I GSK 946/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia del. WSA Wojciech Kręcisz (spr.) Protokolant Julia Kubasik po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C.H. G. S.A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Gd 528/10 w sprawie ze skarg C.H. G. S.A. w G., P. P.-U.-H. A. Spółki z o.o. w P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenie kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od C.H. G. S.A. w G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 24 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Gd 528/10, oddalił skargę C. H. G. S.A. z siedzibą w G. oraz P. P. – H. spółki z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] sierpnia 2010 r., w przedmiocie weryfikacji zgłoszeń celnych co do klasyfikacji taryfowej towaru oraz podatku od towarów i usług. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy: Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. adresowaną do P. P. – U. – H. A. sp. z o.o. (importera) i A. C. C. H. G. S.A. (przedstawiciela pośredniego) Naczelnik Urzędu Celnego w G. orzekł o klasyfikacji taryfowej towaru – glucopyranose monohydrate, objętego 6 zgłoszeniami z okresu [...] stycznia 2008 r. – [...] sierpnia 2008 r. do kodu CN 1702 3050 10; określił do zwrotu należności celne w wysokości 30.965 zł; określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu, w wysokości 334.559,00 zł; zaliczył na poczet niezaksięgowanej kwoty należności celnych kwotę należności celnych w wysokości 30.965 zł; orzekł o poborze odsetek od kwoty niezaksięgowanych należności celnych oraz określił podatek od towarów i usług z tytułu importu w łącznej kwocie 56.764 zł. Organ wskazał, że A. C. C. H. G., działając z upoważnienia P.P.U.H. A., dokonała zgłoszeń celnych o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towaru - glucopyranose monohydrate – monosacharydy z grupy pentoz – cukier prosty, najłatwiej przyswajalny przez mikroorganizmy. Dla wskazanego towaru zadeklarowano kod CN 2940 0000 80 – właściwy dla towarów: cukry, chemicznie czyste, inne niż sacharoza, laktoza, maltoza, glukoza i fruktoza; etery cukrów, acetale cukrów i estry cukrów i ich sole, inne niż produkty objęte pozycją 2937,2938 lub 2939; pozostałe. Dla wskazanego towaru zastosowano stawkę celną w wysokości 6,5%. Po przeprowadzeniu kontroli postimportowej stwierdzono, że towar został nieprawidłowo zakwalifikowany i wszczęto postępowanie w trakcie, którego spółka twierdziła, że sprowadzony towar to cukier pektynowy, określany również mianem d-arabinozy, natomiast z załączonej do zgłoszeń celnych dokumentacji wynikało, że jest to glucopyranose/dextoroza monohydrate, inaczej glukoza - cukier prosty (cukier gronowy, skrobiowy). Spółka przedłożyła również dokumentację dotyczącą innego swojego zgłoszenia celnego z dnia [...] listopada 2007 r. towaru o nazwie glucopyranose monohydrate – monosacharydy z grupy pentoz, od tego samego eksportera. W tym przypadku pobrano próbkę towaru i po przeprowadzeniu postępowania stwierdzono, że klasyfikacja podana przez importera (2940) jest nieprawidłowa. Również w tym przypadku organ wskazał, że towar należy zakwalifikować do innego kodu niż zadeklarowany - właściwego dla chemicznie czystej glukozy w uwodnionej formie. Spółka zaakceptowała to rozstrzygnięcie i uiściła należności celno-podatkowe, a następnie wystosowała roszczenie do producenta, który je uznał wskazując na pomyłkę przy etykietowaniu towaru lub błąd przy załadunku. W oparciu o Taryfę Celną i Ogólne Reguły Interpretacji Zharmonizowanego Systemu (ORINS) organ podał, że towar winien być zakwalifikowany do kodu Taric 1702 3050 10, który obejmuje: pozostałe cukry, włącznie z chemicznie czystymi: laktozą, maltozą, glukozą i fruktozą, w postaci stałej; syropy cukrowe niezawierające dodatku środków aromatyzujących lub barwiących; miód sztuczny, nawet zmieszany z miodem naturalnym; karmel. Organ powołał się przy tym na uwagi do działu 1702 (odnoszącym