I SA/Łd 98/11

Dnia 9 marca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2011 roku sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę. I SA/Łd 98/11 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nr [...] z dnia [...] r., określającą M. C., prowadzącemu firmę PPHU "A", zobowiązania w podatku towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za wymienione miesiące 2007 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli podatkowej w firmie podatnika, Dyrektor UKS stwierdził, że podmiot ten dokonał: 1) zaniżenia podatku należnego o kwotę 8.222,95 zł z tytułu sprzedaży ciągnika siodłowego marki DAF (typ XF430, rok prod. 2000, nr rej.[...] ), ponieważ wykazany z tego tytułu obrót odbiegał od jego wartości rynkowej (wartość obrotu i należnego podatku z tytułu sprzedaży przedmiotowego pojazdu określono na podstawie opinii biegłego), 2) zawyżenia podatku naliczonego o następujące kwoty: 1.893,48 zł - wynikającą z 2 faktur VAT wystawionych przez FHU B L., A. T. s.c., dotyczących zakupu oleju opałowego, który nie został wykorzystany w prowadzonej działalności gospodarczej, 808,10 zł - wynikającą z 18 faktur VAT, dotyczących zakupu materiałów elektrycznych i budowlanych, które nie zostały wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej, 55.000,00 zł - wynikającą z 5 faktur VAT wystawionych przez P.H.U. C, dotyczących obsługi ciągników i naczep, które nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji, 24.540,17 zł - wynikającą z 6 faktur VAT wystawionych przez PHU "D" K. W., dotyczących usług transportowych, które nie zostały wykonane, • 7.543,29 zł - wynikającą z 2 faktur VAT wystawionych przez PHU D" K. W., dotyczących zakupu materiałów budowlanych, gdyż faktury te zostały wystawione na inny podmiot, • 7.957,84 zł - wynikającą z 2 faktur VAT, dotyczących wydatków związanych z użytkowaniem ciągnika siodłowego marki DAF model XF 95.430 o numerze rej. [...], który 2007 r. nie był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Odpowiadając na zarzuty odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej obszernie omówił zasadność stanowiska organu pierwszej instancji, dotyczącego zakwestionowania faktur wystawionych przez P.H.U. C i PHU "D" K. W. Podzielając pogląd Dyrektora UKS, organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wymienione podmioty, gdyż czynności wykazane w tych fakturach nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W odniesieniu do faktur wystawionych przez P.H.U. P. P., dokonanie takiej oceny wynika z następujących okoliczności: podatnik nie przedłożył ani pisemnej umowy potwierdzającej świadczenie usług serwisowych, ani zamówień, ani zleceń, ani żadnej korespondencji, która mogłaby o tym świadczyć. Treść wystawionych faktur jest ogólnikowa - brak wyszczególnienia które pojazdy były serwisowane, w jakich dniach, jaki był zakres usług oraz jakie części wymieniono. P. P. nie posiadał żadnych kalkulacji kosztów wykonania usług. Na każdej fakturze widniała taka sama wartość. W fakturach jako sposób zapłaty wskazano gotówkę oraz podano terminy płatności. Brak jest natomiast zapisu o dokonaniu zapłaty. Na fakturach brakuje podpisu osoby odbierającej fakturę. W dokumentach firmy podatnika brak jest dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty. Na koncie rozrachunków z dostawcami – [...] "PHU C" po stronie zobowiązań zaksięgowana została tylko jedna faktura nr [...] z dnia [...] r., której zapłata nastąpiła poprzez kompensatę (k. 699 akt podatkowych). W dokumentach księgowych brak jest jednak potwierdzenia zasadności dokonania kompensaty. W odróżnieniu od zakwestionowanych faktur, P. P. wystawił na rzecz strony również inne faktury, w których szczegółowo wskazał zakres wykonanych prac, np.: kompletna kabina, silnik, skrzynia biegów DAF - faktura z [...] r. (k.614 akt podatkowych), oś DAF - faktura z [...] r. (k.615), malowanie i doposażenie kabiny DAF, np. naprawa intardera, skrzyni biegów, osi jezdnych i silnika - faktura z 31 lipca 2007 r. (k. 616), naprawa blacharsko-lakiernicza kabiny 95XF - faktura bez daty ujęta w rozliczeniu września 2007 r. (k. 618). Przesłuchana w dniu [...] r. księgowa strony W. N. zeznała, że na koniec roku, na podstawie ustnych poleceń M. C., L. C., bądź K. C., sporządzała dokumenty PK na kompensaty, bez dokumentów potwierdzających