VII SA/Wa 2308/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Ostrowska (spr.), Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, Sędzia WSA Paweł Groński, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2011 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. znak: [...] w przedmiocie odmowy umorzenia opłaty legalizacyjnej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. znak [...] Wojewoda [...] na podstawie art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 59g ust. 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) oraz art. 104 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), zwanej dalej k.p.a., po rozpatrzeniu wniosku J. K. z dnia [...] grudnia 2008 r., odmówił umorzenia opłaty legalizacyjnej w wysokości 50.000,- zł z tytułu samowolnej rozbudowy części budynku mieszkalnego wymierzonej postanowieniem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w O. z dnia [...] października 2008 r. znak [...]. W uzasadnieniu organ wskazał, że Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w O. postanowieniem z dnia [...] października 2008 r. znak [...] nałożył na J. K. opłatę legalizacyjną z tytułu samowolnej rozbudowy części budynku mieszkalnego. W wyniku złożonego przez stronę zażalenia, [...] Wojewódzki Inspektor Nadzoru Budowlanego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r. znak [...] utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Pismem z dnia 15 grudnia 2008 r. J. K. przesłał do [...] Urzędu Wojewódzkiego wniosek o umorzenie powyższej należności. Mając na uwadze fakt iż, wniosek dotyczący umorzenia opłaty legalizacyjnej został złożony bez zachowania właściwego terminu określonego w art. 59g pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), Wojewoda [...] decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. znak [...] umorzył postępowanie w sprawie o umorzenie opłaty legalizacyjnej. W wyniku złożonego przez stronę odwołania, Minister Finansów decyzją z dnia [...] marca 2009 r. znak [...] uchylił decyzję Wojewody [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie o umorzenie opłaty legalizacyjnej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu postępowania Wojewoda [...] decyzją z dnia [...] maja 2009 r. znak [...] odmówił umorzenia opłaty legalizacyjnej ze względu na brak przesłanek niezbędnych do udzielenia ulgi tj. interesu publicznego oraz interesu strony. Dodatkowym argumentem przemawiającym za odmową umorzenia opłaty legalizacyjnej była otrzymana przez Wojewodę [...] opinia prawna Prokuratorii Generalnej Skarbu Państwa dotycząca kwestii umarzania opłaty legalizacyjnej w świetle, której zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do opłaty legalizacyjnej jest nieuzasadnione, gdyż umorzeniu podlegają zaległości podatkowe, a opłata legalizacyjna zaległością być nie może. W odpowiedzi na złożone odwołanie Minister Finansów decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. znak [...] utrzymał decyzję Wojewody [...] w mocy. J. K. złożył skargę na decyzję Ministra Finansów do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt VII SA/Wa 1921/09 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji ze względu na uchybienia wynikające z art. 80 oraz art.107 § 3 k.p.a. W związku z powyższym, pismem z dnia 6 maja 2010 r. wszczęto ponownie postępowanie administracyjne w sprawie J. K. o udzielenie ulgi w spłacie opłaty legalizacyjnej. W toku przeprowadzonego postępowania administracyjnego stwierdzono, iż J. K. (57 lat) prowadzi sam gospodarstwo domowe. Utrzymuje się z gospodarstwa ogrodniczego o powierzchni 5,08 ha, na którym ma sad owocowy (jabłka przemysłowe i konsumpcyjne, śliwki). Stanowi ono jego jedyne źródło dochodów. Zobowiązany zatrudnia okresowo pracowników sezonowych do zbioru owoców. Majątek J. K. stanowią ponadto: 2 budynki gospodarcze wymagające remontu, wyremontowany dom, ciągnik rolniczy z 1988 r., samochód ciężarowy Liaz z 1990 r. aktualnie wyrejestrowany i wymagający remontu , samochód osobowy Seat z 1992 r. Zgodnie z zaświadczeniem z dnia [...] maja 2010 r. wydanym przez Burmistrza O., dochód z gospodarstwa rolnego prowadzonego przez wnioskodawcę wynosił w 2009 r. 10.047,- zł. Jak wynika z oświadczenia wnioskodawcy z dnia 20 maja 2010 r., przychód z tytułu sprzedaży owoców za 2009 r. wyniósł 15.730,- zł, zaś wynagrodzenie wypłacone pracownikom za zbiór owoców wynosiło 4.700,- zł. W ramach systemów wsparcia bezpośredniego Kierownik Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w O. decyzją nr [...] z dnia [...].11.2009 r. przyznał wnioskodawcy jednolitą płatność obszarową na rok 2009 w wysokości 2.185,08 zł. Zobowiązany posiadał rachunek bankowy w Banku [...] S.A. Oddział Operacyjny w O., którego stan na dzień 27.04.2010 r. wynosił 264,74 zł. Stan gotówki na dzień złożenia oświadczenia z dnia 20 maja 2010 r. wynosił 1.500,-zł. Udokumentowane i nieudokumentowane wydatki przesłane przez J. K. wynoszą: - podatek gruntowy za 2009 r. 433,- zł za rok - ubezpieczenie pojazdów 1.155,- zł za rok - woda 300,- zł za rok - energia 40,52 zł za 3 miesiące - ubezpieczenie KRUS 294,- zł za kwartał - opłaty za telefon 86,31 zł za 3 miesiące - artykuły spożywcze codzienne ok. 10-20,- zł .