I SA/Go 32/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2011 r. sprawy ze skargi "S" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję. 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 1588 zł (tysiąc pięćset osiemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca "S" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zw. też: Spółka, Strona) - reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego - wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] listopada 2010r. nr [...] utrzymującą w Mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej Naczelnik US, organ I instancji) z dnia [...] sierpnia 2010r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym: Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z [...] marca 2009r. Naczelnik US decyzją z [...] sierpnia 2010r. nr [...] określił Spółce z o.o. "S" należny podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2004 w kwocie 1.549.495,00zł. W okresie od [...] marca 2009r. do [...] marca 2010r. postępowanie podatkowe było zawieszone w związku z wystąpieniem organu I instancji do Izby Skarbowej Biura Wymiany Informacji podatkowych o przeprowadzenie czynności kontrolnych u niemieckich kontrahentów Spółki. Spółka w dniu 1 kwietnia 2005r. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2004r. (CIT-8), w którym wykazała: przychody 111.228.075,20 zł, koszty uzyskania przychodów 105.532.530,90 zł, dochód 5.695.544,00 zł, podatek należny 1.082.153,40 zł, odliczenia od podatku 1.082.153,40 zł, należy podatek po odliczeniach 0,00 zł Do zeznania dołączyła informację o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku (CIT-8/O), w którym na podstawie art.23 ustawy z 14 czerwca 1991r. o spółkach z udziałem zagranicznym wykazała zwolnienie od podatku w kwocie 1.082.153,40zł na podstawie decyzji Ministra Finansów z [...] sierpnia 1994r., nr [...]. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że "S" Sp. z o.o. zaniżyła dochód do opodatkowania poprzez: I. Zaniżenie wysokości osiągniętego przychodu o łączną kwotę 161.120,15zł. w wyniku: pomniejszenia przychodu o kwotę 160.119,75zł., o którą to kwotę Spółka skorygowała ujemne różnice kursowe z wyceny bilansowej na dzień [...] grudnia 2003r., gdyż pomyłkowo zaewidencjonowała ww. kwotę na koncie [...] "Ujemne różnice kursowe" zamiast na koncie [...] "ujemne różnice kursowe z wyceny". wyksięgowania z przychodów niezapłaconej przez P.T.S. A Sp. z o.o. kaucji za pasy w kwocie brutto 1.000,40zł. Przychód został udokumentowany fakturą nr VAT [...] z dnia [...] czerwca 2001r. Zgodnie z art.12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W świetle przepisów ww. ustawy Spółka z dniem wystawienia faktury winna zaksięgować kwotę netto należności wynikającej z wystawionej faktury jako należny przychód. II. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 2.298.574,56zł. w wyniku: 1. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych w kwocie 978.774,50zł. stanowiącej persaldo ujemnych i dodatnich różnic kursowych zaistniałych przy potrąceniu wzajemnych wierzytelności. Z zapisów na kontach wynika, że Spółka wykazała różnice od kompensat wierzytelności o wartości 1.086.336,40 (ujemne różnice kursowe) oraz 107.561,90zł (dodatnie różnice kursowe) i zaliczyła do kosztów różnicę pomiędzy nimi o wartości 978.774,50zł. Organ stwierdził, że zgodnie z art.12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2004r. przychody uzyskane w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. Jeżeli przychody są wyrażone w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Jednocześnie zgodnie z art.15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2004r. koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty są wyrażone w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Organ podkreślił, że z treści przytoczonych przepisów wynika, iż rozliczenie różnic kursowych ma zastosowanie wówczas, gdy spełnienie świadczenia pieniężnego następuje w drodze transferu środków pieniężnych za pośrednictwem banku. W przypadku wzajemnej kompensaty wierzytelności element fizycznego przepływu środków nie występuje. Organ I instancji stwierdził zatem, że brak jest możliwości zastosowania przepisów dotyczących rozliczenia różnic kursowych. 2. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 1.031.136,28zł. stanowiących należność za usługi doradcze, w tym: kwot 934.708,75zł. udokumentowanej fakturami wewnętrznymi VAT do rachunków wystawionych przez GUO. Rachunek z [...] maja 2004r. nr [...] został wystawiony na spółkę S Sp. z o. o., natomiast w rozliczeniu czasu wykonanych prac stanowiących załącznik do ww. rachunku jako klient wskazana była spółka S GmbH. Z wyjaśnień złożonych przez Spółkę w piśmie z dnia [...] października 2008r. wynikało, że wykonanie opracowań finansowych przez GUO zlecone zostało przez członka zarządu S Sp. z o. o. J.B., który był jednocześnie prokurentem firmy S GmbH. W wyjaśnieniach z dnia [...] listopada 2008r., Spółka podała, że zleceniobiorca, który znał J.B. właśnie jako prokurenta ww. firmy, potraktował zlecenie jako zlecenie S GmbH. Zlecenie obejmowało m.in. opracowanie sprawozdań z działalności S Sp. z o.o., opracowanie raportów z działalności, sporządzenie biznes planu, parametry planowania produkcji i kosztów, koszty tłumaczeń niemiecko-angielskich, koszty rozmów z bankami, koszty leasingu. Czynności te zostały zlecone przez Zarząd Spółki do wykonania celem uzyskania źródeł finansowania działalności gospodarczej w bankach krajowych i zagranicznych. Jako dowód wykonania zlecenia Spółka przedłożyła sporządzone w języku niemieckim opracowanie dotyczące strategicznych koncepcji przedsiębiorstwa oraz biznesplanu w 2004r. "Unternehmensstrategiekonzept und BusinessPlanung". Z informacji przekazanych przez niemiecką administrację podatkową pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych, do którego zwrócił się organ I instancji, wynika, iż firma GUO złożyła wniosek o wszczęcie postępowania dotyczącego niewypłacalności. Wniosek ten został oddalony z powodu braku masy upadłościowej pozwalającej na pokrycie kosztów tego postępowania, w wyniku czego spółka została rozwiązana z urzędu. W związku z powyższym administracja podatkowa nie mogła udzielić odpowiedzi na zadane pytania dotyczące ww. zlecenia. kwoty 88.790zł. udokumentowanej fakturą wewnętrzną nr [...] z dnia [...] lipca 2004r. sporządzoną do rachunku nr [...] z dnia [...] lipca 2004r. wystawionego przez SW. Z wyjaśnień złożonych przez Spółkę w piśmie z dnia [...] października 2008r. wynikało, że ww. firma wykonała m.in. analizy dokumentacji, umowę spedycyjną, opracowała prawa do nazwy S GmbH, umowę kooperacyjną, umowę z siecią handlową M, rozmowy z syndykiem. Celem powyższych prac było polepszenie dalszej współpracy z syndykiem masy upadłościowej, nawiązanie rozmów i zawarcie umowy z siecią handlową M oraz opracowanie umowy współpracy z nową firmą S GmbH w 2004r. i na lata następne. W celu udokumentowania powyższych czynności Spółka przedłożyła sporządzone w języku niemieckim zestawienie godzinowe wraz z ich kwotowym rozliczeniem, Spółka nie posiadała innych dokumentów. Z wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia [...] sierpnia 2009r. adwokata J.S., przekazanych przez niemiecką administrację podatkową za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych, wynikało, że kierownictwo firmy S zleciło SW uczestnictwo w tworzeniu nowej spółki dystrybucyjnej dla zapewnienia zbytu produkowanych przez Spółkę rowerów. Spółka, która wcześniej zajmowała się dystrybucją stała się niewypłacalna, a Strona nie dysponowała inną formą dystrybucji. Założono firmę S GmbH jako