I SA/Po 658/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2011 r. sprawy ze skargi H.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2004 rok oddala skargę /-/M. Jaśniewicz /-/M. Bejgerowska /-/M. Skwierzyńska Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w oparciu o ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego w firmie "A" H.B. z siedzibą we W., w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez firmy "B" i "C". Organ stwierdził, że w.w. faktury VAT dokumentujące sprzedaż oleju napędowego na rzecz firmy H. B., nie zostały wystawione ani przez S. F. mającego prowadzić działalność pod firmą "B", ani przez M. P. działającą pod firmą "C". W toku postępowania kontrolnego ustalono bowiem, że obie wskazane osoby nie prowadziły działalności gospodarczej, lecz jedynie "użyczały" swojego nazwiska. Przedmiotowe faktury były wystawiane w badanych okresach przez S. W., który umieszczał na nich jak dostawcę oleju nazwę nieistniejącej firmy. Paliwo dostarczane był z nieznanego źródła, sam zaś S. W. nie posiadał żadnych zbiorników na paliwo, ani też dokumentów umów najmu lub dzierżawy takich zbiorników. Ponadto ustalono, iż osobą, która przekazywała wskazane faktury do firmy H.B. był P. D.. Natomiast płatności za w.w. towar dokonywane były głównie przelewami. W ocenie organu, w niniejszej sprawie istotnym jest fakt, że prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Gorzowie Wlkp. z dnia 20 stycznia 2009 r. (sygn. akt [...]) S. W. został skazany m.in. za to, iż: "(...) działając wspólnie i w porozumieniu z P. D., z góry powziętym zamiarem, sfałszował faktury sprzedaży oleju napędowego z firmy "C" oraz "B". Fałszerstwa dokonał w ten sposób, że na wyżej wymienionych fakturach podrobił podpis M.P. (bez jej zgody) i S. F. (za jego zgodą), wskazując nieprawdziwe dane dotyczące "sprzedającego" oraz przedmiotu transakcji, a następnie tak sfałszowane faktury przekazał P. D. w celu dostarczenia ich kontrahentowi H. B., działającemu pod firmą "A". (...) Do zarzucanych w akcie oskarżenia czynów wszyscy podejrzani, w tym S. W., P. D. i S. F., w trakcie postępowaniu sądowego przyznali się w całości. (...) Ustalone w trakcie przewodu sądowego fakty dotyczące wystawiania "pustych" faktur VAT oraz sprzedaży przerobionego oleju opałowego niespełniającego wymagań jakościowych, jako olej napędowy, wskazują że był to proceder świadomy i zorganizowany, zmierzający do narażenia budżetu państwa na straty finansowe, w celu osiągnięcia przez członków grupy korzyści majątkowych" (cz. CII w.w. wyroku, k. 123 – 158 akt podatkowych). W ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego u H. B. dokonano także badania rzetelności ksiąg podatkowych, które zakończono doręczeniem protokołu z dnia 13 października 2009 r. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w kontrolowanym okresie księgi te prowadzone były, na tle przepisów art. 193 § 1, § 2, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nierzetelnie, wskutek czego stosownie do art. 193 § 6 tej ustawy nie uznał ewidencji księgowej za dowód w odniesieniu do przedmiotowych transakcji związanych z zakupem paliwa napędowego od firm "B" i "C". Wobec powyższego, mając na uwadze przepisy art. 19 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.) obowiązującego również od dnia 1 maja 2004 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. odmówił prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które strona otrzymała od firm "B" i "C", ponieważ faktury te nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych, które w nich wykazano. Według organu pierwszej instancji kwoty zawyżenia podatku naliczonego wynikające z kwestionowanych faktur, wyniosły: za styczeń 2004 r. – [...], za luty 2004 r. – [...], za marzec 2004 r. – [...], za kwiecień 2004 r. – [...], za maj 2004 r. – [...], za czerwiec 2004 r. – [...], za lipiec 2004 r. – [...], za sierpień 2004 r. – [...], za wrzesień 2004 r. – [...], za październik 2004 r. – [...]. Decyzją z dnia 12 listopada 2009 r. organ kontroli skarbowej określił stronie kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2004 r. oraz za grudzień 2004 r. kwotę nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonemu nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, przy czym określenie kwoty zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień było następstwem korekty rozliczenia miesiąca października 2004 r. W odwołaniu od przedmiotowej decyzji podatnik stwierdził, iż organ pierwszej instancji pominął ustanowionego do spraw doręczeń pełnomocnika L. S. i nieprawidłowo doręczył decyzję pełnomocnikowi Z. B., naruszając tym samym przepisy proceduralne art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, iż decyzja z dnia 12 listopada 2009 r. doręczona została pełnomocnikowi Z. B., co w świetle braku umocowania jego osoby do tej czynności, spowodowało naruszenie