I SA/Bd 1068/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 marca 2011 r. sprawy ze skargi "E." Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2007r. oddala skargę Dnia [...] do Naczelnika Urzędu Celnego w T. wpłynął wniosek E. Sp. z o.o. w T. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za czerwiec 2007 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że podatek akcyzowy zapłaciła na podstawie art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. Podniesiono, że Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wyrokiem z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07, uznał powyższy przepis za niezgodny z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L 2003 Nr 283, poz. 51). Do wniosku strona dołączyła korektę deklaracji za miesiąc czerwiec 2007 r. oraz uzasadnienie przyczyn złożenia korekty deklaracji. Na podstawie przedłożonych przez spółkę dokumentów organ ustalił, że skarżąca w czerwcu 2007 r. zakupiła [...] MWh energii elektrycznej oraz wyprodukowała [...] MWh energii elektrycznej. Ponadto w toku postępowania podatkowego ustalono, iż spółka w dniu 11 lipca 2007 r. złożyła w Urzędzie Celnym w T. deklarację AKC-3 wraz z załącznikiem AKC-3H, w której jako podstawę opodatkowania przyjęła [...] kWh energii elektrycznej. Organ podatkowy na podstawie analizy przedstawionego przez stronę wyciągu z bilansu czynników energetycznych oraz złożonej deklaracji uznał, że strona jako podstawę opodatkowania nie przyjęła całkowitej ilości wyprodukowanej energii elektrycznej. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia [...] wezwał stronę do złożenia wyjaśnień na piśmie dlaczego w złożonej deklaracji jako podstawę opodatkowania przyjęto [...] kWh energii elektrycznej skoro z przedstawionego wyciągu z bilansu czynników energetycznych wynika, że spółka wyprodukowała [...] kWh energii elektrycznej. W odpowiedzi z dnia [...] strona podała, że na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego odliczono energię zużytą na potrzeby własne związane z procesem wytwarzania ciepła i energii elektrycznej w skojarzeniu w wysokości [...] kWh i wykorzystywaną na potrzeby podtrzymywania procesów produkcji w wysokości [...] kWh. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2007r. w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży energii elektrycznej oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za miesiąc czerwiec 2007 r. w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. w całości, określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za czerwiec 2007 r. w kwocie [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za czerwiec 2007 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny w sprawie, podkreślając, że strona jest nie tylko producentem energii elektrycznej, ale również jej dystrybutorem. Organ podał, że energia elektryczna sprzedawana była przez stronę do nabywców końcowych. nie było natomiast sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom i redystrybutorom. Ponadto część wyprodukowanej energii elektrycznej strona zużywała na potrzeby własne związane z procesem wytwarzania energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu oraz na potrzeby związane z podtrzymywaniem procesów produkcji. Organ podał, że w zakresie podatku akcyzowego podstawowym aktem prawnym jest Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (zwana dalej Dyrektywą horyzontalną). Natomiast Dyrektywa energetyczna, na którą się powoływała strona skarżąca - stosownie do art. 1 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej jest jednym z aktów szczegółowych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi i właśnie z energią elektryczną (art. 2 ust. 2 Dyrektywy energetycznej). Organ wskazał, że zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 zd. 1 Dyrektywy horyzontalnej podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. Przy czym w myśl zd. 2 art. 6 ust. 1 "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza: a) "wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku; b) wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną, poza systemem zawieszenia podatku; c) wszelki przywóz tych produktów, włączając przywóz nieformalny, w przypadku gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku". Również art. 6 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej wskazuje, że warunki ściągalności i stawka proponowanego podatku akcyzowego to te obowiązujące w dniu, w którym podatek staje się wymagalny w Państwie Członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji lub w którym zanotowano ubytki. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurą określoną przez każde Państwo Członkowskie, przy czym jest zrozumiałe, że Państwa Członkowskie zastosują te same procedury odnośnie do nakładania i pobierania podatku w stosunku do wyrobów krajowych jak i tych pochodzących z innych Państw Członkowskich. Dyrektor Izby Celnej podał, że w tym zakresie przepisy szczegółowe Dyrektywy energetycznej wprowadziły dodatkowe regulacje, a mianowicie właśnie sporny w sprawie przepis art. 21 ust. 5, którego akapit pierwszy ma następującą treść: "Dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie". W ocenie organu analiza przepisu ogólnego art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej i przepisu szczególnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi, czyli z chwilą dopuszczenia do konsumpcji. W ten sposób uchwycony jest moment dostawy energii elektrycznej do zużycia, co wynika też ze zd. 2 art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Wyjaśniono, że zużywać, konsumować energię może jedynie jej ostateczny odbiorca (konsument). Jest to najwcześniejszy i najpóźniejszy - ze względu na zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym - moment kiedy może powstać obowiązek podatkowy w tym zakresie. Zatem obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstanie tak długo, jak energia elektryczna nie zostanie dostarczona odbiorcom finalnym. W ten sposób przepisy wspólnotowe nie pozwalają przy opodatkowaniu energii elektrycznej cofać się do etapu sprzedaży energii przez jej producenta dystrybutorowi (redystrybutorowi) lub między dystrybutorami, a tym bardziej do samego etapu procesu produkcji. Nie oznacza to jednak, że producent nie może być uznany za dystrybutora energii elektrycznej, jeśli sprzedaje ją bezpośrednio konsumentowi bez udziału pośredników. Mając na uwadze treść art. 21 ust. 5 akapit drugi zd. 1 Dyrektywy energetycznej należy zauważyć, że producent będzie też uznany jednocześnie z jednej strony za dystrybutora dostarczającego energię elektryczną, a z drugiej za konsumenta, jeśli zużyje ją na własne potrzeby. Organ wskazał na argumentację spółki przedstawioną we wniosku z dnia [...], że strona zapłaciła podatek akcyzowy na podstawie art. 6 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym, który przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości został uznany za niezgodny z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Dyrektor Izby Celnej w T. podał, że ETS w wyroku z dnia 12 lutego 2009 roku w sprawie C-475/07 wskazał jedynie, że w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy dyrektywy energetycznej. Przedmiotem sprawy C-475/07 była skarga złożona przez Komisję Wspólnot Europejskich, o stwierdzenie, na podstawie art. 226 TWE, że poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, Rzeczpospolita Polska uchybiła ciążącym na niej zobowiązaniom. Zdaniem organu w orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom wynikającym z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, nie orzekł natomiast o niezgodności art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z art. 21 ust. 5 w/w dyrektywy. Ponadto w punkcie 27 ETS wskazał, że skarga Komisji dotyczyła niezgodności art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej co do momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od energii elektrycznej w Polsce, a nie określenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty tego podatku. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego przedmiotowego wyroku nie można odczytywać jako ogólne stwierdzenie niezgodności art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, lecz jest to jedynie wyrok, w którym ETS wskazał, że Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom nałożonym na nią na mocy Dyrektywy. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej wskazana przez ETS niezgodność co do momentu powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie nie zaistniała. Wynika to z faktu, że wyrok ETS-u odnosi się do sytuacji, w której energia elektryczna wyprodukowana przez producenta została sprzedana dystrybutorowi, a ten następnie ją odsprzedaje do nabywcy końcowego lub redystrybutora. ETS wskazał, że w takim przypadku podatek staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W związku z powyższym, w opinii organu II instancji, prowspólnotowa wykładnia przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym i art. 6 ust. 5 ww. ustawy w świetle przepisów art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej prowadzi do wniosku, że po 1 stycznia 2006 r., w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi. Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu, np. między producentem energii elektrycznej, a jej dystrybutorem (redystrybutorem). Organ ponownie podkreślił, że w stanie faktycznym sprawy strona jest nie tylko producentem energii elektrycznej ale również jej dystrybutorem, gdyż wyprodukowana przez siebie energia elektryczna dostarczała bezpośrednio do nabywców końcowych. Ponadto organ podał, że na podstawie materiałów zgromadzonych w toku postępowania, tj. przedstawionego przez stronę wyciągu z bilansu czynników energetycznych oraz złożonej deklaracji dla podatku akcyzowego za czerwiec 2007 r. ustalono, że spółka w złożonej deklaracji nie przyjęła jako podstawy opodatkowania pełnej ilości wyprodukowanej energii elektrycznej. Organ podał, że na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r., Nr 72, poz. 500 ze zm.) zwalnia się od akcyzy energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej, energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu lub energię elektryczną wykorzystywaną do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych. Zastosowanie tego zwolnienia uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków wskazanych w § 3 ust. 4 , zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w ust. 2. ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia, wykorzystujący energię elektryczną do celów określonych w ust. 2, będzie przekazywał do właściwego naczelnika urzędu celnego, do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej oraz będzie prowadził ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej. W konsekwencji podmiot zużywający energię elektryczną do celów określonych w § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia, aby skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego musi spełnić łącznie dwa warunki, tzn. przekazywać do właściwego naczelnika urzędu celnego oświadczenie o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej oraz prowadzić ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej. Organ odwoławczy podał, że w wyniku analizy zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w T. stwierdził, iż E. Sp. z o. o. nie spełniła warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego. Wskazano, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w czerwcu 2007 r., w związku z powyższym spółka dla zastosowania zwolnienia obowiązana była złożyć Naczelnikowi Urzędu Celnego oświadczenie, w terminie do 25 lipca 2007 r., o ilości i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej. Zdaniem organu wbrew twierdzeniom spółki zestawienie to nie zostało złożone w terminie. O tym, że energia elektryczna została zużyta na cele zwolnione od podatku akcyzowego strona poinformowała dopiero w piśmie z dnia [...] stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu podatkowego. W dniu [...] do organu podatkowego wpłynęła tylko deklaracja AKC-3, bez oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby oświadczenia takie zostało złożone we właściwym terminie. Organ uznał za nieprawidłową argumentację strony, że termin na złożenie oświadczenia o ilości i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej nie jest terminem materialnoprawnym. Strona wskazała, iż uznanie tego terminu jako materialnoprawnego mogłoby nastąpić wówczas gdyby rozporządzenie przewidywało utratę prawa do skorzystania ze zwolnienia z powodu uchybienia terminu złożenia oświadczenia. Zdaniem strony terminu tego nie można utożsamiać z terminem określonym w § 4 ust. 6 rozporządzenia. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że termin określony w § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia jest terminem materialnoprawnym, który nie może zostać przywrócony, a jego wygaśnięcie powoduje utratę prawa do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego, gdyż warunkiem uzyskania zwolnienia, o, którym mowa w § 3 ust. 4 w zw. z ust. 2 ww. rozporządzenia jest spełnienie łącznie ww. dwóch warunków. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji z powodu zarzutów podniesionych w odwołaniu. Zaskarżona decyzja podlega jednak uchyleniu z innych powodów. Mianowicie organ I instancji w zaskarżonej decyzji niewłaściwie pouczył stronę o sposobie naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Organ pierwszej instancji nie wskazał, iż odsetek za zwłokę, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Strona, zgodnie ze wskazanym pouczeniem zapłaciła zaległość podatkową w dniu [...] wraz z odsetkami za zwłokę za okres od dnia [...] do dnia [...]. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte na wniosek strony w dniu [...] Decyzja natomiast została doręczona stronie w dniu [...]. Zgodnie z powyższym stronę nie obciążały odsetki za okres od dnia [...] do dnia [...]. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której zaskarżyła decyzję w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za czerwiec 2007 r. i w tej części wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: 1. art. 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej polegające na niezastosowaniu tego przepisu i zastosowaniu sprzecznego z nim przepisu 3 ust. 2 w zw. z jego ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 97, poz. 966 ze zm.), 2. § 3 ust 4 w zw. z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U Nr 97, poz. 966 ze zm.) w zw. z art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 2 i ust 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów rozporządzenia, które pozostają niezgodne z Konstytucja RP, gdyż normują materię zastrzeżoną wyłącznie dla regulacji ustawowej, a w konsekwencji nieprawidłowe odmówienie skarżącej spółce prawa do zastosowania zwolnienia w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej z uwagi na nieterminowe złożenie oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej, choć nie jest kwestionowane, że spółka zużyła tą energię w szeroko pojętym procesie jej wytwarzania, co wypełnia przesłanki zwolnienia, określone w ustawie; 3. § 3 ust 4 w zw. z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów rozporządzenia, które pozostają niezgodne z Konstytucja RP, gdyż normują istotne elementy stosunku podatkowego, takie jak: wprowadzenie warunku złożenia oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej, nadanie temu warunkowi charakteru terminowego, pozbawienie prawa do zwolnienia podatkowego w przypadku niedochowania tego terminu. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa unijnego, w tym o istotne z punktu widzenia rozważanej kwestii przepisy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Zgodnie z art. 14 ust. 1 lit. a) ww. Dyrektywy Rady poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/l2/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom, produkty energetyczne i energia elektryczna wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej oraz energia elektryczna wykorzystywana do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. Państwa Członkowskie mogą jednakże, ze względów polityki ochrony środowiska, poddać te produkty opodatkowaniu bez konieczności uwzględniania minimalnych poziomów opodatkowania ustanowionych w niniejszej dyrektywie. W takim przypadku, opodatkowanie tych produktów nie będzie brane pod uwagę do celów zachowania minimalnego poziomu opodatkowania energii elektrycznej ustanowionego w art. 10. Z przepisu tego wynika ogólna zasada, iż produkty energetyczne i energia elektryczna wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej oraz energia elektryczna wykorzystywana do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej powinny zostać zwolnione od podatku. Jednak państwo uzyskało prawo do odstąpienia od tego obowiązku, jeśli przemawiają za tym względy wskazane w przepisie. Wybór, jaki przysługuje państwu członkowskiemu jest wyborem binarnym. Albo wyroby wskazane w przepisie podlegają zwolnieniu, co stanowi zasadę, albo - na zasadzie wyjątku - państwo poddaje je opodatkowaniu. Zdaniem strony przepis art. 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2003/96/WE nie daje państwom członkowskim żadnego marginesu uznania przy konstruowaniu czy to zwolnienia od podatku. Zatem państwo członkowskie przy wykonywaniu obowiązku wynikającego z tego przepisu nie mogło wprowadzać żadnych warunków, od spełnienia których uzależnione byłoby uzyskanie zwolnienia. Dla poparcia swego stanowiska strona powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81, Ursula Becker. Strona skarżąca podała, że przepisy § 3 ust. 2 i 4 rozporządzeniu Ministra Finansów dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, stanowiące realizację art. 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywa Rady 2003/96/WE ustanowiły zwolnienie od podatku energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii elektrycznej oraz do podtrzymywania procesów produkcji tej energii. Jednakże zwolnienie to nie było zwolnieniem bezwarunkowym. Przepis ustępu 4 tego paragrafu stanowił bowiem, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 2, ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia, wykorzystujący energię elektryczną do celów określonych w ust. 2, będzie przekazywał do właściwego naczelnika urzędu celnego, do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej oraz będzie prowadził ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej. W ocenie skarżącej spółki zwolnienie przewidziane art. 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywa Rady 2003/96/WE jest zwolnieniem bezwarunkowym i bezterminowym. Jego nabycie powinno nastąpić z mocy samego prawa, wskutek przeznaczenia energii elektrycznej na cele wskazane w tym przepisie. Z przepisu tego nie można również wyprowadzić wniosku, że zwolnienie to może zostać ukształtowane jako prawo o charakterze przechodnim, tzn. takie, które wygasa wskutek określonych zdarzeń, czy też nadejścia określonego terminu. W konsekwencji w ocenie strony przepis § 3 ust. 2 w zw. z jego ust. 4 jest niezgodny z art. 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywa Rady 2003/96/WE w zakresie, w jakim uzależnia nabycie prawa do ulgi od złożenia stosowanego oświadczenia organowi podatkowemu. Zdaniem strony wniosek taki potwierdza wykładnia funkcjonalna przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz przepisów dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. W szczególności z art. 7 tego ostatniego aktu wynika, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, co oznacza, że jest on pobierany wyłącznie jeden raz w trakcie całego procesu produkcji i dystrybucji. Nie jest to zatem podatek wielofazowy, a tym bardziej nie jest podatek kaskadowy, w którym ta sama wartość obrotu byłaby opodatkowana kilkakrotnie. W związku z powyższym wszelkie regulacje prawa krajowego, które prowadziłyby do wielokrotnego opodatkowania tego samego wyrobu akcyzowego muszą być uznane za niezgodne z prawem unijnym. Konkludując, spółka wyraziła pogląd, że konstrukcja warunkowego nabycia prawa do zwolnienia energii elektrycznej musi zostać uznana za niezgodą z prawem unijnym. W ocenie strony ustawodawca krajowy mógłby co najwyżej uzależnić uprawnienie do wykonania prawa do ulgi od spełnienia przez podatnika określonych warunków, o ile warunki te zmierzałyby do zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Nie mogłyby to być jednak warunki, których niespełnienie rzutowałyby na trwanie samego prawa do zwolnienia, lecz jedynie na uprawnienie do skorzystania z już nabytego prawa do zwolnienia. W konsekwencji zdaniem strony przepis § 3 ust. 2 rozporządzeniu Ministra Finansów dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego jest sprzeczny z art. 