zapłatę przez kasę lub przez bank (k. 650 akt). Wykazana w fakturach taka sama wartość usługi, tj. 50.000 zł, świadczyć może o ryczałtowym rozliczeniu stron. Jednak ani podatnik, ani P. P., nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług. Ponadto z tytułu wystawionych faktur P. P.w obowiązujących terminach nie zadeklarował ani dostawy, ani należnego podatku VAT. Korekty deklaracji VAT-7 za okres od maja do października 2007 r. zostały złożone dopiero w dniu [...] r., kiedy P. P. był przesłuchiwany w charakterze świadka w innej sprawie. W wyjaśnieniu do tych korekt P. P. wskazał, że przyczyną ich złożenia było niedostarczenie przez niego dokumentów rozliczeniowych do Kancelarii Podatkowej, w związku z czym składane były deklaracje zerowe. Jak wynika z zeznania złożonego w dniu [...] r. przez P. C. - prowadzącego biuro rachunkowe P. P. - z dniem [...] r. wypowiedział on umowę o prowadzenie ksiąg oraz pełnomocnictwo ogólne do reprezentowania tego podmiotu przed organami podatkowymi i skarbowymi. P. C. wyjaśnił, że umowa została rozwiązana, gdyż P. P. przez dłuższy okres (2-3 miesiące) nie dostarczał mu dokumentów źródłowych. Mimo podjętych działań nie ustalono miejsca przechowywania dokumentacji księgowej za 2007 r. Wobec takich ustaleń organ stwierdził, że brak jest udokumentowania usług, wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych przez P. P.. Na taką ocenę ma również wpływ fakt, że skoro M. C. zatrudniał kierowców mechaników oraz mechanika na umowę zlecenia, nieracjonalnym działaniem byłoby korzystanie z usług firmy zewnętrznej do naprawy i serwisowania taboru samochodowego, a tym bardziej za ryczałtową opłatę, nie uzależnioną od zakresu i rodzaju czynności wykonanych w ramach "obsługi". Ponadto - jak wynika z zapisów w księgach - podatnik dokonywał zakupu części do samochodów oraz usług naprawy pojazdów, co podważa wiarygodność wystawionych faktur. Z zeznań P. P. przesłuchanego w Areszcie Śledczym w C. Oddział w W. w dniach 9 lutego i 19 kwietnia 2010 r. wynika, że nie przypomina sobie okoliczności, w jakich doszło do wystawienia faktur, a także okoliczności, w jakich były wykonywane naprawy. Nie pamiętał, czy był ktoś obecny w firmie strony, gdy otrzymywał pieniądze. P. P. zeznał ponadto, że napraw pojazdów w jego firmie dokonywali R. L. lub T. C.. R. L. przesłuchany w dniu [...] r. po okazaniu zdjęcia M. C. zeznał, że widział go raz lub dwa razy. Nie przypominał sobie, aby często były dokonywane naprawy dla M. C. . Gdyby tak było, to na pewno pamiętałby taki fakt. W dniu [...] r. przesłuchany został również świadek T. C., który zeznał, że klienta o nazwisku M. C., ani firmy "A" nie pamięta. Przypomniał sobie, że naprawiany był ciągnik DAF z S., który długo stał na hali, bo brakowało części. Wie, że dwóch mężczyzn przyjeżdżało kilka razy dopytując się, co się dzieje z samochodem. Samochód był po wypadku i w końcu został zabrany, ale nie pamięta, czy został naprawiony. Zdaniem organu nie zachodzi konieczność przeprowadzenia konfrontacji T. C. z M. C. na okoliczność ustalenia, czy M.C. jest jednym z dwóch mężczyzn, którzy przyjechali do firmy P. P. w sprawie naprawy samochodu DAF - o co wnosi pełnomocnik strony w odwołaniu. Okoliczność, że P. P. nie dokonał przez rok czasu naprawy ciągnika, nie stanowi o stałej współpracy pomiędzy podmiotami, co uzasadniałoby wystawienie spornych faktur. Sam podatnik w dniu [...] r. zeznał, że ze względu na to, iż naprawa trwała chyba rok, nie korzystał więcej z usług P. P.. Podatnik wprawdzie protokołu tego nie podpisał, ale początkowo tak zeznał. Za niewiarygodne organ uznał wyjaśnienia podatnika zawarte w piśmie z dnia [...] r., że z usług PHU P. P. korzystano w związku z tym, że mechanicy zatrudnieni przez firmę nie byli w stanie utrzymać w pełnej gotowości całego taboru. W odwołaniu pełnomocnik strony zamieścił wniosek o przesłuchanie L. C. na okoliczność ustalenia, czy M. C. dokonał naprawy pojazdów w firmie P. P. oraz na jakich warunkach odbywała się ta współpraca. Z protokołu kontroli wynika, że podatnik udzielił L. C. pełnomocnictwa do reprezentowania w pełnym zakresie we wszystkich sprawach związanych z działalnością gospodarczą zarejestrowaną na jego nazwisko. W toku postępowania podatnik nie wskazywał jednak L. C. jako osoby uczestniczącej lub prowadzącej