- paliwo do samochodu osobowego 100,- zł za miesiąc - paliwo do ciągnika 500,- zł za rok. Organ podał, że zobowiązany nie prowadzi działalności gospodarczej i nie korzysta ze świadczeń pomocy społecznej. Wskazał, iż nie skorzystał on z przysługującego mu na podstawie art. 10 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego prawa i nie zgłosił się w celu wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, a także do zajęcia stanowiska wobec całości dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania. Organ stwierdził, że Wojewoda [...] decyzją z dnia [...] maja 2009 r. znak [...] odmówił umorzenia opłaty legalizacyjnej J. K. opierając jej uzasadnienie na opinii prawnej Prokuratorii Generalnej Skarbu Państwa, według której zastosowanie art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do opłaty legalizacyjnej jest nieuzasadnione, gdyż umorzeniu podlegają zaległości podatkowe a oplata legalizacyjna zaległością być nie może. Jednakże po otrzymaniu decyzji Ministra Finansów z innych postępowań odwoławczych, w których przedmiotem postępowania było udzielenie ulgi w postaci umorzenia opłaty legalizacyjnej, Wojewoda [...] przyjął wykładnię przedstawioną przez Ministra Finansów w tych decyzjach. Według niej, stanowisko dotyczące kwestii umarzania opłaty legalizacyjnej wyrażone w opinii Prokuratorii Generalnej Skarbu Państwa stanowi tylko pogląd w sprawie, oparty o materiały otrzymane od Wojewody [...] i nie determinuje niezależnego stanowiska organu orzekającego na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych. Stosownie bowiem do przepisu art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o Prokuratorii Generalnej Skarbu Państwa (Dz.U. Nr 169, poz.1417 z późn. zm.), Prokuratoria Generalna Skarbu Państwa w sprawach dotyczących ważnych praw lub interesów Skarbu Państwa, na wniosek podmiotu reprezentującego Skarb Państwa, wydaje opinie prawne, w tym także opiniuje projekty umów, których stroną jest lub ma być Skarb Państwa jako osoba prawna. W przypadku orzekania o umorzeniu opłaty legalizacyjnej Wojewoda nie występuje jako reprezentant Skarbu Państwa, lecz jako organ podatkowy (art.59 g ust. 5 Prawa budowlanego). Dlatego też w postępowaniu o umorzenie opłaty legalizacyjnej należy brać pod uwagę fakty i okoliczności występujące w danej sprawie, które predestynują podatnika lub nie do uzyskania wnioskowanej ulgi, co też uczyniono w sprawie J. K. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ważny interes podatnika zachodzi w sytuacji, której podatnik nie mógł przewidzieć lub nie mógł zapobiec, gdy z powodów nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych. Oznacza to, że przewidziana w przepisach powołanej ustawy instytucja umorzenia należności powinna znajdować zastosowanie jedynie w wyjątkowych, nagłych i szczególnie uzasadnionych przypadkach. Umorzenie zobowiązania podatkowego, prowadzące w efekcie do wygaśnięcia zobowiązania, stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania. W ocenie organu, trudno mówić o istnieniu wyjątkowej sytuacji w sprawie J. K. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że u zobowiązanego nie wystąpiły nieprzewidziane okoliczności osłabiające zdolność płatniczą na tyle, by uniemożliwiło to uregulowanie należności. Organ zauważył, iż przepisy regulujące proces budowlany obligowały J. K. do wcześniejszego zgłoszenia rozbudowy części budynku mieszkalnego do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Naruszając prawo w tym zakresie, musiał liczyć się z poniesieniem określonych konsekwencji. Niewiedza i brak znajomości przepisów nie tłumaczy podatnika i nie stanowi przesłanki do umorzenia należności. Poza tym wnioskodawca nie wykazał woli i chęci zapłaty choćby minimalnej kwoty na poczet opłaty legalizacyjnej, którą został obciążony z tytułu nieprzestrzegania przepisów Prawa budowlanego. Za umorzeniem opłaty legalizacyjnej nie przemawia także interes publiczny, albowiem nie można utożsamiać interesu publicznego z subiektywnym przekonaniem strony o potrzebie umorzenia należności. Interes publiczny to dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe terminowo, to dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo - wyrok z dnia 8 stycznia 2007 r. WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2904/06. Zdaniem organu, należy więc mieć również na względzie interes innych podatników, którzy pomimo trudnej sytuacji materialnej wywiązują się ze swoich zobowiązań z tytułu ustalonych opłat legalizacyjnych. Ulga w postaci umorzenia należności stanowi wyjątek od powszechnie obowiązującej zasady płacenia danin publicznych. Rezygnacja z należnego prawem świadczenia byłaby zbytnim uprzywilejowaniem strony w stosunku do innych podmiotów w zakresie równego traktowania pod względem praw i obowiązków. W ocenie Wojewody [...], całokształt zebranego materiału dowodowego oraz ogół występujących w sprawie okoliczności nie stanowi dostatecznej i wystarczającej podstawy do podjęcia decyzji o umorzeniu opłaty legalizacyjnej. Jak wynika z dokumentacji, J. K. osiągnął w 2009 r. roku dochody w wysokości 13.215,08 zł, co stanowi miesięczny dochód w wysokości 1.101,26 zł. Miesięczne koszty utrzymania wykazane przez stronę wynoszą ok. 660,- zł zaś oszczędności na koncie bankowym i gotówka na dzień rozpatrzenia wniosku 1.764,74 zł. Wojewoda [...] podał, iż dochody strony są zbyt niskie na jednorazowe uregulowanie opłaty legalizacyjnej, jednakże możliwa jest zapłata należności przez zobowiązanego. Istnieją realne możliwości jej uregulowania w oparciu o art. 67a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. przy