przedsiębiorstwo dystrybucyjne. Powstałe w związku z tym koszty zostały rozliczone w kosztorysie z dnia [...] lipca 2004r. Umowę na wykonanie powyższej usługi zawarto w formie ustnej. Zdaniem SW usługa dotyczyła działalności gospodarczej S Sp. z o. o. Z kolei z pisma dnia [...] października 2009r. wynikało, iż zleceniodawcą była polska spółka reprezentowana przez J.B.. Nie sporządzono analiz, prowadzono tylko negocjacje dla zapewnienia rynków zbytu, założono spółkę dystrybucyjną. W momencie sporządzenia faktury firma S GmbH jeszcze nie istniała, tym samym nie mogły być świadczone przez SW żadne usługi dla tej spółki. Natomiast SF GmbH była niewypłacalna i dla tej spółki jak i dla zarządcy masy upadłościowej nie dokonano żadnych usług. Według informacji posiadanych prze SW doradca podatkowy B. na zlecenie złożone prawdopodobnie przez B. w imieniu niemieckiej spółki dystrybucyjnej opracował problemy prawno-podatkowe. Zleceniobiorca rozliczył usługi doradcze jedynie z polską spółką. c) kwoty 7.637,63zł. udokumentowanej fakturą nr [...] z [...] października 2004r. wystawioną przez R Sp. z o.o. za uczestnictwo S.S. w spotkaniu organizowanym w dniu [...] października 2004r., na którym omawiano "Business Plan" oraz sprawy upadłościowe. Z wyjaśnień wynikało, że uczestnictwo S.S. w ww. spotkaniu było podyktowane potrzebą przedstawienia potencjalnym kupcom uwiarygodnionej informacji sytuacji gospodarczo-finansowej spółki S przez biegłego rewidenta, po przeprowadzonym badaniu sprawozdania finansowego na dzień [...] czerwca 2004r. Organ podał, że w piśmie z dnia [...] maja 2010r. podatnik wyjaśnił, że opracowanie sporządzone prze GU było wykorzystywane głównie do poszukiwania zewnętrznych źródeł finansowania. Spółka poszukiwała udziałowca lub inwestora finansowego. Działania te spowodowane były postawieniem w stan upadłości SF GmbH - głównego wierzyciela Strony, a jednocześnie właściciela SF, który jest jedynym udziałowcem S Sp. z o. o. Ponieważ polska spółka miała zobowiązania wobec głównego udziałowca groziło jej postawienie w stan upadłości. W 2004r. toczyły się rozmowy z potencjalnymi inwestorami. Na potwierdzenie tego faktu Spółka może przedstawić dokumenty, które są jednak sporządzone w języku angielskim i niemieckim i należałoby je sprowadzić z Niemiec. Z braku korzystnej dla Spółki oferty, we wrześniu 2004r. podjęto decyzję o utworzeniu spółki S GmbH. Utworzona spółka w porozumieniu z syndykiem masy upadłościowej i za jego zgodą nabyła z dniem [...] stycznia 2005r. udziały w SF GmbH i tym samym stała się jedynym udziałowcem spółki S sp. z o. o. Organ I instancji podniósł, iż uwzględniając wniosek Strony w dniu [...] lipca 2010r. przeprowadził dowód z przesłuchania świadka J.B. członka zarządu S Sp. o.o. Z zeznań wynika, że to on w imieniu Spółki złożył ustnie zlecenie wykonania opracowań "Unternehmensstrategiekonzept und Business Planung" firmie GU. Dokument ten miał na celu opracowanie koncepcji prowadzenia polskiej spółki. Wiązało się to z postawieniem w stan upadłości SF GmbH. Polska spółka posiadała materialne i techniczne możliwości prowadzenia działalności produkcyjnej, nie miała natomiast możliwości dokonywania zakupów materiałów do produkcji oraz sprzedaży gotowych wyrobów. Sprzedaż rowerów była realizowana przez syndyka do [...] września 2004r., a następnie przez spółkę S GmbH. Powyższe opracowanie zostało przedstawione syndykowi masy upadłościowej, bankom i inwestorom finansowym, a potwierdzające to dokumenty znajdują się w aktach upadłościowych firmy SF GmbH (Spółka przesłała je organowi I instancji). Wobec powyższego, organ I instancji uznał, że wydatki w łącznej kwocie 1.031.136,28zł poniesione na usługi doradcze, w świetle art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Podjęte działania i poniesione w związku z nimi wydatki na usługi doradcze dokonane zostały w wyniku postawienia w stan upadłości Spółki SF GmbH, miały na celu określenie wartości udziałów w znalezienie nabywcy tych udziałów. W ocenie organu I instancji nabycie udziałów w spółce nie tworzy związku gospodarczego pomiędzy nabywcą a Spółką. Dlatego też dla Spółki S Sp. o.o. z punktu widzenia gospodarczego istotne znaczenie miało zawarcie w dniu [...] grudnia 2004r. umowy ze spółką S GmbH. Umowa ta określa zasady współpracy przy produkcji i dystrybucji rowerów i części rowerowych. Stwierdził, że mimo, iż powyższa umowa kooperacyjna została zawarta z głównym udziałowcem podatnika, to brak jest bezpośredniego związku pomiędzy opisanymi wydatkami, a ewentualnymi korzyściami osiągniętymi w postaci przychodu w wyniku zawarcia tej umowy. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 28.660,54zł poniesionej z tytułu zapłaty należności wynikającej z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego Wydział Cywilny (sygn. akt I C 104/03) i wezwania do zapłaty z dnia [...] grudnia 2004r. Z zebranych dokumentów wynikało, że wyrok ten dotyczył zapłaty odszkodowania za doznany uszczerbek na zdrowiu przez S.P. w wyniku wypadku spowodowanego złamaniem ramy i odpadnięciem koła roweru, którego producentem była Spółka. W wyniku przeprowadzonego postępowania sądowego wyrokiem Sądu Rejonowego Wydział Cywilny z dnia [...] listopada 2004 sygn. akt I C 104/03 zasądził od Spółki na rzecz małoletniego S.P. kwotę 19.000zł z ustawowymi odsetkami w kwocie 5.455,34zł, zwrot kosztów procesowych kwocie 4.133,20zł oraz obciążył Spółkę kosztami nadania wyrokowi klauzuli wykonalności w wysokości 72 zł. Organ przyjął, iż wezwanie do zapłaty sporządzone przez adwokata R.S. było wynikiem ww. wyroku. Spółka powyższe należności w łącznej kwocie 28.660,54zł zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu, poniesiony przez Stronę wynikający z ww. wyroku wydatek nie jest kosztem uzyskania przychodu, ponieważ ze względu na swoją istotę nie przyczynia się do uzyskania przychodu. Istotą takiego wydatku jest naprawienie szkody przez osobę, która swoim czynem taką szkodę wyrządziła. Odszkodowanie ma więc na celu naprawienie wyrządzonej poszkodowanemu szkody. Cel powyższego świadczenia determinuje jego charakter, jako świadczenia kompensacyjne którego wysokość odpowiada ściśle wysokości szkody. Zatem w świetle art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poniesione przez Spółkę wydatki w łącznej kwocie 28.660,54zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż celem takiego świadczenia, ze względu na jego istotę, nie będzie uzyskanie przychodu zrekompensowanie uszczerbku jaki poniósł poszkodowany. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 3.127,69zł stanowiącej refundację wydatków poniesionych przez SF GmbH za szkodę wyrządzoną przez samochód Spółki o numerze rej. [...]. Spółka w kosztach podatkowych ujęła notę obciążeniową nr [...] z dnia [...] maja 2004r. na kwotę 323,29 euro oraz rachunki [...] z dnia 15 lipca 2004r. na kwotę 320 euro i nr [...] z dnia [...] września 2004r. na kwotę 45,60 euro wystawione przez SF GmbH w związku z refundacją wydatków poniesionych przez wystawcę ww. rachunków z tytułu pokrycia szkody wyrządzonej przez ww. samochód podatnika w sklepie R. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art.15 ust.1 ww. ustawy wydatek stanowiący refundacje wydatków poniesionych w celu naprawienia szkody nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, ponieważ ze względu swoją istotę nie przyczynia się do uzyskania przychodu lecz stanowi naprawienie powstałej szkody. Odszkodowanie ma na celu naprawienie wyrządzonej poszkodowanemu szkody, zatem cel tego świadczenia determinuje jego charakter, jako świadczenia kompensacyjnego. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 256.875,55zł. stanowiącej wartość wierzytelności odpisanej jako nieściągalnej. Spółka skorygowała koszty uzyskania przychodów o odpis aktualizujący wartość należności od Przedsiębiorstwa M Sp. z o.o. w wysokości 256.875,55zł. Poleceniem księgowania [...] z dnia [...] grudnia 2004r. Spółka rozwiązała rezerwę na wątpliwą należność P.P.H.U. M Sp. z o. o. Rezerwa została utworzona w 1999r. zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości. Powyższy odpis udokumentowała zaświadczeniem z dnia [...] października 2004r. wystawionym przez Krajowy Rejestr Sądowy - Centralna Informacja Krajowego Rejestru Sądowego, z treści którego wynika, że P.P.H.U M Sp. z o.o. nie jest wpisana do rejestru przedsiębiorców oraz notatkami na temat uprawdopodobnienia nieściągalność odpisu aktualizującego wartości należności od ww. firmy. Spółka uznała, iż zgodnie informacją z KRS, według której P.P.H.U M Sp. z o. o. nie figuruje w rejestrze przedsiębiorców, nieściągalność należności od tej spółki jest uprawdopodobniona zgodnie art.16 ust.2a pkt1 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podał, iż zgodnie z art.16 ust.1 pkt26a nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art.12 ust.3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art.16 ust.2a pkt1. W art.16 ust.2a pkt1 ww. ustawy podano zamknięty katalog sytuacji, w których nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust.1 pkt 26a; Ustawa o rachunkowości w art.35b przewiduje tworzenie odpisów aktualizujących wartości należności w odniesieniu do: a)należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym, b) należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności; c) należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umówionej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości nie pokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności; d) należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania; e) należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu w tym także ogólnego, na nieściągalne należności. Organ przyjął, iż możliwość dokonania odpisów aktualizacyjnych oraz zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów wymaga nie tylko spełnienia przytoczonych powyżej warunków, ale wymaga także aby należności te nie były przedawnione. Bowiem w myśl art.16 ust.1 pkt20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Wierzytelności z tytułu sprzedaży dokonanej dla Przedsiębiorstwa z o. o. M udokumentowane zostały fakturami VAT wystawionymi w okresie od [...] kwietnia 1997r. do [...] maja 1997r. Jako formę i datę zapłaty należności wynikających z powyższych faktur wskazano - płatne przelewem w ciągu 14 dni. Organ wskazał, iż Kodeks cywilny w art.117 stwierdza, iż z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu. Jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, termin przedawnienia wynosi lat dziesięć, a dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - trzy lata art.118 Kodeksu cywilnego. Bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia, w którym roszczenie stało się wymaganie. W oparciu o przytoczone powyżej normy prawne ustalono, iż wierzytelności wynikające z powyższych faktur uległy przedawnieniu odpowiednio w okresie od [...] kwietnia 2000r. do [...] maja 2000r. Tym samym, Spółka mogła dokonać odpisów aktualizacyjnych należności od P.P.U.H M Sp. z o. o. i zaliczyć ich na podstawie art.16 ust.1 pkt20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów ze względu na ich przedawnienie. Organ podał również, że w 2004r. S Sp. z o.o., na mocy decyzji Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 1994r. nr [...], korzystała z zaniechania poboru podatku dochodowego od osób prawnych do wysokości stanowiącej równowartość objętych do dnia [...] grudnia 1993r. przez wspólnika zagranicznego udziałów w kapitale zakładowym, tj. do kwoty 4.942.700 DM (po przewalutowaniu i denominacji 5.400.000zł). Przy określaniu kwoty podatku podlegającego zaniechaniu na podstawie ww. decyzji Ministra Finansów ustalono, iż Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej osiągnął przychody nie objęte powyższą ulgą w łącznej wysokości 660.881,83zł (z tytułu: wynajmu mieszkań przez osoby prawne w kwocie 11.468,88zł. wynajmu mieszkań przez osoby fizyczne w kwocie 7.131,15zł., prowizji za ubezpieczenie grup w kwocie 4.486,25zł, refundacji wydatków za usługi telekomunikacyjne oraz zapłaty kosztów utracenie numeratorów w kwocie 1.640,58zł. oraz sprzedaży hurtowej części rowerowych nie wyprodukowanych przez Spółkę w kwocie 73.346,77zł. i sprzedaży hurtowej rowerów nabytych SF GmbH w kwocie 562.808,20zł). W związku z tym, zgodnie z art.15 ust.2, art.7 ust.3 pkt3 oraz art.12 ust.2a, ustalił stosunek, w jakim pozostają przychody podlegające opodatkowaniu do ogólnej kwoty przychodów, który wyniósł 0,593% (660.881,83zł : 111.389.195,30zł x 100 = 0,5933% 0,593%). Obliczone przy zastosowaniu powyższego stosunku koszty uzyskania przychodu przypadające na przychód podlegający opodatkowaniu wyniosły 612.177,36zł (103.233.956,38zł x 0,593% - 612.177,36zł). Wysokość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania organ I instancji ustalił w kwocie 48.740,47zł. Podatek należny obliczony od podstawy opodatkowania w wysokości 48.740zł. przy zastosowaniu stawki 19% wyniósł 9.260,60zł. Wysokość podatku za rok 2004 do zapłaty przez Spółkę stanowiła kwota 9.261zł. Organ wskazał, iż ogólna kwota ulgi przyznanej Spółce ww. decyzją Ministra Finansów wyniosła 10.028.442,40 z czego w okresie od 1994 r. do 2003r. wykorzystała kwotę 4.215.839,50zł, co stanowi kwotę 1.108.062,84 Euro. Wysokość ulgi pozostała do wykorzystania wyniosła 1.172.268,78 Euro. Spółka w roku 2004 spełniła warunki określone w ww. decyzji Ministra Finansów i miała prawo skorzystać z przysługującej ulgi. Określona przez organ I instancji kwota należnego podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2004 wyniosła 1.549.495,00zł., a wysokość podatku podlegającego zaniechaniu na podstawie ww. decyzji Ministra Finansów stanowiła kwota 1.540.234zł. Pozostała kwota podatku, tj. 9.261zł. stanowi zaległość podatkową. W oparciu o powyższe, Naczelnik US, decyzją z [...] sierpnia 2010r. nr [...] określił Spółce z o.o. "S" wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 kwocie 1.549.495zł. W uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z decyzją Ministra Finansów z 31sierpnia 1994r. wysokość podatku, który podlega zaniechaniu wynosi 1.540.234,00zł. Kwota 9.261zł stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą podatku należnego z 2004r. a ww. kwotą podatku zaniechanego stanowi zaległość podatkową. Na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie : 1) art.1 ust. 1, art.3 ust.1, art.7 ust.3 pkt 1 i 3, art.12 ust.1, ust.2. ust.2a, ust.3, art.15 ust.1 i ust.2, art.16 ust.1 pkt 22, ust.2 ust.2a pkt 1 lit a, art.19 ust.1, art.27 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 2) art.121, art.187, art.191, art.210 §1 ustawy Ordynacja podatkowa. W motywach odwołania skarżąca stwierdziła, iż w całości nie zgadza się z treścią decyzji, jednak zarzuty formułuje w zakresie ustaleń co do kosztów podatkowych. Zdaniem skarżącej, miała ona prawo zaliczenia do kosztów podatkowych kwestionowanych przez organ kwot, dotyczących : 1. Ujemnych różnic kursowe w kwocie 2.298.574,56zł. W ocenie skarżącej różnice powstałe w wyniku kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań stanowią różnice kursowe, o których mowa w art.12 ust 3 i w art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokonanie zatem potrącenia (kompensaty) należy potraktować analogicznie do zapłaty zobowiązania zaciągniętego w walucie obcej. Na potwierdzenie powyższej tezy strona wskazała na pismo Ministra Finansów dnia [...] czerwca 1995 r. ([...]) oraz przedstawiła orzecznictwo sądowe. 