się do chemicznie czystej glukozy i glukozy handlowej) i 2940 nomenklatury taryfowej (obejmującym cukry, chemicznie czyste, inne niż. m.in. glukoza). Dla przyjętego kodu stawka celna wynosiła 26,80 EUR/100 kg, a stawka podatku VAT to 7 %. Dyrektor Izby Celnej w G., decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w piśmie z dnia [...] maja 2010 r. Laboratorium Celne Izby Celnej w G. stwierdziło m.in., iż glukoza i D-(+)- glukopiranoza to te same produkty. Obie nazwy dotyczą tego samego związku, czyli cukru prostego o sześciu atomach węgla (heksozy). Glukoza jest nazwą zwyczajową bardziej ogólną, określającą rodzaj związku, podczas gdy nazwa D-(+)- glukopiranoza zawiera informacje dotyczące budowy i skręcalności właściwej. Cukier pektynowy i arabinoza oznaczają ten sam produkt, czyli cukier prosty o pięciu atomach węgla (pentoza). Organ odwoławczy stwierdził więc, że glukoza i cukier pektynowy to zupełnie inne substancje chemiczne. Oba produkty mają postać białego krystalicznego proszku o słodkim smaku, dobrze rozpuszczalnego w wodzie i ze względu na podobieństwo tych cech dla większości cukrów nie mogą one stanowić o zasadniczym charakterze przedmiotowych produktów. Produkty D-(+)-glukoza i D-(-)-arabinoza różnią się zasadniczo skręcalnością właściwą (ang. specific rotation; specific optical rotation). Utożsamianie produktów- D-(+)- glukopiranozy (glukozy) z cukrem pektynowym (D-(-)-arabinozą) jest niewłaściwe, bo dotyczy dwóch różnych substancji chemicznych. Laboratorium wskazało, że parametrem fizycznym wykorzystywanym dla identyfikacji substancji chemicznych jest punkt topnienia. Organ odwoławczy pozyskał także opinię Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego w W. z dnia [...] czerwca 2010 r., z której wynika, że glukoza jest dodatkiem często stosowanym w produkcji wędlin, natomiast arabinoza wchodzi w skład gum roślinnych, które są stosowane w produkcji wędlin. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w dołączonych do zgłoszeń celnych fakturach i dokumentach Packing List producent, eksporter jednoznacznie określił towar, jako D-(+)- Glucopyranose monohydrate, czyli użył nazwy chemicznej właściwej dla glukozy. Podobna sytuacja miała miejsce w innych dokumentach dotyczących przedmiotowego towaru. Dopiero w umowach sprzedaży do nazwy D-(+)- glucopyranose monohydrate dodano określenie "cukier pektynowy". W ocenie organu, nie jest wiarygodne twierdzenie o używaniu przez producenta, profesjonalnie zajmującego się produkcją różnych cukrów, trudnej nazwy glukopyranose monohydrate, właściwej wyłącznie dla glukozy, jako nazwy handlowej dla innej substancji, jaką jest cukier pektynowy, posiadający drugą właściwą nazwę D-(-)-arabinoza. Jako niewiarygodny uznał organ raport analizy próbki produktu D-(+)- Glucopyranose monohydrate z dnia [...] grudnia 2006 r., stwierdzający lakonicznie, że produkt o wskazanej wyżej nazwie jest cukrem pektynowym, bez wskazania jakichkolwiek parametrów charakteryzujących badaną substancję. Ponadto, reklamacyjne oświadczenia odbiorców towaru, że kupowały od spółki cukier pektynowy pod nazwą glukopyranose monohydrate i wykorzystywały w procesie technologicznym produkcji wędlin, organ uznał za niewiarygodne, powołując się na informację Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego, zgodnie z którą glukoza, a nie arabinoza jest stosowana jako dodatek w produkcji wędlin. Ponadto faktury VAT wystawione przez spółkę dla tych nabywców potwierdzają sprzedaż towaru o nazwie glucopyranose monohydrat, czyli glukozy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargi C. H. S. A. oraz P. P. – H. A. sp. z o.o. Wskazał na wstępie, iż kwestią sporną w sprawie jest to, czym jest sprowadzony przez skarżącą spółkę towar, opisany w zgłoszeniach celnych jako "D -(+) -Glucopyranose monohydrate - cukier prosty - monosacharydy z grupy pentoz" – a mianowicie, czy jest to cukier pektynowy (arabinoza), czy też jest to glukoza. Uznanie