rozłożeniu zaległości na dogodne dla podatnika raty. O ten rodzaj ulgi zobowiązany może wnioskować po złożeniu stosownego podania. Jednocześnie organ zauważył, iż J. K. ma stałe źródło utrzymania (dochody z gospodarstwa, dopłaty z ARiMR), jest człowiekiem zdrowym i zdolnym do pracy. Gospodarstwo ogrodnicze J. K. funkcjonuje tak jak każde inne przeciętne gospodarstwo tego typu na terenie kraju. W związku z małą opłacalnością produkcji, wysokimi kosztami prowadzenia gospodarstwa oraz tym, że jest ono narażone na anomalia pogodowe, często znajduje się w trudnej sytuacji. Jednakże problem ten dotyczy wszystkich prowadzących gospodarstwa, którzy przy ograniczonych możliwościach finansowych ponoszą koszty swej działalności i regulują terminowo swoje zobowiązania. Stosowanie ulg podatkowych do każdego przypadku, gdy sytuacja dłużników jest trudna, doprowadziłoby do przyjęcia za powszechną zasadę korzystania z nich, co byłoby sprzeczne z ich wyjątkowym i nadzwyczajnym charakterem. Dodatkowo organ wyjaśnił, iż jednym z etapów procedury legalizacyjnej jest naliczenie opłaty legalizacyjnej, bowiem aby proces legalizacji samowoli budowlanej mógł być zakończony wydaniem decyzji o zatwierdzeniu projektu, budowlanego i pozwoleniu na wznowienie robót, podatnik jest zobowiązany do uiszczenia opłaty legalizacyjnej. Jednakże strona nie ma bezwzględnego obowiązku jej uiszczenia, bowiem przedmiotowa opłata nie podlega przymusowemu ściągnięciu w trybie egzekucji administracyjnej. Procedura legalizacji obiektu budowlanego rozbudowanego lub nadbudowanego bez pozwolenia na budowę jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem strony. Podatnik, jeżeli nie odpowiada mu opłata legalizacyjna, legalizacji przeprowadzać nie musi, licząc się z konsekwencjami w postaci nakazu rozbiórki dobudowanej części budynku. Wniosek J. K. nie był rozpatrywany i badany pod kątem ewentualnego zastosowania art. 67b Ordynacji podatkowej, gdyż nałożona na stronę opłata legalizacyjna, jak wynika jednoznacznie z postanowienia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w O. z dnia [...] października 2008 r. znak [...], została ustalona w wyniku samowolnej rozbudowy części budynku mieszkalnego. Samowola a w konsekwencji opłata legalizacyjna nie pozostaje zatem w związku z prowadzoną przez stronę działalnością rolniczą. Decyzją z dnia [...] września 2010 r. znak [...] Minister Finansów na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., po rozpatrzeniu odwołania J. K. od decyzji Wojewody [...] z dnia [...] lipca 2010 r. znak [...] w przedmiocie odmowy umorzenia opłaty legalizacyjnej w wysokości 50.000,00 zł – utrzymał w mocy zaskarżona decyzję. Uzasadniając swoje rozstryzgnięcie organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustaw Kodeks postępowania administracyjnego oraz Ordynacja podatkowa, albowiem zgodnie z art. 59g ust. 5 w związku z art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) do opłat legalizacyjnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W ocenie organu odwoławczego, Wojewoda [...] słusznie przyjął, iż wobec opłaty legalizacyjnej można zastosować instytucję umorzenia należności publicznoprawnej przewidzianą w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do argumentów zawartych w opinii prawnej Prokuratorii Generalnej Skarbu Państwa z dnia [...] stycznia 2009 r. znak [...], kwestionujących możliwość umarzania opłaty legalizacyjnej Minister Finansów stwierdził, że opłata legalizacyjna ustalana jest przez właściwy organ w drodze postanowienia, a jej zapłata powinna nastąpić w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o jej ustaleniu w kasie lub na rachunek bankowy właściwego urzędu wojewódzkiego - art. 49b ust. 4 i 5 w związku z art. 59g ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Przepisy Prawa budowlanego nie regulują natomiast kwestii związanych ze stosowaniem jakichkolwiek ulg w zapłacie opłaty legalizacyjnej, lecz zgodnie z art. 59g ust. 5 w związku z art. 49b ust. 5 Prawa budowlanego do opłat legalizacyjnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Organ podał, że stosownie do art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zdaniem organu, badaniu podlegają przepisy działu III Ordynacji podatkowej z możliwością wykluczenia lub modyfikacją ich stosowania. Należy mieć na względzie, iż odpowiednie stosowanie przepisów nie jest tożsame ze stosowaniem bezpośrednim, gdy dotyczy przepisów określonego działu (jak to ma miejsce w przypadku odwołania się ustawy Prawo budowlane do przepisów działu III ustawy Ordynacja podatkowa), a nie przepisów jednostkowych. W wyniku odpowiedniej modyfikacji całej grupy przepisów niektóre z nich mogą zostać poddane odpowiednim zmianom. W grupie modyfikowanych odpowiednio przepisów mogą jednak znaleźć się takie przepisy, które znajdą zastosowanie do zakresu odniesienia bez żadnych modyfikacji, jak również takie, które nie zostaną zastosowane z uwagi na ich bezprzedmiotowość albo sprzeczność z przepisami regulującymi materię stanowiącą zakres odniesienia - por. uchwała SN z dnia 21 września 2005 r., sygn. akt I KZP 24/05, OSNKW 2005/10/89. LEX nr 155382. Organ stwierdził, że w przypadku odpowiedniego stosowania przepisów prawa, zawsze dochodzi do zbudowania nowej normy prawnej. Jej kształt zależy wyłącznie od stosującego prawo i na nim spoczywa bowiem obowiązek nadania tej