przepisów art. 145 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. W związku z tym decyzja nie została skutecznie doręczona stronie postępowania, zatem nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania. W konsekwencji organ odwoławczy postanowieniem z dnia 26 marca 2010 r. stwierdził, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej niedopuszczalność w.w. odwołania. W tej sytuacji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej doręczył decyzję z dnia 12 listopada 2009 r. ponownie w dniu 12 kwietnia 2010 r. - tym razem skutecznie, wyznaczonemu przez stronę pełnomocnikowi do doręczeń. Od powyższego rozstrzygnięcia H. B. wniósł odwołanie, w którym zarzucił organowi pierwszej instancji, iż określił w.w. zobowiązania podatkowe pomimo ich przedawnienia. Ponadto wskazał on na brak protokołu z przeprowadzonej kontroli podatkowej, wydanie decyzji z naruszeniem art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, naruszenie przepisów art. 120 i 121 § 1 w związku żart. 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa oraz błędne zastosowanie § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.). Po rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w P. - decyzją z dnia [...], doręczoną stronie dnia 16 lipca 2010 r. - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi do tutejszego Sądu. Strona wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zarzuciła naruszenie przepisów: po pierwsze - art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po drugie - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), po trzecie - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). W uzasadnieniu strona podniosła, iż organ odwoławczy próbuje udowodnić, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony wskutek tego, że inspektor kontroli skarbowej wszczął w dniu 8 grudnia 2009 r. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, które skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z zaskarżonej decyzji. W ocenie skarżącego, moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy liczyć od momentu wszczęcia postępowania w fazie in personam, bowiem zobowiązanie podatkowe odnosi się do konkretnej osoby. We wskazanym przepisie niewątpliwie chodzi nie o wszczęcie postępowania w sprawie (in rem), ale postępowania przeciwko osobie. Wobec tego - zdaniem skarżącego - należy uznać, iż postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wobec H. B. zostało wszczęte w dniu 1 lutego 2010 r., tj. już po przedawnieniu się zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące do stycznia do listopada 2004 r., bowiem dopiero w tym dniu przedstawiono H.B. zarzuty. W tej sytuacji doszło również, do naruszenia zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący wskazał, że czynności określone w zakwestionowanych fakturach zostały dokonane, gdyż w rzeczywistości zakupił on i zapłacił za dostarczone mu paliwo. Osobną kwestią - w jego ocenie - pozostaje fakt udokumentowania tych czynności, ponieważ podatnik został wprowadzony w błąd przez osobą której zaufał, w związku z czym nie może ponosić odpowiedzialności za osoby, które faktycznie dopuściły się zarzucanych im czynów i właściwie za nie płacić podatków. Niezależnie od w.w. zarzutów, strona skarżąca podniosła, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej: "(...) nie doręczył decyzji i tym samym zobowiązanie podatkowe, które i tak było określone niesłusznie (...), uległo przedawnieniu". Natomiast podczas rozprawy w dniu 23 lutego 2011 r. pełnomocnik skarżącego sprostował petitum skargi: "(...) poprzez dodanie w szóstym wierszu na stronie drugiej skargi zapisu "art. 145 § 2" i wskazał na nieskuteczne prawnie doręczenie zaskarżonej decyzji" (vide: protokół rozprawy z dnia 23 lutego 2011 r., k. 68 akt sądowych). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Kontroli Skarbowej uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice sprawy podatkowej. W konsekwencji treść i zakres rozpoznania sądu administracyjnego determinują właściwe, w każdej sprawie wymagające indywidualnego ustalenia, normy prawa materialnego, które w ostatecznym rezultacie wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy podatkowej. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Punktem wyjścia dla uznania wskazanej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych przezeń decyzji. Należy uznać, iż został on ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, zgodnie z normami z art. 12 i n. ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), a następnie w postępowaniu odwoławczym - z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i n. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: O. p.) oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu jurysdykcyjnym, zgodnie z art. 180 i n. O. p. Wbrew twierdzeniom strony zawartym w skardze, organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił szereg dowodów, w tym z ksiąg podatkowych, z dokumentów, z zeznań świadków oraz przesłuchania strony, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. W tej perspektywie należy uznać, iż słusznie stwierdzono w obu kontrolowanych decyzjach, że ustalenia przedmiotowego postępowania dotyczą tego, czy faktury wystawione przez firmy: "B" S. F. z siedzibą w K. oraz "C" M. P. z siedzibą w G. W. - dokumentują sprzedaż paliwa przez tę firmę na rzecz strony skarżącej, a w konsekwencji, czy podatnik może odliczyć podatek naliczony wykazany we fakturach wystawionych przez tę firmę. Natomiast spór zawisły przed tutejszym Sądem nie dotyczy okoliczności, czy paliwo było faktycznie dostarczane do firmy skarżącej, ani też badania źródeł pochodzenia paliwa wprowadzonego do obrotu przy wykorzystaniu fikcyjnych faktur. W zakreślonych powyżej granicach rozpoznania niniejszej sprawy organy obu instancji dokonały wszechstronnej oceny dowodów – a więc z zachowaniem zasad dialektyki oraz w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i rachunkowości, a następnie organy doręczyły stronie decyzje – odpowiednio – w pierwszej instancji dnia 12 kwietnia 2010 r. pełnomocnikowi strony do doręczeń, a następnie w drugiej instancji dnia [...] do rąk H. B. (k. 523 akt podatkowych). W tym miejscu trzeba wyjaśnić, iż nie budzi wątpliwości Sądu, że doręczenia decyzji organu pierwszej instancji dokonano z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., zgodnie z którym jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika - pisma doręcza się do jego rąk. Niemniej jednak w ocenie Sądu okoliczność, że doręczenie było wadliwe i nastąpiło z naruszeniem art. 145 § 2 O. p., bowiem skarżący ustanowił pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, którego pominięto przy doręczaniu decyzji odwoławczej - nie może być utożsamiana z brakiem doręczenia. Podkreślić bowiem należy, iż doręczenie pisma stronie mimo, iż ustanowiła ona pełnomocnika, nie może być uznane za skuteczne, jeżeli wywołuje dla niej ujemne skutki procesowe (por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2001 r. w sprawie I SA/Wr 2995/98, LEX nr 62361.; wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 maja 2005 r., I SA/Bd 130/05, LEX nr 173897, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2004, s. 457). W rozpoznawanej sprawie decyzję organu drugiej instancji doręczono – jak wskazano – stronie osobiście w dniu 16 lipca 2010 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, zaś skarga do tutejszego Sądu pełnomocnik strony – nie zaś sam skarżący - nadał na Poczcie dnia 4 sierpnia 2010 r., a więc z zachowaniem trzydziestodniowego terminu określonego w art. 53 § 1 P.p.s.a. Wadliwe doręczenie decyzji nie spowodowało więc ujemnych skutków procesowych dla strony, która skorzystała z prawa wniesienia skargi do Sądu, wnosząc ją we właściwym terminie. Wbrew argumentom strony skarżącej, nie doszło zatem do naruszeń prawa formalnego, które mogłoby skutkować uchyleniem wskazanych decyzji, czy choćby nawet stwierdzeniem wydania ich z naruszeniem prawa. Należy wskazać, iż Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej reguł judykacyjnych, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. W konsekwencji, na gruncie niniejszej sprawy należy uznać, iż organy obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły, że w kontrolowanym okresie transakcje sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącego przez firmy: "B" oraz "C" - w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury stwierdzające zaistnienie tych zdarzeń – nie mają pokrycia w rzeczywistości. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Podstawowe znaczenie w tym zakresie mają zeznania M. P. oraz wyjaśnienia S. F.. Pierwsza z wymienionych osób, przesłuchana w charakterze strony w dniach 4 i 10 listopada 2004 r., zeznała, że założenie firmy zaproponował jej S. W. i to on ją faktycznie prowadził, natomiast ona nie podpisywała żadnych faktur zakupu i sprzedaży, nigdy też nie odbierała ani nie dostarczała kontrahentom faktur, nie podpisywała również deklaracji podatkowych VAT-7. Ponadto M. P. nie ponosiła żadnych kosztów związanych z funkcjonowaniem działalności gospodarczej. S. W. nie informował jej o żadnych rozliczeniach firmy, poza jej wynagrodzeniem; za "firmowanie" działalności "C" otrzymywała bowiem wynagrodzenie. Dokumenty związane z prowadzeniem firmy, tj. faktury zakupu i sprzedaży, sporządzał S.W. (protokoły przesłuchania w charakterze strony z 4 listopada 2004 r. oraz z 10 listopada 2004 r., k. 76-79 akt podatkowych). Analogiczną treść posiadają wyjaśnienia S.F., złożone w toku procesu karnego i utrwalone w formie protokołów, a następnie włączone w poczet materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy (vide: protokoły przesłuchania w.w. w charakterze podejrzanego z: 30 grudnia 