towaru za jeden z wymienionych produktów determinowało zaklasyfikowanie tego towaru do różnych kodów Taric - zadeklarowany przez skarżącą spółkę C. H. (działającą jako przedstawiciel pośredni P.P.U.H. A. sp. z o.o.) dla sprowadzonego towaru w zgłoszeniach celnych kod Taric 2940 0000 80 jest właściwy dla cukru pektynowego, a przyjęty, w wyniku przeprowadzonej weryfikacji zgłoszenia kod Taric 1702 305010, jest prawidłowy dla glukozy. Sąd I instancji wskazał, że w celu ustalenia prawidłowego kodu dla danego towaru należy najpierw kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Z Reguły l wynika, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności - o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. W rozpoznawanej sprawie nie było możliwości analizy próbek towaru, bowiem takich próbek nie pobrano, ani też skarżąca towarem nie dysponowała, wobec czego kontrola postimportowa została dokonana na podstawie dostępnych dokumentów. W ocenie Sądu, przedmiotowy towar został zasadnie zaklasyfikowany przez organy celne - jako glukoza – do kodu Taric 1702 305010, nie zaś, jak uczyniła to skarżąca spółka, do kodu 2940 0000 80, do którego przypisany jest cukier pektynowy. Najistotniejszym argumentem przemawiającym za tą tezą jest treść stanowiska Laboratorium Celnego Izby Celnej w G., zawartego w piśmie z dnia [...] maja 2010 r. Laboratorium to dokonało analizy parametrów dotyczących spornego towaru, wskazanych w dokumentach, dostarczonych przez spółkę, tj. w świadectwach badania i umowie sprzedaży. Laboratorium stwierdziło w sposób nie budzący wątpliwości, że cukier pektynowy i arabinoza są synonimami, określającymi ten sam produkt, podobnie jak tym samym produktem jest glukoza i D-(+)- glukopiranoza. Glukoza i cukier pektynowy to dwie różne substancje chemiczne, różniące się skręcalnością właściwą i punktem topnienia. W opinii podano również, że glukoza jest praktycznie nierozpuszczalna w alkoholu, a arabinoza słabo rozpuszczalna. Wartość rozpuszczalności przedmiotowego towaru w spirytusie zbożowym, wynikająca z przedłożonych przez stronę certyfikatów zalicza go do substancji praktycznie nierozpuszczalnych w spirytusie, a więc jest on bliższy pod względem rozpuszczalności D- (+) - glukozie, niż D- (-) arabinozie. Sąd i instancji podkreślił, że specyfika przedmiotowego towaru powoduje, że o tym, czym jest ten towar nie może w żadnym wypadku decydować przekonanie kogokolwiek o jego właściwościach – producenta, sprzedawcy, kupującego - lecz jego faktyczne właściwości. Przekonanie kupujących, że nabyli towar pewnego rodzaju (cukier pektynowy) - nawet gdyby było subiektywnie prawdziwe (tzn. kupujący byliby przekonani, że kupują cukier pektynowy, a nabywali glukozę) - musi ustąpić obiektywnym danym dotyczącym właściwości przedmiotowego towaru, zawartym w dokumentach, przedłożonych przez samą skarżącą. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podniesiono również, że w dokumentach dotyczących przedmiotowego towaru używana była zawsze nazwa chemiczna glukozy, co pozwala uznać za niewiarygodne m.in. oświadczenie producenta, zajmującego się profesjonalnie produkcją różnych cukrów, iż nazwy chemicznej glukozy (D-(+)- glucopiranoza) używa jako nazwy handlowej innej substancji - cukru pektynowego, posiadającego własną nazwę chemiczną D-(-)-arabinoza. Sąd nie podzielił zarzutu Spółki C. H., iż organy zastosowały błędną wykładnię reguł 1 i 6 ORINS oraz nie zastosowały reguły 4 ORINS, co doprowadziło do nieprawidłowej klasyfikacji towaru. Organy celne w sposób przekonywujący ustaliły, że objęty przedmiotowymi zgłoszeniami towar to glukoza, która jest ujęta w pozycji 1702 Wspólnej Taryfy Celnej obejmującej "Pozostałe cukry, włącznie z chemicznie czystymi: laktozą, maltozą, glukozą i fruktozą, w postaci stałej; syropy cukrowe niezawierające dodatku środków aromatyzujących lub barwiących; miód sztuczny, nawet zmieszany z miodem naturalnym; karmel. Kod Taric 1702 3050 00. Sąd