normie ostatecznej treści. Stosujący prawo musi mieć na uwadze racjonalność normy prawnej. Przepisy Prawa budowlanego bezwarunkowo mobilizują organ publiczny do wydania decyzji w sprawie, a nie tworzą materialnoprawnej podstawy wygaśnięcia zobowiązania. Brak jest jedynie wymagalności świadczenia, a przepisy nakazujące wydanie decyzji o rozbiórce mają charakter norm postępowania, nie norm materialnoprawnych. Odpowiednie stosowanie przepisów działu III Ordynacji podatkowej prowadzi w zakresie wygaśnięcia zobowiązania do art. 59 i nast., których kompleksowy katalog nie potwierdza, że brak wymagalności zapłaty skutkuje wygaśnięciem opłaty legalizacyjnej. Brak wymagalności świadczenia i jego egzekucji nie przesądza o zmianie kwalifikacji prawnej instytucji prawnej, której definicja “Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności", potwierdza jedynie brak zapłaty świadczenia w wyznaczonym terminie. Jakkolwiek opłata legalizacyjna ze względu na swój charakter nie może posiadać wszystkich cech podatku, to należy jednak zauważyć, że przepisy Ordynacji podatkowej posługujące się terminem podatku obejmują również opłaty i niepodatkowe należności budżetowe, co zostało zdefiniowane w słowniczku ustawy (art. 3 pkt 3 lit c Ordynacji podatkowej). Ponadto, przy badaniu możliwości umorzenia, ważniejsze niż bezpośrednie stosowanie gramatycznego brzmienia regulacji, jest zbadanie charakteru, celu i funkcji społecznej umorzenia oraz roli umorzenia wobec opłaty legalizacyjnej i podmiotów zobowiązanych. Odpowiednie stosowanie do opłaty legalizacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga dowodzenia, że opłata legalizacyjna staje się zaległością podatkową, albowiem - jak podniesiono wyżej - odpowiedniość stosowania powinna dać się pogodzić ze specyfiką i odmiennością regulacji, ale nie powinna zmierzać do utożsamiania terminologicznego. Dodatkowo organ wskazał, że dotychczasowe liczne orzecznictwo sądów administracyjnych nie poddawało w wątpliwość kwestii umarzania w całości lub w części opłaty legalizacyjnej - por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2009 r. sygn. akt V SA/Wa 2906/08; z dnia 23 czerwca 2009 r. sygn. akt. VII SA/Wa 417/09; z dnia 13 października 2009 r. sygn. akt V SA/Wa 555/09; z dnia 5 lutego 2010 r. sygn. akt VII SA/Wa 1949/09; z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt VII SA/Wa 2334/09; z dnia 1 lipca 2010 r. sygn. akt V SA/Wa 503/10; z dnia 28 lipca 2010 r. sygn. akt V SA/Wa 1912/09; z dnia 29 lipca 2010 r. sygn. akt V SA/Wa 860/10. Minister Finansów wsazał, iż brak materialnoprawnych podstaw do władczego rozstrzygania w formie decyzji administracyjnej w konkretnej sprawie niewątpliwe podlega kontroli sądu (w ramach badania legalności decyzji). Zagadnienie dopuszczalności umorzenia opłaty legalizacyjnej niewątpliwie nie uszłoby uwadze sądu, ponieważ stanowiłoby o bezprzedmiotowości sprawy administracyjnej (wyrok NSA z dnia 18 maja 1998 r., sygn. akt II SA 76/98, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 marca 2004 r., sygn. akt IV SA 3439/02) i wydaniu decyzji bez podstawy prawnej. Organ podał, że jedynie istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji o nakazie rozbiórki powoduje sytuację w której rozpatrywanie wniosku o umorzenie opłaty legalizacyjnej staje się bezprzedmiotowe, albowiem odpada obowiązek spełnienia świadczenia przez stronę (uiszczenia opłaty legalizacyjnej). Ponadto organ zauważył, że znajdująca się w aktach sprawy opinia prawna Prokuratorii Generalnej Skarbu Państwa nie stanowi oficjalnej urzędowej wykładni prawa. Stosownie bowiem do przepisu art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o Prokuratorii Generalnej Skarbu Państwa (Dz. U. Nr 169, poz. 1417 z późn. zm.) Prokuratoria Generalna Skarbu Państwa w sprawach dotyczących ważnych praw lub interesów Skarbu Państwa, na wniosek podmiotu reprezentującego Skarb Państwa, wydaje opinie prawne, w tym także opiniuje projekty umów, których stroną jest lub ma być Skarb Państwa. W przypadku orzekania o umorzeniu opłaty legalizacyjnej wojewoda nie występuje jako reprezentant Skarbu Państwa, lecz jako organ podatkowy (art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego). Organ wskazał, że Prokuratoria Generalna Skarbu Państwa zastrzegła, że jej opinia stanowi tylko pogląd w sprawie i nie determinuje niezależnego stanowiska organu orzekającego na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych. Zdaniem organu, możliwość umorzenia należności przewidziana w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uzależniona jest od zaistnienia przesłanek w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Decyzja o udzieleniu ulgi ma charakter uznaniowy, tzn. pozostawia organowi stosującemu prawo pewien zakres luzu decyzyjnego, co nie oznacza, że organ wydając rozstrzygnięcie może zachowywać się w sposób dowolny. Istota uznania administracyjnego polega bowiem na tym, że poprzez wprowadzenie pojęć nieostrych, niedookreślonych takich jak ważny interes podatnika lub interes publiczny, konieczność wypełnienia ich konkretną treścią zostaje przerzucona na organ stosujący prawo. Organ jest zatem obowiązany do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz do rozważenia istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w kontekście wniosku strony. Organ stwierdził, iż z akt sprawy wynika, że J. K. prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe, utrzymując