III SA/Wa 1545/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2011 r. sprawy ze skargi K. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Skarżący K. O. wystąpił do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w związku ze zbyciem certyfikatów inwestycyjnych. Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że jest właścicielem 50% udziałów w spółce z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Właścicielem pozostałych 50% udziałów jest jego brat. Spółka ta jest obecnie jedynym udziałowcem innej spółki z o.o., z siedzibą i miejscem zarządu na terenie Polski, z którą planuje połączyć się przez przejęcie. Spółka z o.o., w której mają udziały, będzie spółką przejmującą. Podniósł, że zamierzają dokonać zbycia przedmiotowych udziałów. Rozważają mianowicie dokonanie darowizny w postaci udziałów spółki z o.o. na rzecz funduszu inwestycyjnego zamkniętego, działającego na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm.), dalej powoływanej jako "u.f.i.". W funduszu tym są uczestnikami i posiadają certyfikaty inwestycyjne (każdy z nich objął wcześniej za gotówkę taką samą ilość certyfikatów inwestycyjnych). W wyniku darowizny nie otrzymają nowych certyfikatów inwestycyjnych, natomiast ulegnie zwiększeniu wartość posiadanych przez nich certyfikatów inwestycyjnych. Skarżący wskazał, że rozważa również dokonanie wpłaty udziałami spółki z o.o. na certyfikaty inwestycyjne funduszu zamkniętego. Podniósł, że możliwość taka jest przewidziana w statucie funduszu. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wystąpił między innymi z następującym zapytaniem: Czy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.); dalej "updof", kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbywania certyfikatów inwestycyjnych objętych w zamian za wniesienie wpłaty w postaci udziałów jest: koszt historyczny nabycia tych udziałów (wydatki poniesione na ich nabycie) wniesionych do funduszu oraz inne wydatki związane z objęciem certyfikatów inwestycyjnych (o ile takie wydatki będą miały miejsce)? Zdaniem Skarżącego w przypadku zbywania certyfikatów inwestycyjnych objętych w zamian za wniesienie wpłaty w postaci udziałów wskazane wydatki są kosztami uzyskania przychodu. Transakcja wpłaty udziałami na certyfikaty inwestycyjne funduszu jest specyficzną transakcją przeprowadzoną na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. W stosunku do takiej czynności updof nie przewiduje odrębnego reżimu ustalania kosztów uzyskania przychodów. Będzie miał tu zatem zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, z którego wynika, iż wydatki na nabycie certyfikatów inwestycyjnych zaliczane są przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ustalenia dochodu z odpłatnego ich zbycia. W związku z faktem, iż Skarżący nabędzie certyfikaty inwestycyjne w drodze wniesienia udziałów, koszt nabycia certyfikatów inwestycyjnych powinien być ustalony na podstawie wydatków faktycznie poniesionych na nabycie (objęcie) udziałów wniesionych do funduszu, którymi opłacono certyfikaty inwestycyjne oraz na objęcie certyfikatów inwestycyjnych (o ile takie będą poniesione). Przyjęcie odmiennej wykładni będzie bowiem prowadziło - z jednej strony - do liczenia przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu w momencie nabycia certyfikatów inwestycyjnych, oraz - z drugiej strony - w momencie zbycia tych certyfikatów inwestycyjnych do liczenia podatku od przychodu (bez uwzględnienia kosztów uzyskania tego przychodu), a nie od dochodu. Podniósł, że prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyrokach z 28 lipca 2008r. (I SA/Po 563/08, I SA/Po 584/08) oraz z 19 grudnia 2008 r. (I SA/Po 1341/08). W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W motywach wskazał, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, - został właściwie udokumentowany, - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 updof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Jak wskazano w art. 23 ust. 1 pkt 38 updof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Zatem zgodnie z powołanym przepisem kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych objętych za udziały spółki będzie wysokość faktycznie poniesionych wydatków na ich nabycie, odpowiadająca ich wartości w dniu objęcia certyfikatów. Kosztem będą również inne, ewentualne wydatki związane z objęciem certyfikatów (opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.), o ile takie wydatki będą poniesione i odpowiednio udokumentowane. Wykazanie natomiast związku poniesionych kosztów z uzyskanym przychodem oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika. Pismem z dnia 26 marca 2010 r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia przepisów prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 28 kwietnia 2010 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, podtrzymując argumentację w niej zawartą. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że nieprawidłowe jest stanowisko, iż kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbywania certyfikatów inwestycyjnych objętych w zamian za wniesienie wpłaty w postaci udziałów jest: koszt historyczny nabycia tych udziałów (wydatki poniesione na ich nabycie) wniesionych do funduszu oraz inne wydatki związane z objęciem certyfikatów inwestycyjnych (o ile takie wydatki będą miały miejsce). W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Końcowo Skarżący powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., III SA/Wa 1916/08, w którym stwierdzono, że od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego. Od tej daty orzecznictwo stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutu, iż organ podatkowy dezawuuje znaczenie i skutki prawne wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji przepisów prawa podatkowego powołanych we wniosku i skardze, Minister Finansów uznał, że jest on bezzasadny. Wskazał, że zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zgodnie z definicją z Małego Słownika Języka Polskiego – "uwzględniać" to "brać pod uwagę, w rachubę" (Mały Słownik Języka Polskiego pod red. S.Skorupka, H.Auderska, Z.Łempicka, Wydawnictwo PWN, Warszawa 1993, s. 873). Jakkolwiek orzecznictwo sądów może kształtować pewną linię orzecznictwa, ale uwzględnianie, jest to branie pod uwagę, w rachubę, a nie nakaz stosowania orzecznictwa sądów w prawie podatkowym przez analogię. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Jednocześnie organ wskazał, że prawidłowość dokonanej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zaskarżonej interpretacji została potwierdzona m.in. w wyrokach WSA w Warszawie z 27 maja 2008 r., III SA/Wa 2222/07, z 18 września 2008 r., III SA/Wa 660/08 oraz w wyroku NSA z 19 marca 2010 r., II FSK 1844/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych, dotycząca ustalenia kosztów uzyskania przychodu w związku ze zbyciem certyfikatów inwestycyjnych objętych za wpłatę w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżący uważał, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbywania certyfikatów inwestycyjnych objętych w zamian za wniesienie wpłaty w postaci udziałów jest: koszt historyczny nabycia tych udziałów wniesionych do funduszu oraz inne wydatki związane z objęciem certyfikatów inwestycyjnych (o ile takie wydatki będą miały miejsce). W ocenie Ministra Finansów kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych objętych za udziały spółki będzie wysokość faktycznie poniesionych wydatków na ich nabycie, odpowiadająca ich wartości w dniu objęcia certyfikatów. Kosztem będą również inne, ewentualne wydatki związane z objęciem certyfikatów (opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.), o ile takie wydatki będą poniesione i odpowiednio udokumentowane. Zdaniem Sądu stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe. Zważyć bowiem należało, że wydatki poniesione na nabycie udziałów stanowią koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia tych udziałów, które nastąpiło z chwilą objęcia certyfikatów inwestycyjnych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd, że w momencie wniesienia udziałów do funduszu inwestycyjnego powstanie przychód opodatkowany na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 updof. Stanowisko takie zajął również Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2010 r., na którą skarga Skarżącego została oddalona wyrokiem tut. Sądu z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1544/10. Art. 17 ust. 1 pkt 6 updof stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Na podstawie tego przepisu opodatkowaniu podlega również wniesienie udziałów do funduszu inwestycyjnego. Użyte w tym przepisie pojęcie "zbycie" oznacza bowiem każdą formę przeniesienia własności udziałów lub akcji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1844/08; dostępny na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Zbycie udziałów występuje w każdym przypadku zmiany ich właściciela. Z kolei zmiana właściciela może być wynikiem szeregu różnych zdarzeń prawnych, w tym również umów sprzedaży lub zamiany. Nie chodzi zatem o utożsamienie wniesienia udziałów do funduszu inwestycyjnego ze sprzedażą lub zamianą, a o