I instancji nie podzielił zarzutów Spółki dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Odnośnie kwestii możliwość zbadania obiektywnych cech i właściwości spornego towaru w momencie odprawy celnej, Sąd podkreślił, że żaden przepis prawa nie nakazuje dokonania kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru na podstawie analizy próbek towaru. Możliwe jest dokonanie takiej kontroli jedynie na podstawie dokumentów (art. 78 ust. 2 i 3 WKC), tak jak to uczyniły organy w niniejszej sprawie. Odnośnie zarzutu braku wcześniejszej weryfikacji zgłoszeń, co uniemożliwiło dokonanie analizy chemicznej zgłoszonego towaru, wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że taka analiza została przeprowadzona przez producenta towaru (świadectwa badania), a właściwości chemiczne towaru wymieniono ponadto w umowie sprzedaży. Brak jest więc podstaw, aby uznać, że organy celne oparły się jedynie na teoretycznych wywodach naukowych podkreślających różnice pomiędzy glukozą a arabinozą - Laboratorium Celne Izby Celnej w G. w piśmie z dnia [...] maja 2010 r. przedstawiło swoje stanowisko opierając się na przedłożonych przez stronę postępowania dokumentach. C. H. G. S. A. wystąpiła ze skargą kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. zaskarżając ten wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej, skarżąca spółka zarzuciła: -naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) przepisów Załącznika I do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej – Nomenklatura Scalona, Część Pierwsza, Sekcja I A "Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej" (ORINS), zmienionego Rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007 r., błędną wykładnię reguł 1 i 6 oraz niezastosowanie reguły 4 – poprzez uznanie, że przyporządkowanie spornego towaru do kodu Taric właściwego dla glukozy jest zasadne; 2) przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Sekcja IV i VI kod Taric 2940000 80 i 1702 3050 00 w zw. z 1 regułą interpretacyjną ORINS poprzez wadliwe przyjęcie, iż "D-(+)- Glucopytanoze monohydrate" winna zakwalifikowania jako glukoza – mimo, iż nazwa spornego towaru brzmi inaczej, a zgłaszający dodał w zgłoszeniach celnych opis towaru, pozwalającym na uprawnione przyjęcie, iż sporny towar jest produktem przemysłu chemicznego, a nie gotowym produktem spożywczym; - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi spółki w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 oraz 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy celne stanu faktycznego w sprawie – w oparciu o stanowisko Laboratorium Celnego Izby Celnej w G. – czyli jednostki organizacyjnej zarządzanej przez podmiot, który wydał zaskarżoną do WSA decyzję i zależnej od tego podmiotu, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a także wobec nieprzeprowadzenia przez organ dowodu z opinii niezależnego biegłego celem zweryfikowania stanowiska Laboratorium Celnego Izby Celnej w G. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej w wnosił o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie wyjaśnić należy, że z przepisów art. 174 i art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, iż postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wywołane wniesioną skargą kasacyjną, nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania (por. H. Knysiak-Molczyk Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 238 – 240; wyrok NSA z dnia 15 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2706/04; wyrok NSA z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 329/06). Jakkolwiek z treści i konstrukcji skargi kasacyjnej wynika, że strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a., stawiając zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, to jednak stwierdzić należy - oczywiście bez uszczerbku dla przesłanek, od spełnienia których uzależniona jest możliwość merytorycznego rozpatrzenia postawionych zarzutów – że