jakiekolwiek rozmowy z P. P., związane z zamawianiem usług napraw pojazdów, obecnej przy wystawianiu faktur lub też dokonującej płatności. Ponadto P. P. do protokołów przesłuchań jednoznacznie zeznał, że osobami, które kontaktowały się z nim w sprawie napraw samochodów, wystawiania faktur i które dokonywały zapłaty za usługi, byli M. C. i C. C.. W związku z tym organ uznał, że złożenie wniosku o przesłuchanie L. C. ma na celu wyłącznie przedłużenie postępowania. W odwołaniu pełnomocnik strony wnioskował również o dopuszczenie dowodu z przesłuchania P. R. i P. B. - do odwołania załączono protokoły przesłuchania tych osób w dniu [...] r. przez pełnomocnika strony - radcę prawnego K. B.. Do tych protokołów - praktycznie jednakowej treści – P. R., jak i P. B. oświadczyli, że w 2007 r. zatrudnieni byli u podatnika w charakterze mechaników. Ich zdaniem w tym okresie podatnik wielokrotnie oddawał do naprawy ciągniki i naczepy do firmy P. P.. W ocenie organu zeznania te nie stanowią podstawy do uznania, że czynności wykazane na zakwestionowanych fakturach faktycznie miały miejsce. Sam fakt wykonywania przez P. P. naprawy ciągników używanych przez M. C. nie jest kwestionowany. P. P. wystawił bowiem firmie PPHU "A" nie tylko faktury będące przedmiotem niniejszego sporu, ale również takie faktury, które nie zostały zakwestionowane. Organ zwrócił uwagę, że wyjaśnienia tych osób są sprzeczne z zeznaniami P. P., który oświadczył, że naprawy dokonywane były w jego firmie. P. R. i P. B. wskazali natomiast, że P. P. przyjeżdżał do K., gdzie oglądał uszkodzone auta i wykonywał niewielkie naprawy, które nie wymagały odprowadzenia pojazdów do W.. Odnośnie faktur VAT wystawionych przez PHU "D" W. K., organ wyjaśnił, że w firmie tej przeprowadzono postępowanie kontrolne i ustalono, że faktury wystawione dla PPHU "A" M. C., nie zostały zaewidencjonowane w księgach prowadzonych przez PHU "D" W. K.. Faktury te - jako jedne ze 154 - zostały ujawnione w dniu 16 stycznia 2009 r., w trakcie przeszukania. K. W. przesłuchany jako strona w postępowaniu prowadzonym wobec firmy "D", w dniu [...] r. zeznał, że w/w faktury wystawione zostały na prośbę M. C., który każdorazowo wskazywał kwotę netto, na jaką ma być wystawiona faktura, że usługi wykazane na fakturach nie zostały sprzedane oraz, że nie otrzymał za te usługi żadnej zapłaty. Wyjaśnienia złożone przez K. W. znalazły potwierdzenie w prawomocnej decyzji Dyrektora UKS w Ł. z dnia [...] r., nr [...] , określającej K. W. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwoty podatku do zapłaty z tytułu faktur VAT wystawionych przez ten podmiot, w miesiącach styczeń - grudzień 2007r., dokumentujących usługi, które nie były faktycznie wykonane (w tym również na rzecz PPHU "A" M. C. na łączną kwotę podatku 24.540,17zł). Organ stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie wniosek pełnomocnika strony zawarty w odwołaniu o przeprowadzenie konfrontacji z K. W. na okoliczność ustalenia, w jaki sposób doszło do wystawienia spornych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że pismem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji wezwał stronę do osobistego stawiennictwa dniu [...] r. w charakterze świadka w celu przesłuchania - konfrontacji na okoliczność współpracy z firmą "D" K. W.. W odpowiedzi na wezwanie, M. C. złożył pismo, w którym poinformował, że w związku z zadeklarowaniem złożenia korekt deklaracji podatkowych VAT-7 i PIT-36L w PPHU A, wnosi o odstąpienie od przeprowadzenia tego środka dowodowego. Korekt deklaracji M. C. jednak nie złożył. Zdaniem organu wniosek składany na obecnym etapie postępowania w sytuacji, gdy podatnik miał możliwość uczestniczenia w konfrontacji z K. W. i dobrowolnie z tego zrezygnował - zmierza wyłącznie do przedłużenia postępowania. Organ wyjaśnił, że na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ pozwoliły na to dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w postępowaniu. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika M. C., który zarzucił organowi naruszenia: 1) art. 120 w zw. z art. 187 § 1 i 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez pominięcie dowodów w postaci: protokołu z przesłuchania C. C. z dnia [...]r., protokołu z przesłuchania P. R., protokołu z przesłuchania P. B. , - rażąco dowolną ocenę zeznań P. P. i M. C., 2) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów: a) z dokumentu w postaci protokołu z przesłuchania C. C. z dnia [...]r., z konfrontacji M. C. z K. W., z konfrontacji R. C. z M. C., z konfrontacji R. C. z C. C. e) przesłuchania L. C., f) z dokumentu w postaci protokołu z przesłuchania P. B., g) z przesłuchania P. R., h) z przesłuchania P. B., i) z przebadania pełnej dokumentacji finansowo - księgowej podatnika za 2007 r., nie zaś jedynie jej części - jak to dokonała prowadząca sprawę, która odmówiła zapoznania się z tzw. częścią skorygowanych zapisów księgowych, których dokonanie zgodnie z sugestiami Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pozwoliło uniknąć błędu w postaci dwukrotnego zaksięgowania niektórych, tych samych faktur, tak w 2006 i 2007. art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nałożenie na podatnika obowiązków nie mających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności zawarcia umowy o naprawę pojazdów z P. P., od czego uzależnione jest prawo do zaliczenia w koszty działalności firmy wydatków wynikających z faktur wystawionych tytułem naprawy pojazdów. art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuznanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu podatkowym, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że podatnik nie udowodnił, iż poniósł wydatki na rzecz P. P. tytułem wynagrodzenia za usługi naprawy pojazdów, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że M. C. nie poniósł wydatków na rzecz P. P., art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit a) ustawy o VAT, poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w zw. z art. 167 oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego. W tej sytuacji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z ust. 2 pkt 1 lit. a) wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności rzeczywistych. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie ETS. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Jego samoobliczanie weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać określone warunki. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zapisów zawartych w tym dokumencie ze stanem rzeczywistym. W wyroku z dnia 20 marca 2009 r. I SA/Go 67/09 (LEX nr 497565) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, nie może wywołać żadnych skutków prawnych zarówno u sprzedawcy jak i nabywcy. Na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zaistniały ustawowe przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie daje podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury, nie ma ona także waloru dokumentu urzędowego. Odnośnie zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę P.H.U. C szczegółowy opis związanych z nimi dowodów przeprowadzonych w toku postępowania oraz ich ocena zostały zawarte na stronach 7 - 15 decyzji organu pierwszej instancji oraz 7- 18 zaskarżonej decyzji. Sąd podzielił stanowisko organów, że wiarygodność tych faktur budzi uzasadnione wątpliwości. Nie wskazują one bowiem jakie konkretnie usługi zostały wykonane, jaki był ich zakres, w odniesieniu do których pojazdów i w jakich dniach. Nie wykazywali tego również wykonawca usług i skarżący. Każda faktura wystawiona jest na taką sama kwotę, która nie wynika z żadnej kalkulacji kosztów. Ponadto ani faktury, ani dokumenty podatnika nie zawierają informacji o dokonaniu zapłaty. Na koncie rozrachunków z dostawcami po stronie zobowiązań zaksięgowana została tylko jedna faktura nr [...] z dnia [...] r., której zapłata nastąpiła poprzez kompensatę (k. 699 akt podatkowych). W dokumentach księgowych brak jest jednak potwierdzenia zasadności dokonania tej kompensaty. Wynika to również z zeznań księgowej W. N. z dnia [...] r., która powiedziała wówczas, że na koniec roku, na podstawie ustnych poleceń M. C., L. C., bądź K. C., sporządzała dokumenty PK na kompensaty, bez dokumentów potwierdzających zapłatę przez kasę lub przez bank. Na 13 i 14 stronie decyzji pierwszej instancji organ dokonał oceny jako niewiarygodnego dowodu z dokumentu w postaci przesłuchania C. C. – syna skarżącego, z którego wynika, że zakwestionowane faktury odzwierciedlały płatność ryczałtową, w skład której wchodziły naprawy, obsługa przejrzenia pojazdów oraz wymiana części, które kupował P. P.. Organ odwoławczy