenia wartości początkowej w odniesieniu do spółek osobowych potwierdza ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). Zgodnie, bowiem z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 16 uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. W związku z powyższym, Skarżąca stała na stanowisku, iż wartość początkowa poszczególnych Praw wnoszonych przez nią do spółki osobowej w postaci wkładu niepieniężnego powinna zostać ustalona dla celów podatkowych zgodnie z ich wartością określoną przez wspólników spółki osobowej (w akcie notarialnym) na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Jednocześnie Spółka wskazała, że powyższe stanowisko zostało niejednokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe. Zdaniem Spółki (ad. nr 5) odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m u.p.d.o.p. od wartości początkowej Praw wniesionych przez nią do spółki osobowej (ustalonej zgodnie ze stanowiskiem spółki w zakresie pytania nr 4) i dotyczące Praw, w tym znaków towarowych oddanych przez spółkę osobową do używania będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Skarżącej proporcjonalnie do posiadanego przez nią udziału w zysku spółki osobowej. Skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o regulacje u.p.d.o.p. W świetle powyższego, biorąc pod uwagę art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. (oraz brak w art. 16 tej ustawy uregulowań, które miałyby zastosowanie w opisanej sytuacji), odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m u.p.d.o.p. od wartości początkowej Praw wniesionych do spółki osobowej stanowią w całości koszt uzyskania przychodu wspólników tej spółki. Jednakże, zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p. Skarżąca będzie mogła rozpoznać, jako koszt uzyskania przychodu taką część wyżej wymienionych odpisów amortyzacyjnych, która będzie odpowiadała jej udziałowi w zysku spółki osobowej. Spółka podkreślała, że takie stanowisko zostało wcześniej potwierdzane przez organy podatkowe. Zdaniem Skarżącej (ad. nr 6) dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej Praw nabytych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego wniesionego przez spółkę możliwe będzie od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonane zostanie wniesienie Praw do spółki osobowej tj. od miesiąca następującego po miesiącu, w którym podpisany zostanie akt notarialny dotyczący wniesienia Praw do spółki osobowej. Według Spółki w opisanym zdarzeniu przyszłym, Prawa stanowić będą autorskie lub pokrewne prawa majątkowe lub prawa określone w u.p.w.p.. Prawa te zostaną nabyte przez spółkę osobową w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do niej przez Skarżącą. Wszystkie lub część Praw będą oddane przez Spółkę do używania na podstawie umowy licencyjnej i będą wykorzystywane przez nią na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym przedmiotowe Prawa będą stanowiły wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, o których mowa w art. 16b ust.1 u.p.d.o.p., o ile przewidywany okres ich używania będzie dłuższy niż rok. Spółka podkreśla, że zgodnie z art. 162 ust. 1 w związku z art. 67 ust. 2 ustawy Prawo własności przemysłowej, dla skutecznego przeniesienia własności praw do znaków towarowych wymagane jest, pod rygorem nieważności, zachowanie formy pisemnej. Również zgodnie z art. 53 u.p.a.i.p.p., umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności. Jednocześnie, wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego skutkuje, zgodnie z art. 105 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, póz. 1037 ze zm.; dalej "KSH"), zmianą jej umowy. Przedmiotowa zmiana, zgodnie z regulacjami KSH, wymaga formy aktu notarialnego. Tym samym, w świetle powyższego z datą zawarcia aktu notarialnego dotyczącego wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci Praw (będącego jednocześnie zmianą umowy spółki osobowej), spółka osobowa nabędzie prawo do dysponowania Prawami wniesionymi jako wkład niepieniężny przez Spółkę (tj. do korzystania z tych Praw). W związku z tym, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej Praw nabytych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego wniesionego przez skarżącą możliwe będzie od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonane zostanie wniesienie Praw do spółki osobowej. O dacie wniesienia Praw będzie zaś decydować data zawarcia aktu notarialnego. Jednocześnie Spółka podniosła, że powyższe stanowisko było niejednokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w opinii Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów ("Skutki podatkowe otrzymania przez spółkę znaku towarowego wchodzącego w skład przedsiębiorstwa, wniesionego do niej tytułem wkładu niepieniężnego", Biuletyn Skarbowy nr 4/2007) . Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2010 r. uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę, w zakresie pytań nr 3 - 6, za nieprawidłowe. Organ stwierdził, iż zgodnie z art.1 ust.1 i 2 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 KSH, spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej - nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art.5 ustawy u.p.d.o.p. Zgodnie z ust.1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust.2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy u.p.d.o.p. Z przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego wynika, że spółka osobowa otrzymująca wkład niepieniężny w postaci m.in. majątkowych praw autorskich do znaków towarowych będących utworami w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz praw ochronnych na znaki towarowe należące do Spółki podlegających ochronie zgodnie z u.p.w.p., co do których wydano decyzje o udzieleniu prawa ochronnego i wspomniane powyżej Prawa (majątkowe prawa autorskie oraz prawa ochronne na znaki towarowe) rozpozna jako wartości niematerialne i prawne i ujawni je w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Spółka osobowa postąpi jednakowo zarówno w stosunku do Praw, które zostały nabyte jak i do Praw, które zostały uzyskane przez Spółkę w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością. W ocenie organu, dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie istotną kwestią jest podział i na: 1. Prawa stanowiące wartości niematerialne i prawne ujawnione w stosownej ewidencji Spółki wnoszącej aport, 2. Prawa, które w Spółce nie spełniały wymogów art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie były ujęte w ewidencji Skarżącej. U.p.d.o.p. nie przewiduje żadnego szczególnego przepisu określającego konsekwencje podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej, w tym uznania za wartości niematerialne i prawne określonych składników majątkowych otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego przez spółkę osobową. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej nie spowoduje przysporzenia po stronie tej pierwszej (co, zgodnie z art.12 ust.7 u.p.d.o.p. ma miejsce w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej), a co za tym idzie w związku z tą operacją gospodarczą nie powstanie też u niej przychód podatkowy. Fakt wniesienia wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej nie wiąże się ze zbyciem składników majątkowych przez spółkę wnoszącą wkład, kreującym przychód podatkowy z tego tytułu, również na podstawie innych przepisów u.p.d.o.p., w tym art.14 ust.1 tej ustawy. Powołany przez Spółkę przepis art. 16b u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodu. Artykuł 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy stanowi z kolei, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Za cenę nabycia, w myśl art. 16g ust. 3 p.d.o.p. uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (...). Stosownie do ust. 14 art. 16g u.p.d.o.p. wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia. Zdaniem organu, z treści powołanych przepisów wynika jednoznacznie, że jednym z warunków zaliczenia określonego składnika majątku do wartości niematerialnych i prawnych jest jego nabycie przez podatnika. Z uwagi na fakt, iż na gruncie przepisów u.p.d.o.p. spółka osobowa nie jest rozpoznawana jako podatnik podatku dochodowego nie można uznać, że zgodnie z art.16b ust.1 nabyła oraz poniosła wydatki na nabycie Praw wymienionych we wniosku. Wydatki na nabycie lub wytworzenie poniósł, bowiem wspólnik spółki osobowej - spółka wnosząca wkład niepieniężny. Dlatego ocena Praw wniesionych do spółki osobowej pod kątem czy stanowią one wartości niematerialne i prawne powinna być dokonywana z uwzględnieniem ich podatkowego traktowania przez spółkę wnoszącą te Prawa jako wkład. W ocenie organu, przyjęcie stanowiska Spółki w odniesieniu do wytworzonych przez nią wartości niematerialnych i prawnych prowadziłoby do powtórnego ujęcia w kosztach tego samego podatnika - spółki wnoszącej wkład - tego samego wydatku na wytworzenie wartości niematerialnej i prawnej - raz jako koszt związany z jej wytworzeniem