się z posiadanego gospodarstwa ogrodniczego o powierzchni 5,0800 ha fizycznych w tym przeliczeniowych 4,8865 ha, o dochodowości za rok 2009 w wysokości 10.047,00 zł. Ponadto posiada 2 budynki gospodarcze (wymagające remontu), dom mieszkalny, ciągnik rolniczy (rok produkcji 1988), samochód ciężarowy marki Liaz (rok produkcji 1990), samochód osobowy marki Seat (rok produkcji 1992). Jak wynika z oświadczenia strony z dnia 20 maja 2010 r., przychód z tytułu sprzedaży owoców za rok 2009 wyniósł 15.730,00 zł, natomiast wynagrodzenie wypłacone pracownikom za zbiór owoców wyniosło 4.700,00 zł. Strona posiada rachunek bankowy w [...] S.A. Oddział Operacyjny w O. - stan na dzień 27.04.2010 r. wynosił 264,74 zł oraz 1.500,00 zł w gotówce (stan na 20 maja 2010 r.). J. K. nie prowadzi działalności gospodarczej ani nie korzysta ze świadczeń pomocy społecznej. Wydatki ponoszone przez stronę kształtują się następująco: podatek - 433,00 zł (za rok); ubezpieczenie pojazdów - 1.155,00 zl (za rok); woda - 300,00 zł (za rok); ubezpieczenie KRUS - 294,00 zł (za kwartał); energia - 40.52 zł (za 3 miesiące); opłaty za telefon - 86,31 zł (za 3 miesiące); paliwo do samochodu osobowego - 100,00 zł (miesięcznie); artykuły spożywcze - 10/20,00 zł (dziennie). Stronę obciążają również wydatki na zakup paliwa do ciągnika (około 500 litrów rocznie). Organ wskazał, iż przepis art. 77 §1 k.p.a. nakłada na organ administracji publicznej obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w toku postępowania wyjaśniającego. Przepisy nie wyznaczają natomiast organowi merytorycznych reguł oceny wyników postępowania dowodowego pozostawiając to zasadzie swobodnej oceny dowodów przez organ. Organ nie jest skrępowany żadnymi przepisami co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i może swobodnie ocenić ustalony w sprawie stan faktyczny. Minister dodał, iż w przypadku udzielania uznaniowych ulg podatkowych autonomicznym uprawnieniem organu administracji publicznej jest wybór celu i określenie faktycznych warunków zastosowania ulgi - por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/G1 39/2008, LEX nr 479936. W ocenie Ministra Finansów, organ I instancji w sposób prawidłowy zgromadził i rozpatrzył materiał dowodowy, czemu dał wyraz w treści uzasadnienia decyzji, wskazując i wyjaśniając motywy podjętego rozstrzygnięcia. Wojewoda [...] dokonał rzetelnej analizy faktów i dowodów zgromadzonych w toku postępowania, a wydanie decyzji poprzedzone zostało wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek udzielenia ulgi i ich analizą. Zdaniem Ministra Finansów, należy zgodzić się z oceną organu I instancji, iż ogół występujących w sprawie okoliczności nie stanowi dostatecznej i wystarczającej podstawy do podjęcia decyzji o umorzeniu ustalonej opłaty legalizacyjnej. Minister zaznaczył, że udzielanie ulg w spłacie należności publicznoprawnych trzeba traktować jako odstępstwo od ogólnie obowiązujących reguł wykonania tych zobowiązań. Zauważył, iż rozdział 7a Ordynacji podatkowej, regulujący problematykę udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych zawiera kilka rodzajów ulg, różniących się pod względem zakresu przyznanej ulgi w spłacie należności (umorzenie, odroczenie terminu płatności, rozłożenie zapłaty na raty). Niezbędne jest więc dokonanie swoistej gradacji ulg przewidzianych w art. 67a Ordynacji podatkowej, albowiem zupełnie inne skutki wywołuje całkowite lub częściowe umorzenie zobowiązania, a inne konsekwencje niesie ze sobą decyzja np. o odroczeniu terminu płatności należności bądź o rozłożeniu zapłaty należności na raty. W ocenie Ministra, Wojewoda [...] słusznie zauważył, że instytucja umorzenia należności powinna znajdować zastosowanie jedynie w wyjątkowych, nagłych i szczególnie uzasadnionych przypadkach. Organ podał, iż udzielanie ulg w spłacie należności publicznoprawnych trzeba traktować jako odstępstwo od ogólnie obowiązujących reguł wykonania tych zobowiązań. Natomiast umorzenie należności polega na zwolnieniu strony z obowiązku świadczenia czyli dochodzi do sytuacji, gdzie wierzyciel publiczny odstępuje od poboru należności. Ulga w postaci umorzenia należności jest najszerzej zakrojoną formą pomocy stronie, bowiem zakłada zrzeczenie się należnego prawem świadczenia. Jako że umorzenie należności jest wyjątkiem od zasady ponoszenia prawem przewidzianych świadczeń, to i przypadki zastosowania tej instytucji powinny mieć charakter zdarzeń nadzwyczajnych - por. wyrok z dnia 19 marca 2008 r. WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2055/07, LEX nr 355025. Zdaniem Ministra Finansów, w przedmiotowym postępowaniu okoliczności o wyjątkowym i nadzwyczajnym charakterze nie występują, albowiem ustalenie opłaty legalizacyjnej było konsekwencją działania strony. Skoro zaistniała sytuacja powstała w wyniku nieprzestrzegania przepisów prawa, to strona nie może skutkami błędnie podjętych decyzji, obciążać budżetu państwa wnosząc o umorzenie należnej do spłaty kwoty. Ponadto, gospodarstwo ogrodnicze strony funkcjonuje tak jak każde inne przeciętne gospodarstwo tego typu na terenie kraju, a więc dotykają je również podobne problemy jak inne gospodarstwa (anomalia pogodowe, niska opłacalność produkcji). Okoliczność ta nie może jednak sama w sobie stanowić podstawy do umorzenia opłaty legalizacyjnej, albowiem w przeciwnym razie zwolnienie podmiotu