naruszenie prawa definiowane przez autora skargi kasacyjnej, jako naruszenie prawa materialnego, adresowane jest jednak wobec przepisów postępowania. Stawiając wskazane zarzuty, strona skarżąca podważa bowiem prawidłowość postępowania organów celnych w zakresie dotyczącym klasyfikacji towarów oraz prawidłowości stosowania obowiązujących w tym postępowaniu reguł. W rezultacie, podważa więc sposób (proces), w jaki organy celne przeprowadziły rekonstrukcję stanu faktycznego sprawy, a także ostateczny rezultat tego złożonego procesu, który doprowadził do ustalenia w rozpoznawanej sprawie, konkretnych faktycznych i prawnych podstaw rozstrzygnięcia. Ponadto z treści Załącznika I do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., Część Pierwsza, Sekcja I A "Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej" (ORINS), a w jej kontekście normatywnym, również z treści Sekcji IV i VI kod Taric 2940000 80 i 1702 3050 00 (zawartych w Części Drugiej) wynika, że ma ona charakter proceduralny, nie zaś materialnoprawny. W związku z powyższym, należy więc przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie, skarga kasacyjna oparta została na podstawie określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a. Wobec treści, jak również i uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej, które mają dopełniający się (komplementarny) charakter i adresowane są wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, zarzuty te można i należy rozpoznać łącznie. Zwłaszcza, że w kontekście argumentacji prezentowanej przez stronę skarżącą, umożliwia to również istota sporu prawnego w sprawie. Chodzi mianowicie o to, czy deklarowany przez skarżącą spółkę w zgłoszeniu celnym towar - - D -(+) -Glucopyranose monohydrate - cukier prosty - monosacharydy z grupy pentoz" – był (jest) cukrem pektynowym (arabinoza), dla którego właściwy jest kod Taric 2940 0000 80, czy też był (jest) glukozą, dla której właściwy jest Taric 1702 305010. Miało istotne znaczenie dla oceny o prawidłowości/nieprawidłowości stosowania konkretnego kodu Taric dla deklarowanego w zgłoszeniu celnym towaru. Konfrontując stanowisko strony skarżącej o niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku, w zakresie w jakim jego wadliwości upatruje ona w zaakceptowaniu przez Sąd I instancji - błędnego i niewłaściwego jej zdaniem - stanowiska organów celnych, że deklarowany towar był (jest) glukozą, co skutkowało zastosowaniem dla tego towaru, po weryfikacji zgłoszenia celnego, jako właściwego kodu Taric 1702 305010, z argumentacją zawartą w uzasadnieniu tego wyroku, brak jest podstaw, aby stanowisko strony skarżącej uznać za usprawiedliwione. Analiza treści "Ogólnych reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej" i wnioski formułowane na jej podstawie, w żadnym razie nie uzasadniają twierdzenia, że w rozpoznawanej sprawie doszło do ich naruszenia. Zgodnie z Regułą I do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, a w sytuacji gdy jest to niemożliwe, klasyfikację tę ustalać należy przy wykorzystaniu reguł następnych, tj. od 2 do 6, przy zachowaniu, o ile jest to możliwe, ich kolejności. Przy tym, z Reguły 4 wprost wynika, że towary, które nie mogą być klasyfikowane zgodnie z Regułami od 1 do 3, powinny być klasyfikowane do pozycji odpowiednich dla towarów, do których są najbardziej zbliżone. Z kolei, jak wynika z Reguły 6, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z reguł poprzedzających, przy zastosowaniu zasady, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Z powyższego wynika więc jednoznacznie, że w procesie klasyfikacji towaru organ celny powinien w pierwszej kolejności, stosownie do Reguły 1 "Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej" ustalić, czy dany towar zgodny jest z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów określonego kodu, a dopiero wówczas, gdy procedura przewidziana tą regułą nie doprowadzi do ustalenia właściwego kodu, organ celny