zaliczany do kosztów podatkowych bezpośrednio w momencie wytworzenia i ponownie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane przez spółkę osobową i alokowane do kosztów podatnika na podstawie art. 5 ust.2 u.p.d.o.p. Takie rozliczenie byłoby sprzeczne z podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym zgodnie, z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Spółka osobowa ma prawo ujawnienia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jedynie te Prawa, które zostały ujawnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego aport, tj. tylko i wyłącznie Prawa, które zostały nabyte przez Spółkę. W zakresie składników aportu wniesionego do spółki osobowej, które były rozpoznane przez skarżącą, jako wartości niematerialne i prawne, tj. Praw ujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zdaniem organu należy zauważyć, że u.p.d.o.p. nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika, którym jest osoba prawna – spółka kapitałowa. W szczególności nie jest to powoływany przez Wnioskodawcę przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 p.d.o.p.. Przepis ten bowiem w sposób jednoznaczny odnosi się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Za taką zaś nie można uznać spółki osobowej. Nie jest także możliwe zastosowanie w tym zakresie przepisów u.p.d.o.f. (art. 22g ust. 1 pkt 4), gdyż jak wynika z jej art. 1, ustawa ta "reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych". Za taką zaś "osobę fizyczną" nie można uznać ani Wnioskodawcy ani spółki osobowej, do której Wnioskodawca wnosi wkład. Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem organu, przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów tych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie u.p.d.o.p. nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika. W konsekwencji brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nowej wartości początkowej składników majątku, w tym Praw, będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Skarżącą ("koszt historyczny") na nabycie lub wytworzenie poszczególnych znaków towarowych wniesionych przez spółkę do spółki komandytowej. Natomiast do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona tylko ta część odpisów amortyzacyjnych, która nie była dotychczas uznana za koszt podatkowy przez wspólnika wnoszącego aport, (co oznacza, że kosztem podatkowym nie mogą być odpisy od wytworzonych przez skarżącą Praw, jeżeli wydatki na ich wytworzenie zaliczyła ona już w całości do kosztów). Istotą powyższego stanowiska organu podatkowego jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym zgodnie, z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Za wartość początkową Praw stanowiących wartości niematerialne i prawne u wnoszącego aport, spółka osobowa nie może uznać wartości tych Praw określonej przez wspólników spółki osobowej w akcie notarialnym, na dzień wniesienia wkładu, nie wyższej jednak od wartości rynkowej Praw z dnia wniesienia wkładu. Wartość początkowa musi, bowiem odpowiadać wydatkom poniesionym na nabycie lub wytworzenie Praw przez Spółkę, które następnie zostały wniesione do spółki komandytowej. W zakresie pytania nr 5, organ podatkowy zgodził się ze Skarżącą, co do zasady, iż odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej Praw, (o których mowa w pytaniu nr 4) wniesionych do spółki osobowej w postaci wkładu niepieniężnego i wykorzystywanych w działalności gospodarczej spółki osobowej będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki, jako jej wspólnika proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w zysku spółki osobowej, co wynika z art.5 ust.2 u.p.d.o.p. Jednakże stanowiska Spółki nie uznał za prawidłowe w tym zakresie ze względu na okoliczność, iż w jego założeniu leżał nieprawidłowy sposób ustalenia wartości początkowej (jak pisze Spółka we wniosku: "odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej Znaków Towarowych ustalonej zgodnie ze stanowiskiem do Pytania 4)". Ponadto uwzględniono, iż Spółka, jako wspólnik spółki osobowej może zaliczyć do kosztów podatkowych tylko tę część odpisów, której nie rozpoznała jeszcze po stronie kosztów uzyskania przychodów przed wniesieniem aportu do spółki osobowej. Analogicznie, w zakresie pytania nr 6, stanowisko Skarżącą organ podatkowy uznał za nieprawidłowe, ponieważ w jej opinii Prawa te zostaną nabyte przez spółkę osobową w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do niej