2004 r., 21 marca 2005 r., 27 czerwca 2005 r. i 21 sierpnia 2006 r. – k. 88 - 100 akt podatkowych). Treść zeznań M.P. oraz wyjaśnień S. F. znajduje pokrycie w oświadczeniach procesowych innych osób. przede wszystkim S. W. (zob. protokół przesłuchania w charakterze podejrzanego z dnia 6 kwietnia 2006 r. – k. 116 - 122) oraz H. B. (protokół przesłuchania w charakterze strony z dnia 1 października 2009 r. – k. 159-160), a także w treści zgromadzonych w sprawie dokumentów oraz ksiąg podatkowych. Należy stwierdzić, iż organy orzekające w niniejszej sprawie słusznie uznały, że brak jest jakichkolwiek dowodów na to, by firmy: M. P. i S. F. nabywały olej napędowy, który mógłby być przedmiotem dalszej sprzedaży na rzecz strony, o czym świadczy zresztą to, iż nie ponosiły one kosztów na nabycie i transport oleju, ani wydatków związanych z zatrudnieniem osób, bądź innych wydatków, które wskazywałyby na prowadzenie przez nią działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy zasadne jest uznanie, iż wskazane firmy były dostawcami nie towarów, lecz jedynie faktur sprzedaży dla firm potrzebujących tych dokumentów dla uwiarygodnienia nabycia paliw z nielegalnego źródła. W procederze tym uczestniczyły inne osoby, w tym P. D., który przekazywał sporne faktury do firmy H.B.. Należy przy tym podkreślić, iż organ odwoławczy zasadnie przyjął, że dla oceny rozpoznawanej sprawy istotnym jest prawomocne skazanie przez Sąd Rejonowy w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 20 stycznia 2009 r. (sygn. akt [...]) uznał S. W. za winnego zarzuconych mu przestępstw, w tym. m. in. tego, że działając wspólnie i w porozumieniu z P. D., z góry powziętym zamiarem, sfałszował faktury sprzedaży oleju napędowego z firmy "C" oraz "B". Przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy należało mieć na uwadze normę płynącą z art. 11 P.p.s.a., który stanowi, iż sąd administracyjny jest związany tymi ustaleniami prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, które odnoszą się do popełnienia przestępstwa. W tej sytuacji wskazaną okoliczność, stwierdzoną w sentencji wyroku Sąd Rejonowy w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 20 stycznia 2009 r., Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął a priori jako okoliczność bezsporną, a jednocześnie wskazującą na prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obu instancji. W świetle powyższego, podniesione przez stronę skarżącą zarzuty, odnośnie do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 120, art. 121 § 1, oraz art. 145 § 2 O. p., należy uznać za nieuzasadnione. Druga płaszczyzna sporu zawisłego przed tut. Sądem dotyczy oceny prawnej zaistniałego w sprawie stanu faktycznego Obejmuje ona zatem klasyczny spór co do prawa – w odniesieniu do prawidłowości zastosowania w sprawie normy prawa materialnego. Na gruncie niniejszej sprawy chodzi o odpowiedź na pytanie, czy strona jest uprawniona do dokonania odliczeń podatku naliczonego z tytułu nabycia oleju napędowego wynikającego z fikcyjnych faktur stwierdzających zaistnienie umów sprzedaży tego oleju. Według stanowiska organów, H.B. dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie stanowiły dokumentów uprawniających do odliczenia, albowiem podmioty, który je wystawiły – S. F. mający prowadzić działalność pod firmą "B" oraz M.P. działającą pod firmą "C" - nie były podatnikami w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku odo towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., w skrócie: ustawa z 1993 r. ) oraz art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, w skrócie: u.p.t.u.), a co za tym idzie podmioty te nie były uprawnione do wystawiania faktur VAT. W związku z tym zastosowanie w sprawie znalazły – obowiązujące odpowiednio w chwili zaistnienia przedmiotowych zdarzeń prawnych - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., w skrócie: rozporządzenie MF z 2002 r.), następnie zaś § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, w skrócie: rozporządzenie MF z 2004 r.) - które stanowią odstępstwo od zasady prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W myśl normy kształtowanej przez te przepisy, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dla wyjaśnienia należy dodać, iż art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. - w brzemieniu obecnie obowiązującym - postanawia, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Przepis ten został dodany na mocy art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). Obowiązuje on od dnia 1 czerwca 2005 r. Z tym dniem, na mocy § 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 797) skreślono § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2004 r. Z przedstawionym wyżej stanowiskiem organów podatkowych należy się zgodzić. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela wykładnię prawa materialnego, obowiązującego w chwili zaistnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, dokonaną przez organy obu instancji. Tym samym zarzuty podniesione w tym zakresie przez stronę skarżącą należy uznać za bezzasadne. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, już pod rządem poprzedniczki obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, ugruntował się pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, nie istnieje w sytuacji, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniom gospodarczym. Zatem należy zważyć, iż przepis art. 86 ust. 2 u.p.t.u., określając kwotę podatku naliczonego, odnosi się do faktury, stanowiąc, że kwota podatku naliczonego to suma kwot określonych w fakturach m. in. z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych (por wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r. III SA 215/02). Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96.) Realizację zasady określonej w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. stanowi przepis § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia MF z 2004 r., który wyłączył możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, gdy faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać, czy faktycznie doszło do nabycia towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Odnosząc powyższą konkluzję do rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy: "B" oraz "C" na rzecz strony skarżącej. W następstwie uzyskanego powyżej wyniku stosowania prawa – wyłączenia możliwości odliczenia podatku naliczonego – w odniesieniu do okresów rozliczeniowych po 1 maja 2004 r. - należy nadto rozstrzygnąć, czy zastosowanie § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a oraz pkt. 2 rozporządzenia MF nie narusza zasady neutralności podatku, obwarowanej przez normy prawa wspólnotowego. Dla porządku należy wskazać, iż zasada ta oznacza, że podatek VAT powinien być dla podatnika neutralny, tzn. nie powinien stanowić dla niego obciążenia kosztowego. Podatek ten obciąża konsumpcję, czyli wykorzystanie usług i towarów do celów innych niż cele opodatkowanej działalności gospodarczej (vide: J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 417). Analiza treści dyrektyw dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz orzecznictwa ETS wskazuje, że podstawowym wyznacznikiem zasad stanowienia prawa oraz zasad jego interpretacji jest ochrona fundamentalnych zasad podatku VAT: powszechności opodatkowania, zachowania warunków konkurencji, opodatkowania konsumpcji, unikania podwójnego opodatkowania, neutralności VAT dla podatnika. Z drugiej jednak strony państwa członkowskie mają możliwość ochrony swoich interesów budżetowych i eliminacji przypadków unikania czy też uchylania się od opodatkowania. Obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 1 stycznia 2007 r. przepisy art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) przewidywały wyraźne uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w dokonywanych zakupach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego były przesłanki sformułowane w art. 17 ust. 6 oraz warunki formalne związane z realizacją tego prawa, opisane w art. 18 (posiadanie faktury). Jeżeli chodzi zaś o polski system prawny, to nie ulega wątpliwości, iż brak możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony istniał w szerokim zakresie w polskim prawie przed datą akcesji do Unii Europejskiej. Jednak należy mieć na względzie, że państwa członkowskie z datą akcesji mogły zachować te z przewidzianych w prawie krajowym wyłączeń, które nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z przepisami obowiązujących dyrektyw. Państwom członkowskim nie przyznano zatem nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego do wyłączenia prawa do odliczenia w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże wszystkich, jeśli tylko były wykorzystywane do celów prywatnych. W tej perspektywie należy stwierdzić, iż hipoteza badanej krajowej normy prawnej z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r. (obecnie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u.) wskazuje na zupełnie odmienne sytuacje, w których znajdzie ona zastosowanie – w stosunku do zdarzeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2008 r., I SA/Ol 180/07). Należy zauważyć, iż niewątpliwie celem wprowadzenia normy wyłączającej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony było zapobieganie oszustwom podatkowym. Analizując ograniczenia prawa do odliczenia, w kontekście transakcji karuzelowych, a więc transakcji, których celem jest wyłudzenie VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE uzależnił możliwość powoływania się na prawo do odliczenia przez podatników od wykazania się stosowną czujnością. W pkt. 51 wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL Trybunał wskazał, iż podatnikami uczestniczącymi w transakcji