prawa z obowiązku zapłaty należności publicznoprawnej stałoby się zasadą a nie wyjątkiem od reguły. Zdaniem Ministra Finansów, strona może dowolnie kształtować swoje zobowiązania prywatnoprawne, lecz zarazem ma obowiązek przestrzegać wymogów wynikających z przepisów o publicznoprawnym charakterze. Stąd też konieczność ponoszenia bieżących kosztów związanych z prowadzonym gospodarstwem rolnym nie stanowi, w ocenie Ministra Finansów, wystarczającej podstawy do umorzenia należności. Biorąc pod uwagę ogół występujących w sprawie okoliczności, w ocenie Ministra Finansów, ważny interes podatnika nie stanowi podstawy do umorzenia ustalonej opłaty legalizacyjnej. Za umorzeniem należności nie przemawia także interes publiczny, albowiem nie można utożsamiać przesłanki interesu publicznego z subiektywnym przekonaniem strony o konieczności umorzenia kary z uwagi na jej wysokość. Organ podał, że pojęcie interesu publicznego nie ma stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa. Jak słusznie zauważył organ I instancji, interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak np. sprawiedliwość czy bezpieczeństwo - por. wyrok z dnia 8 stycznia 2007 r. WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2904/06, LEX nr 277569. Zdaniem Ministra Finansów, w interesie publicznym leży, by ustalane przez organy administracji publicznej należności były realizowane, a uczestnicy procesu budowlanego nie byli pochopnie zwalniani z obowiązku ich zapłaty - por. wyrok z dnia 21 marca 2001 NSA w Katowicach sygn. akt I SA/Ka 577/00, LEX nr 47500; wyrok z dnia 24 września 1998 r. NSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 1913/97. Nie należy poza wyjątkowymi i szczególnymi wypadkami dopuszczać do sytuacji, w której mogłoby powstać społeczne przekonanie, iż naruszenie Prawa budowlanego nie pociąga za sobą negatywnych skutków finansowych. Minister dodał, iż w przypadku nieuiszczenia w terminie opłaty legalizacyjnej nie podlega ona przymusowemu ściągnięciu, lecz właściwy organ wydaje decyzję o rozbiórce obiektu budowlanego. Natomiast sam nakaz rozbiórki obiektu budowlanego ma charakter restytucyjny, a nie represyjny, albowiem jego istotą jest przywrócenie obiektu do poprzedniego stanu - por. wyrok z dnia 17 kwietnia 2000 r. NSA w Warszawie sygn. akt IV SA 394/98, OSP 2001/7-8/107. Wspólnota 2001/34/39, LEX nr 47713: wyrok TK z dnia 26 marca 2002 r. sygn. akt SK 2/01. OTK seria -A 2002/2/15, LEX nr 54049. Organ wskazał, że rozpatrując niniejszą sprawę, należy mieć również na względzie interes innych inwestorów, którzy pomimo trudnej sytuacji materialnej wywiązują się ze swoich zobowiązań z tytułu ustalonych opłat legalizacyjnych. Umorzenie przedmiotowej należności wskazywałoby więc na przyzwolenie na działania naruszające przepisy budowlane i godziłoby w interes społeczny. Zdaniem Ministra Finansów, zgodzić się należy ze stanowiskiem organu I instancji, iż w sprawie brak jest dodatkowych i szczególnych okoliczności przemawiających za wyjątkowym potraktowaniem strony i odstąpieniem od ogólnie obowiązujących reguł. W ocenie Ministra, w analizowanej sprawie interes publiczny nie stanowi podstawy do wydania decyzji o umorzeniu przedmiotowej należności. Okoliczność prowadzenia działalności rolniczej nie stanowi przesłanki do zastosowania w sprawie przepisów dotyczących udzielania pomocy de minimis w sektorze produkcji rolnej. W sytuacji, gdy wniosek o ulgę powinien być rozpatrywany jako udzielenie pomocy de minimis w sektorze produkcji rolnej, należy odwołać się do stosownych przepisów prawa wspólnotowego tj. rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1535/2007 z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy de min i mis w sektorze produkcji rolnej (Dz. Urz. UE.L. 337, 21.12.2007 r., str. 35). Zgodnie z art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1535/2007, za przedsiębiorstwa sektora produkcji rolnej uznaje się przedsiębiorstwa prowadzące działalność związaną z produkcją podstawową produktów rolnych, wymienionych w załączniku I do Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W świetle powyższego w przypadku, gdy pomoc w formie ulgi w spłacie należności z tytułu ustalonej opłaty legalizacyjnej będzie udzielana producentowi rolnemu w związku z prowadzoną przez niego działalnością związaną z produkcją podstawową produktów rolnych, niezależnie od wielkości tej produkcji pomoc ta będzie stanowić pomoc de minimis w rolnictwie. Natomiast w sytuacji, gdy producent rolny ubiega się o wsparcie, które nie jest związane z prowadzoną przez niego produkcją, np. socjalne czy, jak w przedmiotowym postępowaniu, związane z dobudową części budynku mieszkalnego, udzielenie takiego wsparcia nie stanowi pomocy publicznej w rolnictwie. Minister wskazał, iż z postanowienia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w O. z dnia [...] października 2008 r. znak [...] wynika, że dla ustalenia opłaty legalizacyjnej przyjęto współczynnik kategorii obiektu budowlanego (k) = 2 oraz współczynnik wielkości obiektu (w) = 1. Zastosowane współczynniki odnoszą się do kategorii obiektów budowlanych określanych jako budynki mieszkalne jednorodzinne. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 2a Prawa budowlanego przez budynek mieszkalny jednorodzinny należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30 % powierzchni całkowitej budynku. Pominąwszy więc cechy architektoniczne i budowlane, powyższy obiekt charakteryzuję się tym, że służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem Ministra, Wojewoda [...] słusznie zatem uznał, że popełniona samowola budowlana, a w konsekwencji ustalona opłata legalizacyjna nie pozostają w związku z prowadzona przez stronę działalnością rolniczą. Organ II instancji na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego nie znalazł przesłanek do zastosowania ulgi w postaci umorzenia kwoty 50.000,00 zł, z tytułu opłaty legalizacyjnej ustalonej postanowieniem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w O. z dnia [...] października 2008 r. znak: [...]. Wskazał, że ulga w postaci umorzenia należności jest rozwiązaniem najdalej idącym w katalogu dostępnych form wsparcia osoby zobowiązanej zawartych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa oraz zauważył, iż przewiduje się także odroczenie terminu płatności oraz rozłożenie płatności na raty. Dodał, że nie ma przeszkód prawnych do wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania w sytuacji, gdy wcześniej została wydana decyzja odmowna. Skargę na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. znak [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł J. K., zarzucając naruszenie: - art. 59g ust. 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane przez zastosowanie go jako podstawy ustalenia opłaty legalizacyjnej, - art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, mające wpływ na treść decyzji. Skarżący zauważył, iż za podstawę decyzji organu I instancji przyjęto art. 67a § 1 usatwy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 59g ust. 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Zarzucił, że z uwagi na specyfikę instytucji opłaty legalizacyjnej określonej w art. 49 ust. 1 pkt 3 Prawa budowlanego, zastosowanie tych przepisów było błędne. Wynika to z wywodu prawnego przeprowadzonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt VII SA/Wa 1921/09, który odnosił się do decyzji Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. znak [...] w przedmiocie odmowy umorzenia opłaty legalizaycjnej. Zdaniem skarżącego, do opłaty legalizacyjnej nie mają zastosowania przepisy art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego oraz art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż możliwość umorzenia odnosi się do zaległości podatkowej, zaś opłata legalizacyjna nie staje się zaległością podatkową. Zauważył, że takie jest m.in. stanowisko zawarte w opinii Prokuratorii Generalnej Skarbu Państwa. Ponadto, skarżący zakwestionował zasadność przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie nastąpiła tzw. samowola budowlana. Stwierdził także, iż wymiar opłaty legalizacyjnej jest nieprawidłowy, gdyż odnosi się do budynku mieszkalnego, a przedmiotowy ganek takiej funkcji nie spełnia. Wskazał, że odmowa umorzenia opłaty legalizacyjnej jest przy tym sprzeczna z zasadami współżycia społecznego ze względu na wyjątkowo ciężką sytuację materialną skarżącego, będącą następstwem anomalii pogodowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, badając prawidłowość zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafność ich wykładni. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu, na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie wystąpiły tego rodzaju wady i uchybienia. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu tego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w przypadku stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Oznacza to, że ani organ administracji publicznej, ani sąd orzekając ponownie w niej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji. W niniejszej sprawie zauważyć należy, iż organ ponownie rozpatrzył wniosek skarżącego z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie umorzenia opłaty legalizacyjnej, gdyż wyrokiem z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt VII SA/Wa 1921/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. K. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. znak [...] w przedmiocie odmowy umorzenia opłaty legalizacyjnej, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, iż nie jest do przyjęcia pogląd, że do opłaty legalizacyjnej rozumianej jako alternatywne (a więc dobrowolne) świadczenie w zamian za odstąpienie od nakazania rozbiórki, będą miały odpowiednie zastosowanie, na podstawie art. 59 g ust. 5 Prawa budowlanego, przepisy Ordynacji podatkowej, o których mowa w jej dziale III, w szczególności możliwość umorzenia tej opłaty, gdyż z treści art. 49 ust. 3 Prawa budowlanego wynika, że w przypadku jej niewniesienia w terminie, organ administracji jest zobowiązany do wydania decyzji, o której mowa w art. 48 ust. 1 Prawa budowlanego. Sąd zauważył, iż może dojść do sytuacji, w której zainteresowany spełni warunki postanowienia wstrzymującego, złoży dokumentację traktowaną jako wniosek o wydanie pozwolenia, organ ustali opłatę legalizacyjną, a sprawca samowoli po zapoznaniu się z z ostatecznym postanowieniem oceni, że wysokość opłaty w porównaniu z kosztami rozbiórki i odtworzenia obiektu będzie niższa, zapłacenie zaś opłaty (szczególnie, iż nie należy ona do najniższych i jest pięciokrotnie wyższa od kary, o której mowa w art. 57 ust. 7 Prawa budowlanego) nie będzie dla niego uzasadnione ekonomicznie. W takim przypadku nieuiszczenie opłaty w terminie spowoduje podjęcie decyzji