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2003/96/WE. Tym samym w sprawie powinien znaleźć wprost zastosowanie ten ostatni przepis. Skarżąca spółka podniosła ponadto, że prawo krajowe reguluje kwestię przedmiotowego zwolnienia podatkowego w dwóch aktach prawnych. Pierwszym jest ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, która poza ogólnym potwierdzeniem samego zwolnienia i odesłaniem do przepisów wspólnotowych, nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków i przesłanek do skorzystania z tego zwolnienia. Drugim aktem prawnym, normujących analizowaną kwestię, jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, które w § 3 ust. 4 w zw. z ust. 2 uzależniło zastosowanie zwolnienia od złożenia do właściwego naczelnika urzędu celnego, do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej oraz prowadzenia przez podatnika ewidencji pozwalającej na określenie ilości i sposobu wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej. Tym samym obowiązek składania przez podatników oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej został nałożony nie ustawą, ale wydanym na podstawie delegacji ustawowej rozporządzeniem. O ile, co do zasady, taki zabieg legislacyjny spełnia wymogi konstytucyjne, o tyle w przypadku nakładania podatków nie jest wystarczający z uwagi na szczególne, podwyższone kryteria, które w tej materii przewiduje Konstytucja RP. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W związku z powyższym w ocenie strony wprowadzony rozporządzeniem warunek składania stosownych oświadczeń, zakreślenie terminu do ich składania, i to terminu, który zdaniem organów ma charakter materialnoprawny, niewątpliwie nie stanowi uzupełnienia regulacji ustawowych. Ustawa jedynie wprowadza samo zwolnienie, odwołując się do regulacji wspólnotowych, nie przewidując żadnych, choćby ogólnych czy ramowych, warunków i przesłanek. Spółka podkreśliła, że analizowany warunek, jest istotnym elementem konstrukcji podatku, gdyż jego niespełnienie oznacza faktycznie niemożność skorzystania ze zwolnienia. Powoduje to zatem zupełne odwrócenie reguły, którą w tym wypadku jest bezwarunkowe zwolnienie od podatku akcyzowego przewidziane w ustawie. W konsekwencji nie można uznać, że wprowadzenie warunku, zakreślenie terminu jego realizacji i nadanie terminowi, jak twierdzą organy, charakteru materialnoprawnego, pozostaje drugorzędnym, nieistotnym elementem konstrukcji podatku. Zdaniem strony dopiero gdyby ustawa wprost przewidywała, oprócz samego zwolnienia, także warunek w postaci obowiązku terminowego złożenia oświadczenia, mogłaby ewentualnie przekazać do uregulowania rozporządzeniem takie sprawy jak: termin na jego złożenie, elementy treści, czy też wzór, gdyż są to elementy mniej ważne dla istoty zwolnienia, mające niejako charakter techniczny, porządkowy, a nie podatkotwórczy. W konsekwencji zdaniem skarżącej spółki niezależnie od tego, czy w niniejszej sprawie, przepisy rozporządzenia mieściły się w granicach delegacji ustawowej, nie mogą one stanowić skutecznej podstawy nałożenia na podatników dodatkowych obowiązków, których niespełnienie może pogarszać ich sytuację w kontekście obowiązków podatkowych, w tym wypadku pozbawić prawa do zwolnienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd przyjął w całości stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Stan ten był niesporny. Istota sporu sprowadza się do tego, czy organ prawidłowo zinterpreetował i zastosował przepisy prawa. W pierwszej kolejności należy odpowiedzieć na pytanie, czy w zaistniałym stanie faktycznym skarżący był podatnikiem podatku akcyzowego. Dopiero w konsekwencji tego, można było ustalać, czy korzysta ze zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej zużytej w czerwcu 2007r. w procesie produkcji energii elektrycznej, czy wykorzystanej do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych. Na początek, należy uznać, że podatnik pierwotnie rozliczył podatek akcyzowy przyjmując, że w jego sytuacji powstał obowiązek podatkowy z uwagi na art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. Jednakże przepis ten został podważony przez Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu, który w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r., C-475/07, stwierdził, że poprzez zaniechanie dostosowania do 1.01.2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej Dyrektywy. Wyrok ten był wynikiem rozważań nad poprawnością transpozycji dyrektywy, tego czy Polska w wystarczająco jasny i precyzyjny sposób wprowadziła jej przepisy, zdefiniowała w odpowiedni sposób moment, w którym podatek staje się wymagalny; bez ustalania rzeczywistych skutków krajowych przepisów transponujących (pkt 49, 51, 54 uzasadnienia wyroku). Nie przeciwstawiał się, bo nie dotyczył, stosowaniu art. 6 ust. 5 ustawy. Według Trybunału, przepis ten nie definiował danej kwestii w sposób odpowiedni, a to zdaniem WSA podważyło, ale jeszcze jego nie dyskwalifikowało. W konsekwencji można i trzeba było zastosować art. 6 ust. 5 ustawy wykładając go zgodnie z interpretacją prowspólnotową. To stanowisko zostało już wcześniej wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 22 września 2010r., I GSK 61/10, uznał, że przy dokonaniu wykładni art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z uwzględnieniem art. 21 dyrektywy energetycznej należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy. Ma to swoje uzasadnienie w tym, iż Trybunał stwierdził, że w tym względzie art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96 przewiduje wprost, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12 podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora (pkt 50 uzasadnienia). W tym kontekście, art. 6 ust. 5 ustawy stanowił o powstaniu obowiązku podatkowego w przypadku skarżącego, jeśli