powinien stosować reguły kolejne 3 (wyrok NSA z z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 466/09). W sytuacji więc, gdy w rozpoznawanej sprawie ustalono, że deklarowany w zgłoszeniu celnym towar jest glukozą, a z uwzględnieniem treści poszczególnych reguł ORINS oraz zasad dotyczące kolejności ich stosowania, ustalono, że ujęta jest ona w pozycji 1702 Wspólnej Taryfy Celnej obejmującej pozostałe cukry, włącznie z chemicznie czystymi: laktozą, maltozą, glukozą i fruktozą, w postaci stałej; syropy cukrowe niezawierające dodatku środków aromatyzujących lub barwiących; miód sztuczny, nawet zmieszany z miodem naturalnym; karmel - Kod Taric 1702 3050 00, to brak jest podstaw, aby podważać prawidłowość stanowiska Sądu I instancji, które w pełni zasadnie stwierdził, że "... w przypadku dokonania klasyfikacji taryfowej z zastosowaniem reguły 1, nie jest możliwe korzystanie z kolejnych reguł, w tym również reguły 4. Reguła 4 stanowi, że towary, które nie mogą być klasyfikowane zgodnie z powyższymi regułami, powinny być klasyfikowane do pozycji odpowiednich dla towarów, do których są najbardziej zbliżone. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występowała." Wbrew stanowisku strony skarżącej, w rozpoznawanej sprawie nie może być więc mowy, ani o jakimkolwiek błędnym interpretowaniu reguł ORINS, ani też o jakimkolwiek niewłaściwym ich zastosowaniu. W kontekście argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej oraz tego jej elementu, w którym jej autor uzasadnienia przedstawianych racji upatruje w wyroku Trybunału Sprawiedliwości wydanego w sprawie C-208/06 podkreślić należy, że w tezie 34 i 36 tego orzeczenia Trybunał zaakcentował, iż w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, kryteriów decydujących dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać w sposób ogólny w obiektywnych cechach i właściwościach towarów, określonych w brzmieniu pozycji CN i w uwagach do sekcji lub działów, w momencie ich przedstawienia organom celnym w celu odprawy. Z powyższego wynika, że to obiektywne (i weryfikowalne) cechy i właściwości towaru decydują o prawidłowości jego klasyfikacji taryfowej, a nie (subiektywne) przekonanie (np.: producenta, sprzedawcy, kupującego, importera) o tychże cechach i właściwościach deklarowanego towaru. Jednocześnie z faktu, iż TS wyjaśnił, że w odniesieniu do tych cech i właściwości musi istnieć możliwość ich sprawdzenia w momencie odprawy celnej, wbrew stanowisku strony skarżącej wcale nie wynika, że w rozpoznawanej sprawie doszło do wadliwej klasyfikacji deklarowanego towaru. Trybunał wskazał bowiem na "istnienie możliwości sprawdzenia", nie zaś na "obowiązek sprawdzenia". Z powyższego nie wynika również - jak zdaje się to wynikać ze stanowiska strony skarżącej - brak dopuszczalności przeprowadzenia następczej weryfikacji prawidłowości zgłoszenia celnego. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie było możliwości przeprowadzenia analizy próbek towaru, weryfikacja prawidłowości zgłoszenia celnego przeprowadzona została na podstawie dokumentów przedłożonych przez stronę. Nastąpiło to bez naruszenia przepisów obowiązującego prawa. W zakresie odnoszącym się do instytucji kontroli zgłoszeń po zwolnieniu towarów wyjaśnić bowiem należy, że zgodnie z art. 78 WKC po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia. Po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane (organy mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania). Jeżeli z kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji towaru, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. W tej mierze, wyjaśnić również należy, że przyjęcie zgłoszenia celnego bez wykorzystania możliwości jego weryfikacji nie jest równoznaczne z akceptacją prawidłowości zadeklarowanych danych, albowiem jego materialna kontrola może zostać przeprowadzona zarówno przed zwolnieniem towaru (art. 68 WKC), jak i po jego zwolnieniu, w trybie art. 78 WKC (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 145/10; wyrok NSA z dnia 27 maja 2009 r., sygn. akt I GSK 449/08). Brak jest również jakichkolwiek podstaw, aby za usprawiedliwiony uznać zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne. Według strony skarżącej naruszenie wskazanych przepisów miało polegać na tym, że rekonstrukcja stanu faktycznego sprawy, w zakresie odnoszącym się do tego jego istotnego elementu, który wyraził się w przyjęciu i ustaleniu, że deklarowany w zgłoszeniu celnym towar był glukozą, a nie arabinozą (cukrem pektynowym), przeprowadzona została z uwzględnieniem dowodu z opinii Laboratorium Celnego Izby Celnej w G., tj. jednostki organizacyjnej zarządzanej przez organ orzekający w sprawie. Innymi słowy, w analizowanym zakresie, autor skargi kasacyjnej podważa bezstronność organu celnego oraz walor dowodowy przywołanej opinii, jako sporządzonej z naruszeniem zasady obiektywizmu. Stawiając tego rodzaju zarzut oraz posiłkując się argumentacją odwołującą się do przywoływanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroku Sądu Najwyższego, strona skarżąca nie uwzględnia jednak, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani okoliczności stanu faktycznego, na gruncie którego orzeczenie to zostało wydane, ani też konsekwencji istotnych różnic wynikających z regulacji prawnych normujących zasady obowiązujące w postępowaniu cywilnym przed sądem powszechnym oraz zasady obowiązujące w postępowaniu administracyjnym (podatkowym). Oznacza to, że wskazane argumenty strony skarżącej, wobec braku ich adekwatności, nie są zasadne. Ponadto, strona skarżąca pomija to, że z przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W kontekście zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, okazuje się więc, że na gruncie art. 180 § 1 tej ustawy mamy do czynienia z zasadą otwartego systemu dowodów, co oznacza, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne są nie tylko dowody (przykładowo wyliczone) w art. 181 Ordynacji podatkowej, ale również dowody nienazwane. Jakkolwiek więc, na gruncie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca operuje konwencją językową, z której wynika, że "organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi", to jednak nie oznacza to, że źródłem wiadomości specjalnych (źródłem wiedzy) nie może być inny podmiot. W świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz treści, determinującej działanie organu, dyrektywy wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, nie ma bowiem przeszkód, aby w sytuacji gdy wymagane są wiadomości specjalne, organ zwrócił się do odpowiedniego instytutu naukowego, naukowo - badawczego lub innej instytucji o wydanie opinii (ekspertyzy), która jakkolwiek nie będzie opinią biegłego w rozumieniu art. 197, to jednak będzie dowodem z dokumentu podlegającym ocenie organu, który zlecił jej wydanie. W analizowanym zakresie, decydujące znaczenie dla uznania, że zarzut strony skarżącej nie jest zasady gdyż normatywna treść przepisu art. 91 ustawy Prawo celne, zgodnie z którym badania lub analizy towaru mogą być wykonywane przez laboratoria celne lub inne laboratoria, akredytowane zgodnie z odrębnymi przepisami, a także przez instytuty naukowe i badawcze dysponujące wyposażeniem niezbędnym dla danego rodzaju badań. Decyzja o tym, który z tych podmiotów przeprowadzi wskazane czynności należy do organu celnego, a sporządzone z nich sprawozdanie stanowi, jak wyżej już wskazano, dowód z dokumentu, który podlega ocenie organu celnego. W świetle powyższego, jak również wobec faktu, że kwestionowana opinia sporządzona została przy zachowaniu warunków określonych treścią przywołanej powyżej regulacji, a strona skarżąca podważa formalnoprawne podstawy zlecenia jej wydania, brak jest podstaw, aby analizowany zarzut skargi kasacyjnej uznać za zasadny. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie przepisu art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.