przez Spółkę. W ocenie Skarżącej powyższe przesądza, iż w tym momencie spełniony przez spółkę osobową został fakt nabycia ww. Praw. W świetle powyższego, należy stwierdzić, że spółka osobowa nabędzie prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale tylko od składników majątkowych objętych poprzez aport, które stanowiły u Spółki wartości niematerialne i prawne i zostały rozpoznane w jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Organ podatkowy zgodził się jedynie ze stanowiskiem Skarżącej w zakresie określenia momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych, czyli rozpoczęciami dokonywania odpisów amortyzacyjnych od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonane zostanie wniesienie Praw do spółki osobowej tj. od miesiąca następującego po| miesiącu, w którym podpisany zostanie akt notarialny dotyczący wniesienia Praw do spółki osobowej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca podniosła naruszenie w zaskarżonej interpretacji: art. 16b ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz przepisów postępowania w zakresie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej “O.p."), a także art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, póz. 1270 ze zm. - dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Zdaniem Spółki naruszenia przepisów postępowania dopuścił się organ podatkowy poprzez brak rozpoznania wezwania do usunięcia naruszenia prawa, a mianowicie; w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy nie odniósł się w jakikolwiek sposób do zarzutów przedstawionych w tym wezwaniu. Odpowiedź wezwanie była jednostronicowa i zawierała jedynie: a) stwierdzenie, iż brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz b) pouczenie o prawie wniesienia skargi na ww. interpretację indywidualną do sądu administracyjnego. Brak jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutów wezwania do usunięcia naruszenia prawa w odpowiedzi na to wezwanie świadczy o tym, iż wezwanie to nie zostało rozpoznane merytorycznie przez organ podatkowy. Powyższe zachowanie organu podatkowego świadczy o rażącym naruszeniu przepisów postępowania, Jakkolwiek przepisy p.p.s.a. nie zawierają wyraźnego nakazu merytorycznego rozpoznania wezwania do usunięcia naruszenia prawa przez organ, to jednak wykładnia systemowa i celowościowa jednoznacznie świadczą o istnieniu takiego obowiązku. W ocenie Spółki sama okoliczność, iż w art. 52 § 3 p.p.s.a. wprowadzony został obowiązek poprzedzenia skargi wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa oznacza, że organ, do którego wezwanie zostało skierowane, ma obowiązek jego merytorycznego rozpoznania. W części dotyczącej naruszenia art. 14c O.p. Skarżąca stwierdziła, że uznanie jej stanowiska w przedmiocie rozliczenia odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodów oraz momentu, od którego można dokonywać odpisów amortyzacyjnych, pomimo tego, że organ podatkowy uznaje je za merytorycznie prawidłowe należy uznać za naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p. Zdaniem Spółki bowiem zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej rozstrzygnięcie pozostaje w sprzeczności jej uzasadnieniem. W osnowie interpretacji stwierdzono, że stanowisko Skarżącej w zakresie nabycia przez spółkę osobową prawa do rozpoznania Praw wchodzących w skład wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki osobowej, jako wartości niematerialnej i prawnej jest nieprawidłowe. Natomiast w uzasadnieniu wskazano, że stanowisko Spółki, iż Prawa nabyte przez spółkę osobową jako wkład niepieniężny powinny stanowić wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji jest: a) nieprawidłowe w zakresie Praw wnoszonych przez Spółkę, które zostały wytworzone przez nią w związku z prowadzoną działalnością, natomiast b) prawidłowe w części uznania za wartości niematerialne i prawne Praw wniesionych do spółki osobowej, które zostały nabyte przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarcza. Stanowisko Ministra Finansów, iż przedmiot aportu może być amortyzowany, tylko o ile po stronie spółki otrzymującej aport powstały z tego tytułu wydatki, jest z gruntu wadliwy i oderwany od przepisów u.p.d.o.p. oraz prawa handlowego dotyczących aportów. Nigdy, bowiem - w spółkach żadnego rodzaju - dla transakcji aportowych nie są ponoszone wydatki na nabycie. Zatem tego rodzaju koncepcja powoduje, że zasadnie nigdy (także w spółkach kapitałowych) wnoszone aportem prawa nie mogłyby