ten dostarczał energię jako dystrybutor. Pojęcie dystrybutora należy wywieść przede wszystkim z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51 ze zm.), zgodnie z którym dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie. Nie naruszając akapitu pierwszego, Państwa Członkowskie mają prawo ustalać zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy nie ma powiązań między ich gazociągami i gazociągami innych Państw Członkowskich. Jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora. Bez względu na przepisy art. 14 ust. 1 lit. a), Państwa Członkowskie mogą zwalniać drobnych producentów energii elektrycznej, pod warunkiem że opodatkowują oni produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji tej energii elektrycznej. W art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96 chodzi w oczywisty sposób o dostawcę energii elektrycznej, a zwrot "dostawa"' użyty w tym przepisie odnosi się do etapu sprzedaży energii elektrycznej, a więc do jej końcowego zużycia. Jak czytamy w wyroku (pkt 37 – stanowisko Komisji Wspólnot Europejskich), oświadczenie do protokołu posiedzenia Rady Unii Europejskiej z okazji przyjęcia dyrektywy 2003/96 potwierdza, że "dystrybutorem"' lub "redystrybutorem" są dostawcy energii elektrycznej. Ponadto z powyższej dyrektywy jasno wynika, że państwa członkowskie opodatkowują energię elektryczną (art. 3). Trybunał uznał (pkt 51 uzasadnienia), że brzmienie art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym nie definiuje w sposób wystarczająco precyzyjny, jasny i przejrzysty momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w Polsce, ponieważ ten przepis krajowy ogranicza się do stwierdzenia, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii elektrycznej. Zbadał również na czym polega stosowanie tego przepisu i za istotne uznał, iż zobowiązanie podatkowe powstaje w Polsce w chwili wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a nie w chwili jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Podniósł, że dla wykazania, iż transpozycja dyrektywy jest niewystarczająca lub nieodpowiednia, nie jest konieczne ustalenie rzeczywistych skutków krajowych przepisów transponujących (pkt 54). W takim razie dystrybutorem jest ten, kto dostarcza energię nabywcy końcowemu, oraz ten, kto zużywa ją na potrzeby własne. Organ przyjął do opodatkowania te dwie wartości. Skarżący nie podważa ustaleń faktycznych służących temu wyliczeniu, uważa jednak, że stosownie do art. 14 ust. 1 lit. a) zd. 1 dyrektywy powinien korzystać z tego zwolnienia. Stosownie do tego przepisu Państwa Członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: produkty energetyczne i energię elektryczną wykorzystywaną do produkcji energii elektrycznej oraz energię elektryczną wykorzystywaną do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. Nie ma wątpliwości, że § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), został ustanowiony w ramach implementacji art. 14 dyrektywy. Zgodnie z nim zwalnia się również od akcyzy energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej, energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu lub energię elektryczną wykorzystywaną do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych, a zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia, wykorzystujący energię elektryczną do celów określonych w ust. 2, będzie przekazywał do właściwego naczelnika urzędu celnego, do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej oraz będzie prowadził ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej. Do rozważenia pozostało, to czy nie ma sprzeczności pomiędzy tymi dwoma przepisami. W takim przypadku, WSA byłby zobowiązany odmówić zastosowania przepisu krajowego, niezgodnego z prawem wspólnotowym (wyrok TS z 9 marca 1978r, 106/77). Sąd miałby możliwość naprawienia uchybienia wynikającego z braku bądź nieprawidłowej implementacji dyrektywy (wyrok TS z 4 grudnia 1974r., 41/74), poprzez bezpośrednie odwołanie się do art. 14 ust. 1 lit a) dyrektywy, gdyż przepis ten jest bezpośrednio skuteczny. W wyroku z dnia 17 lipca 2008 r., C-226/07, Trybunał Sprawiedliwości uznał, że artykuł 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2003/96/WE w zakresie, w jakim przewiduje on zwolnienie produktów energetycznych (wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej) od opodatkowania określonego przez tę Dyrektywę, ma bezpośrednią skuteczność w tym rozumieniu, że może on zostać powołany przez jednostkę przed sądami krajowymi - w odniesieniu do okresu, w którym dane państwo członkowskie naruszyło obowiązek dokonania transpozycji tej Dyrektywy do prawa krajowego w wyznaczonym terminie - w ramach sporu, takiego jak ten w postępowaniu przed sądem krajowym, prowadzonego z organami podatkowymi tego państwa w celu wyłączenia stosowania uregulowania krajowego, które jest niezgodne z tym przepisem, a zatem w celu uzyskania zwrotu podatku pobranego z naruszeniem tego przepisu. W punkcie 29 uzasadnienia zapisano, że w odniesieniu do pierwszego warunku należy stwierdzić, że art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96 w zakresie, w jakim nakłada na państwa członkowski obowiązek nie poddawania opodatkowaniu określonemu w tej dyrektywie produktów energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej, jest wystarczająco precyzyjny, bowiem