2. Kosztów usług doradczych. W świetle art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2004r.); warunkiem zakwalifikowania przychodów jest poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodu oraz niezakwalifikowanie wydatku do grupy kosztów nie uznawanych przez ustawę CIT za koszty uzyskania przychodów. Pełnomocnik Spółki powołał się m.in. na wyrok NSA z 27 stycznia 2003r., sygn. akt III SA 1652/2001 z którego wynika, że wystarczającą przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest działanie w celu uzyskania przychodu. Nie jest natomiast niezbędne osiągnięcie wspomnianego celu. Spółka ponosząc wydatki na usługi doradcze zakładała, iż przyczynią się one do uzyskania przychodów (pozyskanie nowego inwestora, powołanie spółki dystrybucyjnej). Bez znaczenia kwalifikacji wydatku do kosztu jest to, czy przychód faktycznie został osiągnięty. Istotna jest bowiem celowość działania. Potencjalnym celem ma być uzyskanie przychodu i taki też cel przyświecał spółce przy dokonywaniu spornych wydatków. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała także na wyrok NSA z 13 października 2003r., sygn. akt I SA/Ka 2117/02, w którym Sąd orzekł, iż wydatek, aby mógł zostać uznany za koszt podatkowy musi być dokonany celowo i wynikać z prowadzonej działalności służącej jego osiągnięciu. Każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia konkretnego przychodu. Istota zależności pomiędzy kosztem a przychodem sprowadza do zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego, tj. poniesienie wydatku musi mieć wpływ na możliwość powstania lub zwiększenia przychodu lub też może mieć bezpośredni wpływ wielkość osiągniętego dochodu". Zdaniem Spółki miała ona prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę 934.708zł. za usługi nabyte od GUO. Wskazała, iż podczas kontroli okazała sporządzone na podstawie tego zlecenia dokumenty, w tym koncepcję strategii przedsiębiorstwa i biznes plan. Poinformowała też kontrolujących, iż opracowanie sporządzone przez GUO zostało wykorzystane głównie do znalezienia zewnętrznych źródeł finansowania, wskazując jakim podmiotom je przekazano. W trakcie przesłuchania świadek J.B. zeznał, iż dokumenty potwierdzające przedłożenie opracowań podanym podmiotom znajdują się w aktach firmy SF GmbH (wówczas posiadającej 100% udziałów w SF - spółce matce Spółki). Następnie Spółka przesłała dowody poświadczające przekazanie opracowań dokonanych przez [...] potencjalnym inwestorom. Podała, iż organ podatkowy zakwestionował zaliczenie powyższego wydatku do kosztów z dwóch powodów. Po pierwsze dlatego, że w przedstawionych dokumentach jako zleceniodawca występuje SF GmbH. Po drugie zaś z tego względu, iż przy składaniu opracowań inwestorom jako podmiot podpisany na nich widniała firma SF GmbH, zaś Spółka nie miała tychże opracowań w swojej dokumentacji księgowej. Strona argumenty te uznała za bezzasadne. Wyjaśniła, iż zleceniodawcą był J.B.. Ponieważ w tym czasie był on znany firmie [...] jako prokurent SF GmbH, uznano błędnie, iż prace zleca SF GmbH. Zdaniem Spółki to, iż zleceniobiorca pomyłkowo źle opisał podmiot zlecający prace nie wyklucza to możliwości uznania poniesionego wydatku za koszt Spółki na rzecz której de facto prace były wykonane i która za nie płaciła. To, iż opracowania firmy doradczej przekazywała potencjalnym inwestorom spółka SF GmbH także nie powinno wykluczać możliwości uznania wydatku za koszt podatkowy. Wskazała, że ze względu na postawienie w stan upadłości SF GmbH (spółki - babki) zmuszona była w 2004r. szukać inwestora i odbiorcy swoich towarów. Miała pełną świadomość, iż syndyk upadłości zwróci się do niej o uregulowanie zadłużenia względem SF GmbH w wysokości blisko 4 milionów Euro. Chcąc uniknąć takiej sytuacji Spółka postanowiła zawrzeć porozumienie z syndykiem, na mocy którego wspólnie poszukiwali podmiotu zainteresowanego nabyciem udziałów od SF GmbH. Ponieważ udziały w spółce matce należały do SF GmbH to właśnie dlatego ta firma składała formalne zapytania do inwestorów. Tylko bowiem ona miała możliwość zbycia udziałów w spółce – matce lub podwyższenia w niej kapitału. Trudno więc dziwić się temu, że to nie Spółka sama składała oferty i przekazywała sporządzone przez GUO opracowania. Jednocześnie uczestniczyła ona we wszystkich spotkaniach z potencjalnymi inwestorami. W jej ocenie, takie rozwiązanie nie przekreśla możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych poniesionych przez nią wydatków. Zdecydowała się ona ponieść koszt prac GUO i dokonała zlecenia po to, by uniknąć konieczności składania wniosku o upadłość. Motywem jej działania i celem poniesionego wydatku było pozyskanie inwestora. Nowy inwestor mógł poprzez dekapitalizowanie Spółki - spowodować zwiększenie jej możliwości produkcyjnych i handlowych a co za tym idzie zwiększenie przychodu. Tym samym, przedmiotowe wydatki w pełni zasługują na uznanie ich za koszt podatkowy. Służyły one bowiem zachowaniu i zabezpieczeniu istniejącego źródła przychodów. Skarżąca podniosła, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 21 czerwca 2007r. sygn. akt I SA 643/05 stwierdził, iż: "uzasadnieniem dla poniesienia niektórych wydatków może być dążenie rozwoju przedsiębiorstwa, jego przekształcenia, wypracowania nowej strategii w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przykładem tego rodzaju kosztów mogą być m.in. wydatki poniesione przez podatnika na usługi doradczo-finansowe związane z pozyskaniem nowego inwestora. Wydatki te, pomimo że bezpośrednio w związku z ich poniesieniem podatnik nie może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów, mogą być uznane za poniesione w celu osiągania przychodów, bowiem służą zabezpieczeniu źródeł przychodów". Ponadto fakt, iż Spółka oświadczyła, że nie posiada w dokumentacji podatkowej dowodów złożenia ofert inwestorom lecz znajdują się one w dokumentacji SF GmbH nie oznacza tego, iż dokumenty te nie istnieją. Organ I instancji miał w związku z tym możliwości zobligowania Spółki do ich przedstawienia. Jeżeli organ I instancji tego nie uczynił, to nie może zakładać, iż dokumenty te nie potwierdzają oświadczeń podatnika i nie może automatycznie wyłączać przedmiotowych wydatków z kosztów podatkowych. Organy podatkowe nie mają prawa badać zasadności ekonomicznej ponoszonych wydatków, lecz jedynie fakt, czy zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów. W ocenie skarżącej, Spółka miała także prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę 88.790zł za usługi nabyte od SW. Wskazała, że w trakcie kontroli przedstawiła zestawienie godzinowe prac wykonanych przez SW. Organ I instancji otrzymał także pismo od adwokata J.S. w którym opisuje on wykonane prace i wskazuje, iż ze strony kancelarii nie było wątpliwości, że zlecenie prac zostało złożone przez J.B. w imieniu polskiej spółki i na jej rzecz były wykonywane prace. Zleceniobiorca sam przyznał, iż nie były sporządzane żadne analizy. Prowadzono natomiast negocjacje w sprawie zapewnienia rynków zbytu oraz założono spółkę dystrybucyjną (S GmbH). Organ był w dyspozycji umowy zawartej pomiędzy Spółka a spółką dystrybucyjną S GmbH, z której wynikało, iż firma ta prowadziła sprzedaż rowerów wyprodukowanych przez Spółkę (jest jej wyłącznym sprzedawcą), wykonywała na rzecz Spółki ogólne czynności administracyjne (organizacja zakupów, księgowość, usługi informatyczne marketing). Organ I instancji zakwestionował wydatki poniesione na rzecz SW uznając, iż Spółka nie posiadała dowodów potwierdzających