być amortyzowane. Zdaniem Skarżącej, w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej prawa handlowego, będącej odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków, jednoznacznie dochodzi do nabycia przez spółkę praw majątkowych wchodzących w skład aportu. Stanowi to wyraz zasady podmiotowości (zdolności) prawnej spółki osobowej (por. art. 8 §1 KSH.: "Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana). W skardze podniesiono, że z punktu widzenia spółki osobowej (wszystkich jej wspólników) nabycie praw aportem, bez względu na to czy były amortyzowane czy nie podlegały u wnoszącego amortyzacji, jest sytuacją tożsamą i aporty takie powinny być traktowane jednolicie. Brak jest jakichkolwiek przesłanek prawnych dla dokonywania w tym zakresie zróżnicowań, które| proponuje organ. Podobnie wadliwe zdaniem Skarżącej jest stanowisko w kwestii ustalenia wartości początkowej (dla każdego rodzaju Praw). W tym zakresie Spółka podtrzymuje stanowisko wniosku o interpretację. Według Spółki występuje rzeczywisty i trudny problem niezupełności przepisów w zakresie ustalania wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych nabywanych aportem przez spółki osobowe. Jej zdaniem niezupełność ta powinna być eliminowana przez odpowiednie stosowanie (analogię) przepisów podobnych, dotyczących odpowiednio podobnych sytuacji gospodarczych. l tak stosując analogię z art. 16g ust. 1 pkt 4 p.d.o.p., dotyczącym zasad ustalania wartości początkowej w przypadku wniesienia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przez spółkę kapitałowej, należałoby przyjmować, że w sprawie wartość tę powinna stanowić ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej. Podobna jest sytuacja wnoszenia aportów do spółki osobowej przez osoby fizyczne - gdzie przychód po stronie wnoszącego nie powstaje. Mimo to w przepisach tych (art. 22g ust. 1 pkt 4 p.d.o.f.), za wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. W ocenie spółki, drugim równie istotnym argumentem jest fakt, że w praktyce w spółkach osobowych wspólnikami są jednocześnie osoby fizyczne i prawne. Trudno sobie w takich spółkach wyobrazić stosowanie innych zasad ewidencjonowania składników majątkowych, w tym ich wykazywania i ustalania wartości początkowej, jak również alokowania kosztów między takich wspólników, gdy koszty te są ustalane jednocześnie w różny sposób. Nie sposób również przyjmować, aby spółki takie (ich wspólnicy) miały być traktowane inaczej niż spółki gdzie wspólnikami są tylko osoby prawne (zresztą w sprawie nie jest wykluczone, iż wspólnikami spółki osobowej będą także osoby fizyczne). Podnosząc powyższe naruszenia, Skarżąca wnosi o: 1. uchylenie zaskarżonej interpretacji, 2. zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy, zważył co następuje; Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zawartych w niej zarzutów prawa procesowego. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, iż zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 1 O.p. poprzez rzekomą sprzeczność pomiędzy jej rozstrzygnięciem a uzasadnieniem. W myśl powołanego wyżej przepisu interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie natomiast z § 2 wzmiankowanego przepisu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Stanowisko Spółki będące przedmiotem zaskarżonej interpretacji cechowała znaczna złożoność wzmocniona wzajemnymi odesłaniami w treści do poszczególnych pytań. Zatem organ wykonując dyspozycję określoną w 14c §§ 1 i 2 O.p. nie mógł nie uwzględnić tej cechy i udzielić prostej interpretacji indywidualnej polegającej na odpowiedzi "tak lub nie" wraz ze stosownymi: oceną i uzasadnieniem prawnym. Jeżeli zatem organ uznał, co miało miejsce w niniejszej sprawie, iż stanowisko Skarżącej w odniesieniu do poszczególnych pytań jest w efekcie błędne mimo, iż pewne jego założenia odpowiadają prawu, to w uzasadnieniu prawnym oceny tego stanowiska prawidłowo wyraził zarówno aprobatę prawidłowych założeń jak i negatywną ocenę błędnego finalnego stanowiska. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 52 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Sąd stwierdza, iż określone w tym przepisie wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia szczególnego trybu odwoławczego. Stwarza organowi możliwość samodzielnej weryfikacji udzielonej interpretacji w sytuacji, gdy strona zamierza skorzystać ze skargi do sądu administracyjnego (por. T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005; s. 241). Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przypadku zakwestionowania interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie jest kolejną interpretacją w sprawie, nie określa sytuacji prawnej wnioskodawcy przez zapewnienie mu lub odmowę zapewnienia przewidzianej w przepisach Ordynacji podatkowej ochrony. Strona, a następnie organy podatkowe, są związane stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji, a nie sformułowanym w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia przepisów prawa. Wymaga również podkreślenia, że do kompetencji sądu administracyjnego należy kontrola zgodności z prawem interpretacji indywidualnej, a nie zgodności z prawem stanowiska zawartego w wezwaniu do usunięcia naruszenia przepisów prawa, czy też w odpowiedzi na skargę. Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, to jest: art. 16b ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., stwierdzić należy, że Sąd w niniejszej sprawie podziela w pełni stanowisko Ministra Finansów zarówno w zakresie określenia zasad zaliczenia poszczególnych Praw do wartości niematerialnych i prawnych wniesionych jako aport przez Spółkę do spółki osobowej jak i ustalenia wartości początkowej środków trwałych. Stanowisko to znajduje zresztą oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak choćby w wyrokach o sygn. akt : I SA/Wr 1451/10 z 6 maja 2010r., I SA/Wr 495/10 , I SA/Wr 496/10 z 18 czerwca 2010 r., III SA/Wa 1790/09 z 29 marca 2010 r., III SA/Wa 900/10 z 20 września 2010r.oraz III SA/Wa 929/10 z 22 listopada 2010 r. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.). Z treści przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowanie dochodu uzyskanego przez podatnika podatku dochodowego z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej następuje na poziomie tego podatnika. Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. W świetle treści przytoczonych przepisów oraz art. 1 ust. 2 , w którym ustawodawca stanowi, że przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (zastrzeżenia te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie), spółka osobowa na gruncie u.p.d.o.p. jest tylko formą w jakiej mogą prowadzić działalność podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że przychody uzyskane przez podatnika z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej muszą być przez tego podatnika opodatkowane jako jego przychody. Tak samo traktowane muszą być koszty uzyskania przychodów osiągniętych z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej Wynika to wprost z treści art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają żadnych norm autonomicznych regulujących przychody i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością prowadzoną przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w formie spółki osobowej. Wobec braku odrębnych regulacji do przychodów i kosztów uzyskania przychodów występujących w działalności prowadzonej w formie spółki osobowej, podatnik ma obowiązek zastosować te same reguły prawne jakie obowiązują w stosunku do przychodów i kosztów występujących w działalności prowadzonej przez tego podatnika indywidualnie. Tym samym stosownie do art.16b ust. 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa wymienione w pkt. 1 – 7 tego przepisu. Jednakże w świetle przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego, zdaniem Sądu, będą to prawa nabyte przez podatnika, a zatem w konkretnej sprawie przez Spółkę, nie zaś przez spółkę osobową na skutek wniesienia aportu. W przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku Spółki, dla określenia wartości początkowej aportu nie może mieć zastosowania zarówno art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jak i art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Pierwszy z tych przepisów dotyczy bowiem określenia wartości początkowej aportu wniesionego do spółki kapitałowej, drugi natomiast określenia wartości początkowej aportu wniesionego do spółki niebędąjcej osobą prawną, jednak przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustawodawca ma prawo kształtować w sposób odmienny uprawnienia podatkowe poszczególnych kategorii podatników, a stosowanie analogii w tym zakresie wbrew obowiązującym przepisom, zdaniem Sądu, stanowiłoby niedopuszczalne nadużycie prawa. Wobec powyższego zgodzić się należy ze stanowiskiem organu podatkowego, iż przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.