określa on w jasny sposób produkty podlegające zwolnieniu. W takim wypadku WSA przyjął, że ma szczególny obowiązek czuwać nad zapewnieniem skuteczności przepisom wspólnotowym (wyrok TS z 16 grudnia 1976r, 33/76). Należy jednak pamiętać, że przepis ten oprócz bezwarunkowego obowiązku wprowadzenia zwolnienia, czyli tego, że Państwo nie może w swym ustawodawstwie pominąć odpowiednich zapisów, pozostawia członkom swobodę w ramach zapisu "na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom". W punkcie 30 i 31 uzasadnienia wyroku C-226/07, zapisano, iż w odniesieniu do drugiego warunku z orzecznictwa wynika, że okoliczność, iż przepis dyrektywy pozostawia państwom członkowskim prawo wyboru nie musi wykluczać tego, że można ustalić w wystarczająco precyzyjny sposób na podstawie samych przepisów dyrektywy, treść prawa przyznanego jednostkom. Trybunał też wyraźnie wskazał, że bezwarunkowy charakter obowiązku zwolnienia nie zostaje podważony przez pozostawienie państwom członkowskim pewnego zakresu swobodnego uznania przez sformułowanie pierwszej części zdania, takie jak to które znajduje się w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2003/96, zgodnie z którym zwolnienia są przyznawane przez te państwa na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Paragraf 3 ust. 2 i 4 rozporządzenia powstał w ramach kompetencji kraju do swobodnego uznania. Oczywiście, pozostawienie swobody nie oznacza, by nie podlegała ona kontroli w ramach przestrzegania prawa unijnego. Oceniając § 3 ust. 2 i 4 rozporządzenia należy wziąć pod uwagę, to czy ustanowiwszy go, prawodawca krajowy nie przekroczył granic swobody (wyrok TS z 1 lutego 1977r, 51/76) oraz czy przepis nie stoi w sprzeczności z zasadą proporcjonalności (wyrok TS z 18 grudnia 1997r., sprawy połączone C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96). W ocenie WSA wymóg § 3 ust. 2 i 4 rozporządzenia, mieści się w granicach zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużycia prawa. Taka ocena została dokonana w efekcie tego, że trudno zarzucić ustawodawcy, iż nakładając obowiązek złożenia oświadczenia, którego treścią jest ilość i sposób wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej, nie miał na celu prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień. Stanowisko Sądu jest takie, wskutek tego, że nie dopatrzył się w możliwości wypełnienia obowiązku, żadnej większej trudności, a sama istota czyli treść dokumentacji odpowiada przyczynie, która spowodowała, że podatnik korzysta ze zwolnienia. Należało tak przyjąć, ponieważ skoro podatnik nie rozlicza zużycia określonej ilości energii w ramach opodatkowania akcyzą, bo chce skorzystać, ze zwolnienia o jakim mowa w art. 14 dyrektywy, to znaczy, że zużył ją w określonej ilości i w określony sposób oraz w takiej treści oświadczenie składa. W przeciwnym wypadku każdokrotnie organ byłby zobowiązany do kontroli podatkowej producentów energii, co jest sprzeczne z systemem prawa podatkowego w Polsce, w szczególności z zasadą samoobliczenia podatku. Nie ma racji skarżący zarzucając wpływ warunku zawartego w prawie krajowym na zakres zwolnienia z prawa wspólnotowego, gdyż spełniając go podatnik skorzysta z pełnego zwolnienia, tak jak wymaga tego art. 14 dyrektywy. Jeżeli chodzi o proporcjonalność, to zasada proporcjonalności była stale uznawana przez TS jako element ogólnych zasad prawa wspólnotowego (np. orzeczenie TS z 19 września 2000r., C-177/99 i C-181/99). Oznacza to, by warunki zawarte w rozporządzeniu krajowym były współmierne do tego by nie mniej ni więcej zapewniały prawidłowe i proste stosowanie zwolnień oraz zapobiegały jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciu prawa. Należy zaznaczyć, że nadużycia są mocnym argumentem przemawiającym za obwarowywaniem prawa wspólnotowego. Jednym z najdalej idących poglądów, jaki wyraził TS jest taki, że jest to również zasada ogólna tegoż. W konsekwencji ochrony przed nadużyciami, przyjęto, że nie można powoływać się na prawo wynikające z dyrektywy w celu jego nadużycia. Por. wyrok TS z 23 marca 2000r., C-373/97. W sprawie, ustawodawca unijny wskazał nadużycie, czy bardziej precyzyjnie – zapobieżenie nadużyciom, jako usprawiedliwienie ograniczenia prawa do zwolnienia z akcyzy o jakim mowa w art. 14 dyrektywy, pozostawiając określenie warunków zwolnienia prawu krajowemu. Zdaniem WSA, uznał tym samym, że w różnych krajach sytuacja może wymagać warunków o różnym charakterze. W takim znaczeniu, rolą Państwa jest monitorowanie nadużyć podatkowych, ich sposobów i mechanizmów, tak by odpowiednio dobrać środki zapobiegające im w sposób optymalny: z jednej strony skuteczny, z drugiej – nie niweczący celów rozwiązań prawnych przyjętych w prawie wspólnotowym. W ocenie WSA, wymóg złożenia oświadczenia nie przekracza wymogów jakie niesie za sobą proporcjonalność tego typu środków. Takie stanowisko jest rezultatem faktu, iż comiesięczne oświadczenia podatnika w sposób prosty i szybki pozwalają na monitorowanie korzystania ze zwolnienia. Sąd podjął taką decyzję również z uwagi na to, że określony warunek jest prosty do spełnienia. W braku uwarunkowań, istnieje prawdopodobieństwo, graniczące z pewnością, że dochodziłoby do nadużyć, gdyż z czasem brak podawanych danych w oświadczeniach, niweczyłby skuteczność kontroli podatkowej, która może nastąpić w przeciągu nawet 5 lat od zdarzenia. Błędnym jest pogląd skarżącego, że brak terminów w art. 14 dyrektywy stoi na przeszkodzie obwarowaniu jakie ma miejsce w § 3 ust. 4 rozporządzenia. Jak wskazano, ustawodawca zakreślił termin na złożenie oświadczenia korzystając ze swobody ustawodawcy krajowego oraz działając w granicach delegacji z art. 25 ust. 5 ustawy. Natomiast w niniejszej sprawie podatnik złożył takie oświadczenie dopiero w trakcie postępowania podatkowego w dniu [...]