wykonanie usług oraz z uwagi na brak posiadania udziałów w S GmbH. W ocenie skarżącej wydatki na jej założenie nie mają związku z prowadzoną działalnością Spółki. W sytuacji, gdy usługi wykonywane są w formie niematerialnej trudno jest gromadzić dowody ich wykonania. W takiej sytuacji podstawowym dowodem jest wystawiona przez zleceniobiorcę i zaakceptowana przez Spółkę faktura oraz zaakceptowane rozliczenie godzin pracy. Przepisy podatkowe w żaden sposób nie wskazują w jaki sposób należy dokumentować usługi niematerialne. Tym samym, zarzut braku udokumentowania poniesienia wydatku należało uznać za chybiony. Ponadto, jednym z przedmiotów zlecenia było założenie przez SW spółki dystrybucyjnej, co zostało wykonane. Firma ta istnieje i współpracuje z podatnikiem, a tym samym przyczynia się do osiągania przez Spółkę przychodów. Bezpodstawnym jest więc zarzut dotyczący braku związku poniesionego wydatku z działalnością Spółki. Faktem jest, że Spółka nie jest udziałowcem w S GmbH. Jednakże powołanie tego podmiotu stanowiło element budowania sieci dystrybucyjnej. S GmbH jest jedynym odbiorcą produkowanych przez Spółkę rowerów, zapewnia jej zbyt na rynku niemieckim, a tym samym zapewnia Spółce możliwość osiągania przychodów. Także wspomniana wyżej umowa zawarta pomiędzy Spółką a S GmbH wskazuje na współpracę w zakresie dystrybucji. Z punktu widzenia ekonomicznego dla Spółki zainwestowanie w powstanie S GmbH było tak samo opłacalne jak korzystanie z usług różnego rodzaju firm logistycznych czy marketingowych. Skoro zatem funkcjonowanie S GmbH i dokonywanie przez nią zamówień od Spółki przekłada się na osiągane przez nią przychody nie ma podstaw do tego, by uznawać, że wydatki poniesione m. in. na założenie S GmbH nie stanowią kosztów podatkowych. Ponadto, wg Strony prawidłowo zaliczono do kosztów uzyskania przychodów kwotę 7.637,53zł za usługi nabyte od RP Sp. z o.o.. Przedmiotowe wydatki Spółka poniosła w związku z uczestnictwem biegłego rewidenta S.S. w spotkaniu w [...] w dniu [...] kwietnia 2004r. Celem spotkania było omówienie biznes planu oraz sytuacji gospodarczo-finansowej Spółki podczas spotkania z potencjalnymi kupcami/inwestorami. Organ odmówił uznania wydatku za koszt podatkowy uznając, iż poprzez sam fakt, że podczas tego spotkania syndyk udzielił zgody na zbycie przez SF GmbH udziałów w SF GmbH, została spełniona przesłanka związku poniesionego wydatku z działalnością gospodarczą Spółki. Nie sposób się z tym twierdzeniem zgodzić. Skoro bowiem udział rewidenta miał na celu przedstawienie sytuacji finansowej i gospodarczej Spółki, omówienie jej wyników i przedstawienie ich potencjalnym inwestorom to wydatek ten niewątpliwie był związany z działalnością Spółki. W obliczu zagrożenia upadłością trudno bowiem uznać w ocenie skarżącej, iż znalezienie nowego inwestora nie miało związku z działalnością i nie mogło służyć uzyskaniu przychodów. Jednocześnie jednak organ wskazał, iż zarówno celem wydatków poniesionych na udział w spotkaniu biegłego rewidenta jak i celem ww. wydatków dotyczących usług doradczych było określenie wartości udziałów w Spółce i znalezienie ich nabywcy. Spółka zdecydowała się ponosić powyższe wydatki wyłącznie po to, by złagodzić skutki upadłości spółki-babki, która to upadłość, z uwagi na zadłużenie wobec tej firmy, mogła przełożyć się na upadłość Spółki. Tym samym, znalezienie nowego inwestora było konieczne. 3. Kwota 28.660,54zł. poniesiona z tytułu wypłaty odszkodowania zasądzonego wyrokiem Rejonowego Wydział Cywilny w sprawie o sygn. I C 104/03 i wynikająca z wezwania do zapłaty z dnia [...] grudnia 2004r. Spółka przedmiotowy wydatek poniosła w związku z zasądzeniem odszkodowania z tytułu uszczerbku na zdrowiu jakiego doznał użytkownik wyprodukowanego przez Spółkę roweru. Zdaniem organu I instancji, taki wydatek nie jest poniesiony w związku z uzyskaniem przychodu. Jego celem zaś jest zrekompensowanie uszczerbku na zdrowiu. Spółka wskazała, iż wypłata odszkodowania nie wynikała z umowy zawartej z poszkodowanym. Do poniesienia wydatku Spółka zobligowana została wyrokiem sądowym, a tym samym nie miała możliwości uniknięcia poniesienia tegoż wydatku. Wskazała, iż w art.16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wyłączeń z kosztów podatkowych. W pkt 22 ustawodawca wskazał, iż nie mogą być kosztem uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Odszkodowanie zapłacone przez Spółkę nie mieści się w żadnym z wymienionych rodzajów odszkodowań. Tym samym może być uznane za koszt podatkowy. Na potwierdzenie strona przytoczyła orzecznictwo sądowe. Dalej Skarżąca wskazała, że art.15 ust.1 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym w 2004r. stanowił, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zmiana przepisów polegająca na dodaniu celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów została wprowadzona dopiero od 2007r., ale jak podkreślano w uzasadnieniu do zmiany ustawy zmiana ta miała jedynie charakter techniczny, bo z utrwalonego orzecznictwa od lat wynikało, iż wydatki polegające na zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów są traktowane na równi z wydatkami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów. Ponadto, zdaniem Skarżącej, zapłata odszkodowania miała wpływ na dbałość o markę i wizerunek Spółki, a także mogła stanowić zachętę do dalszych, generujących przychód, zakupów od Spółki. Argumentem przemawiającym za takim działaniem są zasady współżycia społecznego, jak i zachowanie renomy prowadzonego przedsiębiorstwa, co z kolei może wymiernie wpływać na zyski danego podmiotu w przyszłości, jak i na większą bazę klientów (powszechnie wiadome jest, zadowolony klient może przyczynić się do ugruntowania w danym środowisku, czy społeczności pozytywnych opinii na temat danego przedsiębiorstwa, które z kolei mogą przyczynić się wyboru przez innych potencjalnych klientów właśnie usług świadczonych przez ten polecany podmiot). 4. Kwota 3.127,69zł. stanowiąca refundację wydatków poniesionych przez SF GmbH za szkodę wyrządzoną przez samochód Spółki. Skarżąca podała, że podczas dostaw towarów do sklepu w Poczdamie samochód Spółki wyrządził drobne szkody. Zostały one pokryte w pierwszej kolejności przez SF GmbH, która refakturowała koszty na Spółkę. Zdaniem Spółki poniesiony wydatek ma związek z prowadzoną działalnością. Spółka naprawiła szkodę wyrządzoną kontrahentowi w głównej mierze dlatego, by nie psuć z nim relacji handlowych. Brak naprawy szkody mógł spowodować, że sklep R nie dokonałby więcej zamówień od Spółki. Wydatek poniesiono więc w celu uzyskania przychodu. Ponadto tego rodzaju odszkodowania nie są wymienione w art.16 ust.1 ustawy CIT jako wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Ponadto Spółka nie zgodziła się z wyliczoną przez organ I instancji kwotą zaniechania podatku. Wskazała na decyzję Ministra Finansów nr [...] z dnia 31 sierpnia 1994r. zgodnie z którą miała prawo skorzystać ze zwolnienia ze wszystkich przychodów (z wyłączeniem przychodów wskazanych w decyzji Ministra Finansów). Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2010r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, iż organ I instancji w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny oraz prawidłowo zastosował przepisy prawa. W pełni też podtrzymał ustalenia dokonane przez ten organ. Za chybione uznał zarzuty naruszenia art.12 ust.1, ust.2, ust.2a, ust.3 i art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2004r. poprzez uznanie, że powstałe w wyniku kompensaty wzajemnych wierzytelności różnice kursowe w kwocie 2.298.574,56zł. (winno być w kwocie 978.774,50zł) nie stanowią przychodu oraz kosztu uzyskania przychodów. Uznał, iż wartość ujemnych różnic kursowych od kompensat wierzytelności wykazanych przez Spółkę wyniosła 1.086.336,40zł, a wartość dodatnich różnic kursowych, w tym zakresie wyniosła 107.561,90zł. Zatem wartość różnic kursowych zaliczonych przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wyniosła 978.774,50zł, a nie 2.298.574,56zł. jak wskazano w odwołaniu. Wyjaśnił różnice pomiędzy pojęciami "zapłata" i potrącenie" przyjmując, że przy zapłacie podatnik faktycznie uzyskuje określoną sumę pieniędzy (obejmuje we władanie). W przypadku potrącenia element ten nie występuje. Nie dochodzi tu do przepływu środków pieniężnych między podatnikiem a jego kontrahentem. Organ wskazał, iż z art.15 ust.1 zdanie trzecie ww. ustawy wynika, że ma on zastosowanie w sytuacji, gdy występuje konieczność rozliczenia kosztów w czasie, kiedy to występują dwie różne daty, tj. data zarachowania kosztu, w której kwota kosztu: wyliczana jest w oparciu o kurs Narodowego Banku Polskiego oraz data zapłaty, na którą koszt wyliczany jest z uwzględnieniem kursu banku podatnika. Powstanie różnic kursowych, o które można skorygować koszty uzyskania przychodu wymaga zatem wystąpienia w różnym czasie dwóch zdarzeń, a mianowicie zarachowania kosztu oraz jego zapłaty. Ustawodawca w art.15 ust.4 ww. ustawy posługuje się pojęciami ogólnymi "koszty poniesienia" i "koszty zarachowane" natomiast w art.15 ust.1 zdanie trzecie powiela wprawdzie pojęcie "koszty zarachowane": używa już pojęcia "zapłata", które ma znaczenie węższe niż znaczenie pojęcia "poniesienie kosztu". O ile bowiem "poniesionym" kosztem uzyskania przychodu będzie sama kwota zobowiązania uregulowanego poprzez potrącenie, to w pojęciu "zapłaty" potrącenie to się nie mieści. Zdaniem organu odwoławczego zróżnicowanie pojęć użytych w omawianych przepisach świadczy o celowym ograniczeniu przez ustawodawcę zakresu zastosowania art.15 ust.1 zdanie trzecie do sytuacji, gdy poniesienie kosztu następuje przez zapłatę, a zatem faktyczne przekazanie określonej kwoty. Ponieważ w stanie faktycznym sprawy rozliczenie należności i zobowiązań nastąpiło poprzez kompensatę a nie zapłatę, to brak drugiego ze zdarzeń niezbędnych dla powstania różnic kursowych o jakie mogą być skorygowane koszty uzyskania przychodu, uniemożliwia dokonywanie korekty kosztów o różnice kursowe. Organ podał również, iż przytoczone przez Spółkę w odwołaniu na poparcie stanowiska pismo Ministerstwa Finansów jak i wyrażone stanowisko nie są obowiązującą wykładnią prawa. W niniejszej sprawie podstawą rozstrzygnięcia jest art.15 ust.1 zdanie trzecie. Podkreślił, iż zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegająca na dodaniu art.15a weszła w życie 1 stycznia 2007r. i ma zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po tej dacie. Powoływany przez podatnika wyrok NSA z dnia 21 września 1999r. (SA/Bk 742/98) zapadł w indywidualnej sprawie, w której stan faktyczny nie pokrywa się z sytuacją zaistniałą w niniejszej sprawie. Dodatkowo wskazał, że wyrok ten jest wcześniejszy od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 września 2007r. sygn. akt II FSK 1068/06, którym to uchylony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 25 kwietnia 20 sygn. akt I SA/Sz 566/05, uznający za koszt uzyskania przychodów różnice kursowe od kompensat. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (wyrok kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Sz 13/08) nie uznał różnic kursowych powstałych z tytułu kompensaty za koszt uzyskania przychodu. W ocenie organu odwoławczego bezzasadny był także zarzut naruszenia art.15 ust.1 ww. ustawy poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi doradcze. Powołał treść art.15 ust.1. Wskazał, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku w myśl art.15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Twierdzenie Spółki, iż wydatki na zakwestionowane usługi doradcze winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ponieważ zostały poniesione w celu zapewnienia dystrybucji i w związku z tym przychodów Spółki jest błędne. Organ podał, że w związku z powołaniem do życia nowego podmiotu gospodarczego ponoszony jest szereg wydatków. Nie stanowią one jednak kosztu uzyskania przychodu nowo zawiązywanej spółki lecz obciążają wspólników, gdyż są przez nich ponoszone. Tak jest też z kosztami związanymi z powstaniem Spółki S GmbH. Spółka ta została utworzona przy współudziale syndyka spółki SF GmbH (wówczas posiadającej 100% udziałów w SF - spółce matce Spółki). Obciążenie kosztami usług doradczych podatnika wynikało z powiązań pomiędzy podmiotami. Także podnoszony przez Spółkę argument, że konieczne powołanie nowej spółki dystrybucyjnej dla zapewnienia zbytu towarów Spółki jest też wynikiem przyjętego przez spółkę-babkę podziału zadań pomiędzy podmiotami powiązanymi. S Sp. z o.o. nie działa jak spółka niezależna. Od początku nie stworzono i nie podjęto prób stworzenia działu dystrybucji w polskiej Spółce, lecz powołano odrębny podmiot zajmujący się dystrybucją i jak wynika z umowy, na którą powołuje się Strona, czynnościami zarządczymi. Usługi doradcze ujęte w kosztach Spółki ewidentnie były związane z powstaniem spółki dystrybucyjnej i poszukiwaniem inwestora będącego zainteresowanym zakupem udziałów w spółce. Przedstawione dokumenty świadczyły o tym, że sporządzone analizy miały wykazać wartość polskiej spółki i opłacalność zainwestowania kapitału przez potencjalnych inwestorów, jednak nie w S Sp. z o.o., ale w nowy podmiot niemiecki. Za chybione uznał twierdzenie, że zlecenia były dokonywane przez Spółkę i brała ona udział w negocjacjach i spotkaniach jest chybiony gdyż, J.B. był jednocześnie członkiem Zarządu Spółki, jak i prokurentem firmy SF GmbH. Zatem, wg organu trudno przyjąć, iż podjęte przez niego działania nie miały na celu ratowanie SF GmbH, a jedynie zabezpieczenie dystrybucji Spółki. Zlecenie na wykonanie opracowań finansowych przez GUO zostało dokonane przez J.B. w imieniu SF GmbH - o czym świadczy zarówno zakres zlecenia jak i to, że jako zleceniodawca została wymieniona firma SF GmbH. Jedynie faktury zostały wystawione na polską Spółkę. Dokumenty zostały sporządzone w języku niemieckim a nie polskim. Podkreślił, że z wyjaśnień Strony wynikało, że opracowanie zostało sporządzone w celu poszukiwania inwestora zainteresowanego przejęciem Spółki. Ponadto dokumenty potwierdzające przedłożenie ewentualnym inwestorom ww. opracowania znajdują się w aktach upadłościowych firmy SF GmbH. Także zlecenie wykonania usług przez SW dotyczyło uczestnictwa w tworzeniu nowej spółki dystrybucyjnej. Wykonanie tego zlecenia nie zostało udokumentowane. Stwierdził, że również koszty udziału S.S. w spotkaniu w [...] nie mogą obciążać kosztów podatkowych Spółki. Jak stwierdził podatnik S.S. jako biegły rewident, władający językiem niemieckim, był niezależnym ekspertem dla potencjalnych inwestorów i syndyka masy upadłościowej, który mógł udzielić i przedstawić wiarygodną informację o sytuacji gospodarczo-finansowej Spółki. Jako biegły badający finanse Spółki za 2003r. i pierwsze półrocze 2004r. przedstawił raport za powyższe okresy. Spotkanie odbyło się z przedstawicielami GUO, inwestorem finansowym D.C., syndykiem masy upadłości oraz członkami zarządu S Spółki z o.o. Ze spotkania powstała osobna dokumentacja. Na spotkaniu omawiane były sprawy upadłościowe. Rozważano sprzedaż majątku spółki, sprzedaż udziałów lub pozyskanie inwestora. Wizyta biegłego rewidenta w Niemczech przyczyniła się m.in. do udzielenia zgody przez syndyka na nabycie udziałów przez S GmbH. Celem opisanych powyżej działań było znalezienie nabywcy udziałów