II FSK 2138/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 06 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi B. P. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1327/11 oddalającym skargę kasacyjną B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 752/10 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 2 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę o wznowienie postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 21 lutego 2013 r., II FSK 1327/11, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną B. P. (dalej: skarżąca) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 lutego 2011 r., I SA/Lu 752/10 w przedmiocie podatku dochodowego od spadków i darowizn. 2. W wyroku oddalającym skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jej zarzuty są źle skonstruowane. Za zupełnie niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia "art. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej: u.p.s.d.) w związku z art. 365 i art. 532 k.p.c., poprzez przyjęcie wartości wkładu mieszkaniowego (...) związanego z lokatorskim spółdzielczym prawem do lokalu mieszkalnego w wysokości innej, niż ta ustalona w prawomocnym postanowieniu Sądu Rejonowego z dnia 17 czerwca 2008 r. o dziale spadku". Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że nie sprecyzowano, do których konkretnie jednostek redakcyjnych tego przepisu zarzut ten się odnosi. Sąd zaznaczył także, że z opisu sposobu rzekomego naruszenia art. 6 u.p.s.d., jak również z przedstawionego dalej uzasadnienia tego zarzutu wynika jednoznacznie, iż skarżąca nie zgadza się z przyjętą przez organ podatkowy i zaakceptowaną jako prawidłową przez sąd pierwszej instancji wartością nabytego w drodze spadku wkładu mieszkaniowego związanego z lokatorskim spółdzielczym prawem do lokalu mieszkaniowego. Tym samym skarżąca kwestionuje zastosowaną przez organ do wyliczenia podatku podstawę opodatkowania. Natomiast wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony art. 6 u.p.s.d. reguluje zupełnie inną materię, mianowicie problematykę momentu powstania obowiązku podatkowego przy opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Nie ma zatem żadnego związku pomiędzy opisem i uzasadnieniem zarzucanego sądowi pierwszej instancji naruszenia przepisu prawa materialnego, a zawartością normatywną tego przepisu. Trudno również dopatrzyć się takiego związku ze wskazanym w skardze kasacyjnej art. 532 k.p.c., który dotyczy postępowania o uznaniu za zmarłego. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 6 u.p.s.d. w związku z art. 7 ust. 2 u.p.s.d. bowiem sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że kwestia pominięcia zaliczenia do długów spadku wartości wkładu mieszkaniowego, w związku z przekazaniem go przez Z.P. (pismem z dnia 24 marca 2007 r.) R. P., została już przesądzona oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 kwietnia 2009 r., I SA/Lu 60/09, w którym stanowisko organów podatkowych w tym zakresie uznane zostało za prawidłowe. Końcowo, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zarzut naruszenia "art. 133 § 1 ustawy o postępowaniu przed Wojewódzkimi Sądami Administracyjnymi poprzez zniekształcenie ustaleń zawartych w uzasadnieniu decyzji organów i dostosowanie ich treści do tez przyjętych w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia w części dotyczącej zarzutu skargi oparcia swoich ustaleń w oparciu o lakoniczną uzupełniającą opinię biegłego M. P. oraz że różnica w czasie między datami miała wpływ na wartość rynkową" jest niezasadny bowiem nie ma takiej ustawy. 3. Skarżąca wniosła skargę o wznowienie postępowania w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r., P 43/11. Wyrok ten dotyczył niezgodności art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę z wywiedzioną z art. 2 Konstytucji RP zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Mając na względzie powyższe, skarżąca w skardze o wznowienie postępowania wniosła o: – zmianę zaskarżonego wyroku NSA i poprzedzającego go wyroku WSA w Lublinie z dnia 23 lutego 2011 r., II SA/Lu 752/10 przez uchylenie decyzji z dnia 27 kwietnia 2010 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalającej skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia prawa do spadku w kwocie 1043 zł oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 2 sierpnia 2010 r., – orzeczenie o zwrocie nadpłaty oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że w niniejszej sprawie nabycie spadku nastąpiło w 2007 r., postanowienie sądu potwierdzające to nabycie uprawomocniło się do dnia 31 grudnia 2008 r., a skarżąca – będąca spadkobierczynią – złożyła w dniu 21 lutego 2008 r. zeznanie podatkowe na druku SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Skarżąca nie dokonała zgłoszenia na właściwym druku SD-Z1. Zatem przesłanką ustalenia zobowiązania podatkowego nie było uchybienie terminowi do złożenia zgłoszenia, skoro skarżąca w ogóle takiego zgłoszenia nie składała. Zobowiązanie wynikające z decyzji zostało ustalone na podstawie zeznania podatkowego. W odpowiedzi na stanowisko organu skarżąca podniosła, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek dostarczenia podatnikowi odpowiedniego druku. Skoro podatnik złożył zeznanie na niewłaściwym druku to organ powinien był wezwać podatnika do poprawienia błędu. Twierdzenie, że skoro skarżąca wypełniła niewłaściwy druk to tym samym nie złożyła żadnego zgłoszenia jest poglądem rażąco nieprawidłowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga o wznowienie postępowania nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 4. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 281 p.p.s.a. połączył badanie dopuszczalności wznowienia z rozpoznaniem sprawy. Skargę o wznowienie postępowania wniesiono w dniu 4 lipca 2013 r. (nadanie na poczcie). Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r., P 43/11, został zawarty w Dz.U. z 2013 r. poz. 692, który został opublikowany w dniu 18 czerwca 2013 r. Oznacza to, że skargę o wznowienie postępowania wniesiono w terminie określonym w art. 277 w związku z art. 272 § 2 p.p.s.a. Równocześnie zgodnie z wymogiem art. 279 p.p.s.a. wskazano w nim podstawę wznowienia powołując art. 272 § 1 p.p.s.a. Skarga spełnia też pozostałe wymogi formalne i materialne pisma procesowego. 5. Zauważyć należy, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzono, że: "Art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 oraz z 2011 r. Nr 75, poz. 398, Nr 85, poz. 458, Nr 149, poz. 887 i Nr 171, poz. 1016), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jest niezgodny z wywiedzioną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa". Tymczasem w rozpoznawanej sprawie sytuacja wyglądała w ten sposób, że postanowienie Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku po Z.P. zostało wydane w dniu 17 grudnia 2007 r., a uprawomocniło się w dniu 8 stycznia 2008 r. W tym też dniu powstał u skarżącej obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego i przed dniem wydania wyroku Trybunału Konstytucyjnego - termin do zgłoszenia zwolnienia podmiotowego wynosił 1 miesiąc i biegł od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Termin ten upływał w dniu 8 lutego 2008 r. Skarżąca tego zgłoszenia nie złożyła. W sytuacji zaś, gdy złożyła w dniu 21 lutego 2008 r. zeznanie podatkowe SD-3 - które zgodnie z art. 165 § 7 ord. pod. wszczynało postępowanie podatkowe - brak tego zgłoszenia, w związku z zakwestionowaniem przez Trybunał Konstytucyjny owego 1-miesięcznego terminu, nie stanowił problemu. Rzecz bowiem w tym, że skoro konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest obowiązywanie terminu 6-miesięcznego, to w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym obowiązkiem organu byłoby mimo wszystko wyjaśnienie na podstawie art. 121 § 2 ord. pod. czy skarżąca chciała skorzystać z tego zwolnienia. Termin 6 miesięcy upływałby wówczas w dniu 8 lipca 2008 r. (zob. wyrok NSA z dnia 15 maja 2012 r., II FSK 2138/10; wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r., II FSK 2059/11). 6. Powyższe rozważania uprawniają do wniosku, że skarga o wznowienie postępowania byłaby zasadna. Rzecz jednak w tym, że skoro połączono do rozpoznania badanie dopuszczalności wznowienia z rozpoznaniem sprawy, to ocenić należy także zarzuty skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej zaś podniesiono następujące zarzuty: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6 u.p.s.d. w związku z: a) art. 365 i 532 k.p.c. przez błędne przyjęcie innej wartości wkładu mieszkaniowego, b) art. 2 ust. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych przez błędne ustalenie wartości przedmiotu opodatkowania, c) art. 7 ust. 2 u.p.s.d. przez nieuzasadnione pominięcie zaliczenia do długów spadku wartości wkładu mieszkaniowego, 2) naruszenia przepisów postępowania: a) art. 233 ord. pod. przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo oczywistego naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 187 § 1 i art. 200 ord. pod. i oparcie ustaleń o dokument, który nie znajdował się w aktach sprawy, tj. wyrok WSA w Lublinie z dnia 29 stycznia 2008 r., II SA/Lu 905/07, b) art. 133 § 1 p.p.s.a. przez zniekształcenie ustaleń zawartych w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych i dostosowanie ich treści do tez przyjętych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w części dotyczącej zarzutu skargi oparcia ustaleń swoich decyzji w oparciu o lakoniczną uzupełniającą opinię biegłego oraz że różnica w czasie między datami nie miała wpływu na wartość rynkową. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, by skarżąca podnosiła inne zarzuty, a w szczególności dotyczące terminu do zgłoszenia, czyli naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., czy nawet art. 121 § 2 ord. pod. albo też art. 134 § 1 p.p.s.a. Treść zarzutów wskazuje, że skarżąca w istocie kwestionuje wartość rynkową, podstawę opodatkowania, niezaliczenie do długów spadku, wykorzystanie dowodu, ale nie te przepisy, które powstają w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że w sytuacji, gdy zgłoszona podstawa wznowienia jest bezzasadna, albo że nie miała ona żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, albo że zaistniała przyczyna wznowienia pozostaje bez wpływu na wynik postępowania sądowoadministracyjnego (nieskutkująca zmianą treści zaskarżonego wyroku zapadłego w ramach postępowania objętego zakresem wznowienia) to przepis art. 282 § 1 p.p.s.a. nakazuje skargę o wznowienie oddalić (postanowienie NSA z dnia 4 listopada 2014 r., II FSK 2168/14, Lex nr 1533793; wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r., II FSK 668/10, Lex nr 1081408). Żaden z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie miał związku z zagadnieniem konstytucyjnym, które stanowiło przedmiot wyroku Trybunału Konstytucyjnego. 7. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a.