. Można w tym miejscu przypomnieć, że skoro sprawa ma tło wspólnotowe, to termin powinien funkcjonować w zgodzie z zasadą efektywności czy równoważności. W sprawie strona z własnej winy nie złożyła w terminie wyraźnie wymaganych przez § 3 ust. 4 oświadczeń. W konsekwencji funkcjonowania tego przepisu w obrocie prawnym, skarżąca była świadoma istnienia takiego wymogu. Ponowić należy to, że ramy warunku nie wykraczają poza możliwości podatników. Ustawodawca zażądał oświadczenia w terminie, w jakim istnieje ustawowy obowiązek złożenia deklaracji podatkowej, a więc dokumentu, w którym podatnik nie rozlicza akcyzy od wyprodukowanej energii na potrzeby własne. Zatem w ocenie Sądu, w tak zarysowanym stanie faktycznym, skarżącą nie chroni prawo wspólnotowe w taki sposób, by uznać że ma prawo z art. 14 dyrektywy do zwolnienia z akcyzy. W skardze wskazano również na sprzeczność zastosowanych przepisów rozporządzenia z ustawa zasadniczą. Temat ten w swym zasadniczym znaczeniu znalazł już się w wielu orzeczeniach tak Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i oczywiście Trybunału Konstytucyjnego (np. wyroki NSA z 18 września 2008r., II FSK 852/07; z 28 sierpnia 2008r., I FSK 954/07; z 3 czerwca 2008r., II FSK 996/07; z 6 maja 2008r., I FSK 723/07; z 24 kwietnia 2008r., II FSK 375/07; wyrok z 4 kwietnia 2008r., II FSK 251/07, wyrok z 10 grudnia 2007r., II FPS 3/07 czy wyrok TK P 7/00). WSA przypomina, że jeśli rozporządzenie kształtuje obowiązki podatnika inaczej niż ustawa, sąd ma prawo ocenić je jako niezgodne z Konstytucją RP i uchylić decyzję wydaną na podstawie takiego rozporządzenia. Akty podustawowe mogą zawierać wyłącznie regulacje uzupełniające to, co uregulowane zostało w ustawie i tylko w zakresie nie przesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku. Na początek, skoro skargę oparto o treść wyroku tut. Sądu z 21 lipca 2009r., I SA/Bd 305/09, należy wskazać, że wyrok ten został skontrolowany przez Naczelny Sąd Administracyjny. W ogólnie dostępnej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych zawarty jest wyrok z 17 marca 2010r., II FSK 2207/09. Przywoławszy treść art. 217 Konstytucji RP, NSA wskazał, że przepis ten przewiduje wyłączność ustawową dla określenia takich elementów stosunku daninowego jak podmioty, przedmiot opodatkowania i stawki podatkowe. Natomiast w stosunku do zwolnień podatkowych wyłączność ta ogranicza się już do kategorii podmiotów. W praktyce nie jest bowiem możliwe, aby w aktach rangi ustawy regulować wszystkie zagadnienia prawa podatkowego. Dlatego w przypadku zwolnień podatkowych ustawodawca wprowadził wyjątek od art. 92 ust. 1 in principio Konstytucji RP. Przepis ten stanowi, że "rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania". Przepis ten ogranicza rolę aktów wykonawczych do tego typu regulacji, która stanowiłaby dopełnienie regulacji materii ustawowej w granicach tej treści, jaką zawiera ustawa i że należałoby przy tym uwzględnić relację, jaka zachodzi między art. 217 a art. 92 ust. 1 in principio Konstytucji RP, czyli wyjątku od zasady. W ocenie WSA, sporny w sprawie § 3 ust.2 i 4 rozporządzenia nie kreuje zwolnienia podatkowego, gdyż takie zawarto w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy. Stosownie do tego przepisu zwolnienie od akcyzy stosuje się również gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Zatem zwolnienie z art. 25 ust. 1 pkt 2) ustawy obejmuje w całości treść art. 14 dyrektywy, który kreuje je w ten sposób, że może być ono obwarowane przez prawo krajowe. Z uwagi na to, nawet jeśli przyjąć, że art. 217 KRP obejmuje warunki zwolnienia, o jakich mowa w § 3 ust. 4, to warunki te mają swe usytuowanie w art. 25 ust. 1 pkt 2) ustawy poprzez treść art. 14 dyrektywy i tym samym nie można uznać, że to rozporządzenie, a nie ustawa kształtuje istotny element konstrukcyjny stosunku podatkowoprawnego. Sąd również w zakresie tego zarzutu nie podziela stanowiska Spółki. We wspomnianym rozporządzeniu nie ograniczono zwolnienia z ominięciem przepisów ustawowych. Podkreślić należy, że podatnik może korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, gdy wypełnia warunki określone prawem krajowym. Niespełnienie postawionych warunków powoduje powrót do opodatkowania określonego zarówno w ustawie jak i dyrektywie. Działanie takie nie jest więc także nałożeniem podatku w drodze rozporządzenia, a naturalną konsekwencją niedochowania przez podatnika warunków związanych ze zwolnieniem. Toteż WSA w niniejszym składzie nie widzi podstaw do zaakceptowania poglądu skarżącej o naruszeniu przez rozporządzenie Ministra Finansów przepisów wskazanych w omawianym zarzucie skargi, a tym samym do odmowy zastosowania wspomnianego rozporządzenia. Z uwagi na powyższe oraz stosownie do art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. L. Kleczkowski U. Wiśniewska E. Kruppik – Świetlicka