zwrócił uwagę natomiast, że – jak wynika z zapisu w księgach – podatnik samodzielnie dokonywał zakupu części do samochodów oraz napraw pojazdów, co podważa wiarygodność wystawionych faktur (9 strona zaskarżonej decyzji). Ponadto [...] r. P. P. wystawił również fakturę za kompletną kabinę, silnik i skrzynię biegów DAF, a w dniu 25 czerwca fakturę za oś DAF (k.615 akt podatkowych). Natomiast w rozliczeniu za wrzesień 2007 r. podatnik ujął fakturę P. P. bez daty za naprawę blacharsko-lakierniczą kabiny 95XF. Słusznie zatem ocenia organ, że skoro w czerwcu i wrześniu 2007 r. skarżący płacił za naprawy konkretnych pojazdów, to dodatkowe rozliczenia napraw w ramach ryczałtu (zakwestionowane faktury obejmują miesiące czerwiec i wrzesień 2007 r.) świadczą o fikcyjności ryczałtu (16 strona zaskarżonej decyzji). Na brak stałej 5-miesięcznej współpracy wskazują również zeznania mechaników R. L. i T. C. z [...] r., którzy nie przypominali sobie, aby często były dokonywane naprawy dla M. C. Odnośnie faktur VAT wystawionych przez PHU "D" W. K., zasadność przyjętego stanowiska wynika z zeznań K. W. złożonych w dniu [...] r., kiedy powiedział, że przedmiotowe faktury zostały wystawione na prośbę M. C., który każdorazowo wskazywał kwotę netto, na jaką ma być wystawiona faktura,. K. W. wyjaśnił, że usługi wykazane na tych fakturach nie zostały sprzedane oraz, że nie otrzymał za nie żadnej zapłaty. Zeznania te znalazły potwierdzenie w prawomocnej decyzji Dyrektora UKS w Ł. z dnia [...] r., nr [...] , określającej K. W. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwoty podatku do zapłaty z tytułu faktur VAT wystawionych przez ten podmiot, w miesiącach styczeń - grudzień 2007 r. Należy podkreślić przy tym, że podatek wykazany na fakturze, którego obowiązek zapłaty wynika z art. 108 ustawy o VAT nie jest podatkiem naliczonym (analogicznie WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r., I SA/Bd 144/09, LEX nr 497433), dlatego też nie można go odliczyć. W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit a) ustawy o VAT poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy przy tym, że ten ostatni przepis nie mógł stanowić podstawy prawnej decyzji wydanej w rozpoznawanej sprawie, gdyż dotyczy on braku podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Takich ustaleń nie dokonały jednak ani organy, ani strona skarżąca. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskiej w zw. z art. 167 oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego. Powołane przepisy unijne, podobnie jak przepisy polskiej ustawy o VAT, przewidujące prawo do odliczenia w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167) oraz zobowiązanie Rady do określenia wydatków, które nie uprawniają podatnika do dokonywania odliczeń podatku zapłaconego przy ich poniesieniu (art. 176) - dotyczą czynności rzeczywistych, za które wydatki faktycznie zostały poniesione. Nie można natomiast powoływać się na zakaz ograniczenia prawa do odliczenia w odniesieniu do czynności, które wynikają wyłącznie z faktury. Odnośnie zarzutu dotyczącego pominięcia i nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, należy zauważyć, że wszystkie dowody przedłożone przez stronę skarżącą zostały ocenione przez organy, chociaż nie tak jak oczekiwał tego podatnik, co nie jest równoznaczne z pominięciem i nieprzeprowadzeniem dowodów. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i spójny. Stanowisko w zakresie nieuwzględnienia niektórych dowodów organ szczegółowo wyjaśnił (np. w odniesieniu do L. C. – s. 14-15 zaskarżonej decyzji, w odniesieniu do wniosku o dokonanie konfrontacji – s. 22-23). Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych (wyrok NSA z dnia 27 września 2007 r., II FSK 1032/06, LEX nr 389363). Ocenia to wyłącznie organ podatkowy, zaś ocena tego organu podlega kontroli instancyjnej i sądowej. Organ ma prawo odmówić przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę jeżeli brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona (por. podobnie wyrok WSA w Białymstoku z dnia 24 października 2007 r., I SA/Bk 388/07, LEX nr 313199). W ocenie Sądu organ wystarczająco uzasadnił odmowę przeprowadzenia dowodów oraz dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, których nie naruszył. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.