karuzelowej, którzy będą mogli skorzystać z prawa do odliczenia będą "podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT". Trybunał przypomniał ponadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też: wyrok TS z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02). W sprawie Optigen Ltd i inni v. Commissioners of Customs & Excise rzecznik generalny w opinii powołał się na wyrok Trybunału w sprawie INZO z dnia 29 lutego 1996 r., C - 110/94, z którego wynika, że organy podatkowe mogą się domagać "obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z której wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku". Przyjęcie przez ustawodawcę krajowego celu wyznaczonego przez normy prawa unijnego wymusza swoistego rodzaju mechanizm układania stosunków między przedsiębiorcami, nakładający na nich obowiązek sprawdzenia kontrahenta pod względem wypełniania przez niego obowiązków rejestracyjnych w zakresie Ewidencji Działalności Gospodarczej (Krajowego Rejestru Sądowego), oraz podatku od towarów i usług, a nadto posiadania odpowiedniej decyzji administracyjnej zezwalającej na prowadzenie określonej działalności regulowanej – w niniejszym przypadku koncesji na obrót olejem napędowym. Prawodawca polski stworzył instrumenty prawne umożliwiające podmiotom gospodarczym sprawdzenie odpowiednich danych. Stosownie do art. 96 ust. 13 u.p.t.u., na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Z pewnością osobą mającą interes prawny w złożeniu wniosku jest kontrahent podatnika bądź jego przyszły kontrahent. Ponadto należy wskazać, iż w momencie zaistnienia przedmiotowych zdarzeń prawnych obowiązywała norma z art. 107 u.p.t.u., stanowiąca, iż podatnik wystawiający fakturę, na pisemne żądanie nabywcy towaru lub usługi, obowiązany był w terminie 14 dni do udostępnienia do wglądu oryginału lub uwierzytelnionego notarialnie odpisu potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego, a także do pisemnego potwierdzenia złożenia deklaracji podatkowej, w której została ujęta faktura. Norma ta umożliwiała nabywcy towaru i usługi sprawdzenie rzetelności kontrahenta (sprzedawcy) jako podatnika VAT. Jest to związane z przysługującym nabywcom towarów i usług prawem do odliczenia podatku naliczonego. Stąd też potwierdzenie statusu kontrahenta, tudzież upewnienie się, czy złożył deklarację, w której ujęto podatek od danej sprzedaży, mogło mieć istotne znaczenie dla zawarcia transakcji. W świetle powyższych okoliczności oraz ustaleń faktycznych sprawy, w tym zwłaszcza dokonanych na podstawie treści zeznań świadków, należy uznać, iż strona skarżąca mogła przewidywać, iż działania podejmowane pod firmą zawierającą jej nazwisko mają charakter bezprawny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału we wskazanym procederze. Z kolei odnosząc się do podniesionego przez stronę zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych w stosunku do kontrolowanych okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług, należy uznać, iż również ten zarzut jest nieuzasadniony. Ocena organu odnośnie do sposobu interpretacji art. 70 § 6 O. p. jest bowiem prawidłowa. Według nie budzącego wątpliwości stanowiska orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz doktryny prawa, datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazuje bowiem, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (ad personam). Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest zatem data wszczęcia postępowania w sprawie związana z niewykonaniem tego zobowiązania i to z dniem wszczęcia tego postępowania następuje skutek określony w w/w przepisie. Ściślej ujmując, to z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Stosownie do art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (zob. wyrok NSA z 29 września 2010 r., I GSK 1116/09; ponadto m. in.: wyrok WSA w Łodzi z 23 listopada 2010 r., I SA/Łd 689/10; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 1 grudnia 2009 r., I SA/Go 366/09 Baza orzeczeń NSA; por. też: B. Gruszczyński, [w:] B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 70, Warszawa 2009, LexPolonica; C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 336; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007. s 543). Literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O. p. wskazuje zatem, iż nie sposób przyjąć – jak chce skarżący - by w realiach sprawy niniejszej wszczęcie w dniu 8 grudnia 2009 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] (vide: k. 466a akt podatkowych) nie wywoływało skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 O. p. Reasumując, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej prawie, kontrolowane decyzje podatkowe odpowiadają prawu obowiązującemu w dniu zaistnienia wskazanych zdarzeń prawnych. Mając to na uwadze, stosownie do art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Bejgerowska /-/ M. Skwierzyńska