zrównanie tych sytuacji z punktu widzenia skutków podatkowych, jako że mieszczą się one w kategorii "odpłatnego zbycia", o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a). Z tego względu tak samo jak sprzedaż (zamianę) należy traktować przeniesienie własności udziałów w zamian za certyfikaty inwestycyjne. Okoliczność, że w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof ustawodawca nie wymienił wprost wniesienia udziałów (akcji) do funduszy inwestycyjnych nie ma znaczenia. Wyliczenie wszystkich możliwych form zbycia akcji (udziałów) prowadziłoby do nadmiernej kazuistyki, a przy tym w gruncie rzeczy byłoby niewykonalne i niecelowe. W świetle art. 28 ust. 2 u.f.i. przeniesienie praw z udziałów następuje na podstawie umowy, na mocy której w zamian za udziały wspólnik uzyskuje od funduszu świadczenie w postaci certyfikatów inwestycyjnych. Wskazana w tym przepisie umowa prowadzi – przy uwzględnieniu właściwych przepisów dotyczących zbywania udziałów – do przeniesienia praw z nich wynikających. Zdaniem Sądu ma ona charakter odpłatny, ponieważ każda z jej stron zobowiązuje się świadczyć na rzecz drugiej strony. Skarżący jako udziałowiec wnosząc udziały do funduszu inwestycyjnego w rezultacie stanie się uczestnikiem funduszu, uzyskując jego certyfikaty inwestycyjne. Natomiast fundusz stanie się udziałowcem spółki, której udziały nabędzie od Skarżącego. Nie ulega zatem wątpliwości, że dojdzie do zmiany właściciela udziałów. Właścicielem ich stanie się fundusz. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.f.i. wpłaty do funduszu dokonywane są w formie pieniężnej. Z kolei przepis art. 7 ust. 4 u.f.i. nakazuje na równi z wpłatą traktować wniesienie do funduszu udziałów (akcji). Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku z 19 marca 2010 r., ekonomiczny sens takiej transakcji sprowadza się do tego, iż osoba obejmująca certyfikaty inwestycyjne wykorzystuje posiadane akcje (udziały) jako rodzaj środka płatniczego. Jest to pewne udogodnienie, które nie może być postrzegane jako sposób na uniknięcie opodatkowania przychodu. Ponadto spójność wykładni wymaga jednakowego potraktowania sytuacji, w której za przeniesienie praw z udziałów (akcji) zbywca otrzymuje pieniądze (które wpłaca następnie do funduszu) oraz sytuacji, gdy zapłatą są certyfikaty inwestycyjne. W obu tych przypadkach powstaje przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości także i to, że wniesienie udziałów do funduszu, skutkujące przeniesieniem ich własności na fundusz, wiąże się z uzyskaniem przez Skarżącego stosownego ekwiwalentu. Skarżący uzyskuje bowiem od funduszu certyfikaty inwestycyjne o określonej wartości. Wartość otrzymanych certyfikatów odpowiada wartości wnoszonych udziałów wycenianych według metody przyjętej przez fundusz dla wyceny aktywów netto (art. 28 ust. 2 u.f.i.). Wycena ta zawsze sprowadzona będzie do wartości bezwzględnych wyrażonych w pieniądzu jako mierniku wartości (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 725/09). Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podzielił przy tym pogląd wyrażony w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2010 r., że wartość certyfikatów inwestycyjnych stanowi cenę, po której udziały są zbywane. Cena to nie tylko wskazanie ceny udziałów, ale również określenie tej ceny poprzez wskazanie wartości ekwiwalentu uzyskanego przez zbywcę za te udziały. Nie można zatem zasadnie twierdzić, iż nie jest znana cena zbycia udziałów. Pojęcie ceny musi uwzględniać okoliczność, że pojęcie "zbycia" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof obejmuje nie tylko sprzedaż udziałów, ale też inne formy odpłatnego przeniesienia własności. Wnosząc udziały do funduszu inwestycyjnego Skarżący uzyska określone przysporzenie majątkowe, które w ocenie Sądu będzie miało charakter definitywny, tak samo jak przeniesienie własności udziałów. Skoro zaś, zgodnie z art. 28 ust. 2 u.f.i. w przypadku, gdy wpłaty do funduszu inwestycyjnego dokonywane są w formie udziałów, wartość pieniężna będąca wynikiem wyceny wnoszonych udziałów stanowi wartość przysługującego Skarżącemu świadczenia w postaci certyfikatów inwestycyjnych, które to powiększą jego aktywa. Zdaniem Sądu wartość pieniężna certyfikatów inwestycyjnych nabytych przez Skarżącego w zamian za udziały będzie jego przychodem na dzień objęcia certyfikatów. W art. 11 ust. 1 updof wśród przychodów wymienione są także wartości pieniężne. Objęcie certyfikatów inwestycyjnych generuje więc rzeczywiste i definitywne przysporzenie majątkowe. Zważyć także należy, że zgodnie z art. 26 ust. 2 u.f.i. osoba