o nakazie rozbiórki, przywracającej porządek budowlany. Niewykonanie postanowienia o ustaleniu opłaty legalizacyjnej nie może też, z wymienionej przyczyny, tj. nieobowiązkowości wniesienia opłaty, podlegać egzekucji administracyjnej (odmiennie niż w odniesieniu do kar administracyjnych, ustalanych na podstawie art. 59g ust. 1 Prawa budowlanego). W cytowanym wyroku Sąd wskazał, że do akt sprawy załączona została opinia prawna Prokuratorii Generalnej Skarbu Państwa, w której wyrażono i obszernie uzasadniono pogląd prowadzący do podobnych wniosków. Stwierdzono tam, m.in., że możliwość umorzenia, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej odnosi się do zaległości podatkowej, nieuiszczona zaś opłata nie staje się zaległością podatkową, gdyż z jej niezapłaceniem prawo łączy inny skutek, a mianowicie nakazanie rozbiórki. Sąd podał także, iż w literaturze prezentowany jest zgodnie pogląd, że zaległość podatkowa powstaje wówczas, gdy podatek nie został zapłacony w terminie płatności. Sam fakt niezapłacenia podatku, bez względu na inne okoliczności, skutkuje powstaniem zaległości. Powstaje ona z mocy prawa, następnego dnia po dniu, w którym upłynął termin płatności. Skoro jednak przepis art. 49 ust. 3 zd. drugie Prawa budowlanego stanowi o zaistnieniu innego skutku w przypadku nieuiszczenia opłaty w terminie, tj. powstaniu obowiązku wydania przez organ nadzoru budowlanego decyzji o rozbiórce obiektu, to zgodzić się trzeba z poglądem wyrażonym w omawianej opinii, że niezapłaconej opłaty legalizacyjnej nie sposób uznać za zaległość podatkową. W ocenie Sądu zawartej w uzasadnieniu ww. wyroku, gdyby przyjąć pogląd przeciwny, to konsekwentnie należałoby twierdzić, że jeżeli zaległość powstała, a jej nie umorzono, to należy ją również poddać egzekucji administracyjnej. W efekcie mogłoby dojść do sytuacji, że "zaległość" taka musiałaby być ściągana, pomimo tego, że organ nadzoru budowlanego orzekł o rozbiórce obiektu. Utwierdza to w poglądzie, że opłata legalizacyjna nie pełni funkcji represyjnej w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz stanowi prawną alternatywę przywrócenia porządku budowlanego, albo przez rozbiórkę samowolnie wzniesionego obiektu, albo dopuszczenie do jego użytkowania, po uznaniu, że nie narusza on przepisów i po zapłaceniu opłaty legalizacyjnej. Uwzględniając powyższe zauważyć należy, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana na podstawie art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 59g ust. 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, a więc z naruszeniem wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt VII SA/Wa 1921/09, zgodnie z którym nie jest do przyjęcia pogląd, że do opłaty legalizacyjnej będą miały zastosowanie, na podstawie art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego, przepisy Ordynacji podatkowej, o których mowa w jej dziale III, w szczególności możliwość umorzenia tej opłaty. Uchybienie organu pierwszej instancji w tym zakresie zostało ponowione przez organ odwoławczy, co musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie art. 153 p.p.s.a. Nie można bowiem uznać za zgodny z prawem wyroku, w którym przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie uwzględniono wiążącej oceny prawnej (wyrok NSA z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1740/08, Lex nr 570242). W przypadku wnoszenia kolejnych skarg z powodu niewłaściwego wykonania zapadłego wyroku uwzględniającego skargę, sąd administracyjny jedynie weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika on natomiast w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen (wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2129/08, Lex nr 596261). Jednocześnie zauważyć należy, iż ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie (wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 714/09, Lex nr 594179). A zatem, z uwagi na związanie prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt VII SA/Wa 1921/09, Sąd nie jest władny do dokonania ponownej oceny możliwości odpowiedniego stosowania przepisów o umorzeniu zaległości podatkowych do opłaty legalizacyjnej. Ocena prawna zawarta w ww. wyroku jest wiążąca w niniejszej sprawie zarówno dla Sądu, jak i dla organu. Powyższe wynika również z treści art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Stanowisko Sądu zawarte w prawomocnym orzeczeniu jest wiążące. Może ono zostać zakwestionowane wyłącznie w nadzwyczajnych trybach postępowania, tj. w wyniku wznowienia postępowania sądowego (w przypadkach przewidzianych w ustawie) bądź wskutek skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia (gdy przez jego wydanie została stronie wyrządzona szkoda, a zmiana lub uchylenie orzeczenia w drodze innych przysługujących stronie środków prawnych nie było i nie jest możliwe lub jeżeli strony nie skorzystały z przysługujących im środków prawnych, gdy niezgodność z prawem wynika z naruszenia podstawowych zasad porządku prawnego lub konstytucyjnych wolności albo praw człowieka i obywatela). Ponownie rozpoznając sprawę, Minister Finansów uwzględni ocenę prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt VII SA/Wa 1921/09 dotyczącą możliwości odpowiedniego zastosowania do opłaty legalizacyjnej przepisów działu III Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z art. 152 ww. ustawy, zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.