zapisująca się na certyfikaty inwestycyjne otrzymuje pisemne potwierdzenie wpłaty w formie udziałów (akcji). Zapis na jednostki uczestnictwa albo na certyfikaty inwestycyjne jest nieodwołalny i bezwarunkowy oraz nie może być złożony z zastrzeżeniem terminu (art. 26 ust. 3 u.f.i.). Z tą też chwilą osoba zapisująca się traci wszelkie uprawnienia wynikające z wniesionych akcji (udziałów). W ocenie Sądu, zbycie udziałów i zbycie certyfikatów inwestycyjnych są niezależnymi czynnościami, których przedmiot jest różny. Podlegają one zatem odrębnemu opodatkowaniu, aczkolwiek w każdym przypadku przychód zostanie rozpoznany w momencie zbycia (udziałów i certyfikatów inwestycyjnych). W przypadku rozpoznania przychodu w chwili przeniesienia udziałów na fundusz inwestycyjny w zamian za certyfikaty inwestycyjne o określonej wartości, kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki na nabycie udziałów. Skoro wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu ze zbycia udziałów, to nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu ze zbycia certyfikatów inwestycyjnych. Natomiast gdy przychód będzie następnie rozpoznany w chwili zbycia certyfikatów inwestycyjnych, to wówczas kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki na nabycie certyfikatów inwestycyjnych określone poprzez ich wartość z dnia przydziału w zamian za zapłatę dokonaną nie w pieniądzu, ale poprzez wniesienie do funduszu inwestycyjnego udziałów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1844/08). Aby bowiem nabyć certyfikaty inwestycyjne Skarżący wyzbył się ze swojego majątku udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 updof w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia certyfikatów inwestycyjnych nie nakazuje ich odnosić do pierwotnie poniesionych wydatków na nabycie udziałów, lecz do wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a zatem także zapłaty za certyfikaty inwestycyjne dokonanej poprzez wniesienie tychże udziałów (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 725/09). Wskazać trzeba, że współcześnie przedmiotem wydatku może być nie tylko pieniądz, ale – tak jak w tym przypadku – także udziały w spółce (czy papiery wartościowe). Najczęściej wydatek odzwierciedla jakąś wartość (sumę) pieniężną, nie oznacza to jednak, że tylko pieniądz stanowi o wydatku. Pieniądz to jedna z najstarszych i najczęściej wykorzystywanych instytucji ekonomicznych, posiadająca trzy podstawowe funkcje: miernika wartości, środka płatniczego, środka tezauryzacji (zob. Leksykon finansów, red. J. Głuchowski, Warszawa 2001, s. 208). Trzeba przy tym zauważyć, że o ile w przypadku funkcji miernika wartości, pieniądz wydaje się być niezastąpiony, tak funkcję środka płatniczego przy wymianie dóbr i usług coraz częściej pełnią także inne instytucje, w tym między innymi weksle, czeki, akredytywy. Obok pieniędzy funkcjonują też inne rodzaje środków płatniczych. Oczywiście trudno przypisać klasyczną funkcję środka płatniczego udziałom w spółkach kapitałowych czy papierom wartościowym, jako że inkorporują one nie tylko uprawnienia majątkowe, ale także organizacyjne. Mimo to udziały oraz akcje, podobnie jak wymienione wcześniej dokumenty, inkorporują pewną wartość, która jest wyrażona w jednostkach pieniężnych. Udziały, czy też inne papiery wartościowe, nie są tożsame z pieniądzem, ale takiej formy zapłaty wcale nie wymaga ani przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ani przepisy art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Ponadto zgodnie z regułami znaczeniowymi języka etnicznego wydatek to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" (por. Słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, 2006, s. 575). Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Minister Finansów udzielił Skarżącemu prawidłowej interpretacji. Za niezasadny należało zatem uznać zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela poglądy strony o potrzebie budowania przez organy podatkowe poczucia bezpieczeństwa prawnego poprzez wnikliwe ustosunkowywanie się do powoływanych przez Skarżącego orzeczeń sądów oraz interpretacji podatkowych wydanych w innych sprawach. Jednocześnie jednak Sąd zwraca uwagę na fakt, że interpretacja spornego przepisu w opisanym stanie faktycznym była także przedmiotem orzecznictwa sądowego, w którym, jak już wskazano, podzielono stanowisko organu. Należało mieć także na uwadze, że organ wyjaśnił powody podjętego rozstrzygnięcia, a tym samym zarzuty Skarżącego nie mogły skutkować uwzględnieniem skargi. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).