należących do spółki SF GmbH, co potwierdza stwierdzenie, iż wizyta przedstawiciela S.S. przyczyniła się do udzielenia zgody przez syndyka na nabycie udziałów przez S GmbH. Wydatek ten nie może więc stanowić kosztów uzyskania przychodu Spółki. Odnosząc się do zarzutów Strony, że organy podatkowe nie mają prawa badać zasadności ekonomicznej ponoszonych wydatków, lecz jedynie fakt, czy zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, organ odwoławczy podał, że badając zasadność zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów organy podatkowe dokonują na podstawie zgromadzonych dowodów ich oceny istotnie tylko pod kątem ich poniesienia w związku z prowadzoną działalnością, wyłączając z kosztów podatkowych wydatki, które tego związku nie wykazują. Według organu odwoławczego w niniejszej sprawie, organ I instancji prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy dotyczący spornych wydatków i słusznie na jego podstawie uznał, że wydatki, które takiego związku nie wykazywały, należy wyłączyć z kosztów podatkowych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazał, iż celem opisanych powyżej działań było znalezienie nabywcy udziałów należących do upadającej spółki SF GmbH. Opisane działania przyniosły efekt gospodarczy osobom trzecim, które stały się udziałowcami nowo powstałe spółki S GmbH oraz spółce SFr GmbH, która zbyła udziały ww. nowo powstałej spółce. Co do pozostałych ustaleń poczynionych przez organ I instancji Dyrektor IS stwierdził, że Spółka niezasadnie pomniejszyła uzyskany przychód o kwotę 160.119,75zł, w wyniku tego że skorygowała ujemne różnice kursowe z wyceny bilansowej na dzień [...] grudnia 2003r. o kwotę 160.119,75zł, czego nie ujęła w przychodach podatkowych. Przyczyną korekty było to, iż pomyłkowo zaewidencjonowała ww. kwotę na koncie [...] "Ujemne różnice kursowe zamiast na koncie [...] "ujemne różnice kursowe z wyceny". W ocenie organu II instancji w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalono, iż Spółka zaniżyła wysokość przychodu w wyniku wyksięgowania z przychodów niezapłaconej przez P.T.S. A Sp. z o. o. kaucji za pasy w kwocie brutto 1.000,40zł. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem, że bezpodstawnie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów kwotę 28.660,54zł poniesioną z tytułu zapłaty należności wynikających z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego Wydział Cywilny (sygn. akt I C 104/03) i wezwania do zapłaty z dnia [...] grudnia 2004 r. Wyrok ten dotyczył zapłaty odszkodowania za doznany uszczerbek na zdrowiu przez S.P. w wyniku wypadku spowodowanego złamaniem się ramy i odpadnięcia koła roweru, którego producentem była Spółka. W wyniku przeprowadzonego postępowania sądowego wyrokiem Sądu Rejonowego Wydział Cywilny z dnia [...] listopada 2004r. sygn. akt I C 104/03 zasądzono od Spółki na rzecz małoletniego S.P. kwotę 19.000zł. z ustawowymi odsetkami w kwocie 5.455,34zł., zwrot kosztów procesowych w kwocie 4.133,20zł. oraz obciążono Spółkę kosztami nadania wyrokowi klauzuli wykonalności w wysokości 72zł. Wezwanie do zapłaty sporządzone przez adwokata R.S. jest wynikiem ww. wyroku. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik US prawidłowo uznał, iż wydatek ten nie spełniał wymogów określonych ww. art.15 ust.1 ustawy. Ponadto w ocenie organu odwoławczego, prawidłowo wyłączono z kosztów uzyskania przychodów kwotę 3.127,69zł stanowiącą refundację wydatków poniesionych przez SF GmbH za szkodę wyrządzoną przez samochód Podatnika o numerze rej. [...]. Organ odwoławczy zgodził się ze stwierdzeniem zawartym w odwołaniu, że działalność podmiotu gospodarczego czasami prowadzić do naruszania praw innych podmiotów i z tego tytułu podmiot może być zmuszony do ponoszenia kosztów sankcyjnych będących następstwem takiego naruszenia np. odszkodowania. Jednak należy pamiętać o tym, iż tylko część kosztów ponoszonych przez podmiot jest uznawana za koszt uzyskania przychodu. W art.15 ust.1 określono przesłanki jakie muszą spełnione by dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu. Przypomina o tym w rozbicie na koszty stanowiące koszt uzyskania przychodu i na koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, iż skarżąca nie wyjaśniła dlaczego nie zgadza się z wyłączeniem kosztów uzyskania przychodów kwoty 256.875,55zł stanowiącej wartość wierzytelności odpisanej jako nieściągalnej. Dyrektor IS podzielił w pełni ustalenia organu I instancji poczynione w tym zakresie. W zakresie natomiast ustaleń dotyczących zaniechania poboru podatku organ odwoławczy stwierdził, iż kwestie związane z zakresem zwolnień od podatku dochodowego spółek z udziałem zagranicznym rozpatrywać należy w świetle wszystkich przepisów ustawy o spółkach z udział zagranicznym, w tym również z uwzględnieniem wniosków wypływających z analizy art. 1 powołanej ustawy. Wydane zatem na podstawie art.23 ust.1 i 2 powołanej wcześniej ustawy decyzje o zwolnieniu od podatku dochodowego dotyczyć mogą wyłącznie dochodów prowadzenia przedsiębiorstwa, a więc "z czynności wykonywanej w sposób przemysłowy", mają na celu zarobek względnie zysk, z wyłączeniem działań mających na celu "fruktyfikowanie majątku o charakterze lokacyjnym". Argumentów na poparcie powyższej tezy dostarczyły wyniki wykładni celowościowej i systemowej przepisów powołanej wcześniej ustawy: niewątpliwie zamiarem ustawodawcy było skłanianie podmiotów zagranicznych do podejmowania działalności gospodarczej w Polsce, zwłaszcza w preferowanych kierunkach, a nie działalności mającej na celu o osiąganie zysku z dywidend czy lokat. Temu też celowi służyła możliwość zwolnienia od podatku dochodowego. Ponieważ przedmiotem działalności Spółki była produkcja rowerów, sprzedaż hurtowa i detaliczna, w tym import i eksport rowerów i części rowerowych, produkcja maszyn specjalnych oraz sprzedaż maszyn specjalnych, to tylko przychody uzyskane z tego rodzaju działalności (z uwzględnieniem ww. wyłączenia) korzystały ze zwolnienia. W związku z tym przychody uzyskane z tytułu: wynajmu mieszkań przez osoby prawne w kwocie 11.468,88 wynajmu mieszkań przez osoby fizyczne w kwocie 7.131,15zł, prowizji za ubezpieczenie grupowe w kwocie 4.486,25 zł, refundacji wydatków za usługi telekomunikacyjne oraz zapłaty kosztów utracenie numeratorów w kwocie 1.640,58zł. w ocenie organu odwoławczego nie są objęte zwolnieniem. Jednocześnie Dyrektor IS stwierdził, że w uzasadnieniu decyzji Naczelnika US, rozliczając wysokość podatku, popełnił omyłkę, która pozostaje jednak bez wpływu na prawidłowość określenia przez organ I instancji zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 wysokości 1.549.495,00zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji prawidłowo ustalił stosunek, w jakim pozostają przychody podlegające opodatkowaniu do ogólnej kwoty przychodów, który wynosi 0,593 % (660.881,83 111.389.195,30zł x 100 = 0,5933% 0,593%). Poprawnie obliczone zostały przy zastosowaniu powyższego stosunku koszty uzyskania przychodu przypadające na przychód podlegają opodatkowaniu tj. 612.177,36zł (103.233.956,38 zł x 0,593%). Natomiast organ I instancji uzasadnieniu decyzji błędnie podał, że wysokość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania wyniosła 48.740,47zł zamiast 48.704,47zł. W związku z tym podatek należny od podstawy opodatkowania wyniósł 48.704zł a nie 48.740zł przy zastosowaniu stawki 19% wyniósł 9.253,76zł (zamiast 9.260,60zł). Wysokość podatku za rok 2004 do zapłaty przez Spółkę stanowiła kwota 9.254zł (było 9.261zł). Określona decyzją przez organ I instancji kwota należnego podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2004 wynosi 1.549.495,00zł, a prawidłowa wysokość podatku podlegającego zaniechaniu na podstawie ww. decyzji Ministra Finansów wynosi 1.540.241zł (było 1.540.234zł). Organ podkreślił, że dokonana korekta jest jednak na korzyść Strony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu w Gorzowie Wielkopolskim pełnomocnik skarżącej Spółki – doradca podatkowy M.Z. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na: usługi doradcze w wys. 934.708,75 PLN (wyświadczonych przez GUO) usługi doradcze w wys. 88.790,00 PLN (nabyte od SW) wypłatę odszkodowania w wys. 28.660,54 PLN (zapłaconych tytułem należności wynikającej z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego Wydział Cywilny, sygn. I C 104/03). Ponadto pełnomocnik Spółki zaskarżył decyzję w części dotyczącej ustalenia kwoty podatku objętej zaniechaniem, poprzez nie uznanie za przychód objęty zwolnieniem kwoty 24.726,86 PLN (przychód z tytułu wynajmu mieszkań, prowizji za ubezpieczenia grupowe oraz refundacji wydatków na ubezpieczenia grupowe). Podkreślił, że organ w/w zwolnienie niewłaściwie interpretuje. Spółka ma bowiem prawo skorzystania ze zwolnienia pod dwoma warunkami, które zostały spełnione i których organ nie kwestionuje. Przypomniał, odnosząc się do treści w/w decyzji, że zostało w niej jasno wskazane, że zwolnieniem nie będą objęte przychody z działalności w zakresie handlu hurtowego towarami i wyrobami nie będącymi przedmiotem działalności operacyjnej Spółki w Polsce. Zatem, a contrario przyjąć należy, że wszystkie przychody Spółki poza pochodzącymi z handlu hurtowego towarami i wyrobami nie będącymi przedmiotem działalności operacyjnej Spółki w Polsce – korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazała, że łącznie zakwestionowane przychody wynoszą 24.726,86zł. netto. Okoliczność ta wpływa w istotny sposób na współczynnik, według którego został ustalony dochód Spółki do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Skarżąca stwierdziła również, że w świetle art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skoro jednym ze źródeł przychodów w w/w podatku jest działalność gospodarcza, to wszystkie ponoszone w związku z działalnością koszty niebędące kosztami bezpośrednio nakierowanymi na osiągnięcie określonych przychodów należy uznać za koszty ponoszone dla zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art.15 w/w ustawy. Na potwierdzenie powyższego skarżąca przedstawiła liczne orzecznictwo sądowe. Skarżąca podała, iż nie zgadza się z argumentacją wyrażoną przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdyż uważa, iż miała prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków: kwotę 934.708,75zł za usługi nabyte od GUO, kwotę 88.790zł za usługi nabyte od SW oraz kwotę 28.660,54zł. poniesioną z tytułu wypłaty odszkodowania zasądzonego wyrokiem Sądu Rejonowego w sprawie IC104/03. Skarżąca w tym zakresie powtórzyła argumentację wyrażoną w odwołaniu od decyzji i przytoczyła na tę okoliczność liczne orzecznictwo sądowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał w pełni argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W świetle przepisów art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art.145 §1 pkt1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – zw. dalej P.p.s.a.). Dodać również należy, że stosownie do art.134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności Mając na względzie powyższy wzorzec kontroli sądowoadministracyjnej Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek tylko jeden z zarzutów skargi okazał się słuszny. U podstaw uchylenia rozstrzygnięcia organu stoi bowiem uznanie jako zasadny zarzut Strony sformułowany w zakresie niewłaściwej interpretacji udzielonego jej zwolnienia. Na podstawie decyzji Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 1994r. Nr [...] zaniechano względem Spółki S Spółka z .o. o. poboru podatku dochodowego od osób prawnych do wysokości stanowiącej równowartość objętych do dnia [...] grudnia 1993r. przez wspólnika zagranicznego udziałów w kapitale zakładowym tj. kwoty 4.942.700 DM. Należy podkreślić iż powyższa decyzja wydana została w oparciu o art.23 ustawy z dnia 14 czerwca 1991r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U Nr 60 poz.253 ze zm.). Stosownie do brzmienia art.23 ust.1 i 2 w/w ustawy Minister Finansów, po uzyskaniu pozytywnej opinii właściwego ministra, mógł zwolnić spółkę od podatku dochodowego, gdy: 1) wkłady podmiotów zagranicznych do kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki przekraczają równowartość dwóch milionów ECU ustaloną przy zastosowaniu kursu kupna walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawiązania umowy spółki bądź objęcia udziałów lub akcji przez podmioty zagraniczne, a ponadto 2) działalność gospodarcza spółki w szczególności: a) prowadzona będzie w rejonach o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym lub b) zapewni wdrożenie nowych rozwiązań technologicznych w gospodarce narodowej, lub c) umożliwi sprzedaż towarów i usług na eksport co najmniej w 20% ogólnej wartości sprzedaży. Z kolei, zgodnie z decyzją Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 1994r. zaniechaniem poboru należnego podatku dochodowego zostały objęte dochody Spółki za okres w którym suma należnego od tych dochodów podatku nie mogła przekroczyć równowartości objętych przez zagranicznego wspólnika udziałów za walutę obcą przeliczoną na walutę polską według kursu kupna ogłaszanego przez NBP z dnia objęcia udziałów. Zwolnieniem nie zostały natomiast objęte przychody z działalności w zakresie handlu hurtowego towarami i wyrobami nie będącymi przedmiotem działalności produkcyjnej firmy w Polsce. W ocenie Sądu, przy ustalaniu zakresu zwolnienia przyznanego Spółce na podstawie przedmiotowej decyzji należy mieć na uwadze wykładnię art.23 w/w ustawy. Przepis ten pomimo, że ustawą z dnia 29 marca 1996r. (Dz. U z 1996r. Nr 45 poz.199) został z dniem 4 maja 1996r. uchylony, to niemniej jednak znalazł zastosowanie w stosunku do podatników na zasadzie praw nabytych dotyczących przyznanych ulg i zwolnień podatkowych. Sąd zgadza się ze Skarżącą, iż przepis art.23 w związku z art.1 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym nie zawierał żadnego ograniczenia w zakresie źródeł, z których przychody mogły podlegać zwolnieniu w oparciu o decyzję Ministra Finansów. Również decyzja Ministra Finansów oprócz wyraźnego ograniczenia w zastosowaniu przyznanego zwolnienia jedynie w stosunku do handlu hurtowego towarami i wyrobami nie będącymi przedmiotem działalności produkcyjnej firmy w Polsce, nie zawierała innych ograniczeń w zakresie źródeł przychodów podatnika uniemożliwiających mu skorzystanie z zastosowanego zwolnienia. Mając na względzie zasadę językowej wykładni przepisów prawa wypada przypomnieć, że tam gdzie rozróżnień nie wprowadza sam ustawodawca, nie wolno ich wprowadzać interpretatorowi. Redakcja analizowanego przepisu wskazuje, że nie ma żadnych podstaw prawnych do stosowania wobec niego wykładni zawężającej i uznania, że wskazany przywilej dotyczy tylko określonej kategorii dochodów. Sąd stoi na stanowisku, że ulgi i zwolnienia podatkowe przyznane w oparciu o art.23 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym mogły obejmować wszystkie dochody podatnika, któremu ulga lub zwolnienie zostało przyznane ( oczywiście z wyłączeniem wskazanych w decyzji MF). Zakres zwolnienia przysługującego na podstawie powyższej normy prawnej nie został też w żaden sposób ograniczony przez obowiązujący obecnie art.40 ust.2 pkt5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych . Za słusznością powyższego stanowiska przemawiać może chociażby przykład innego zwolnienia – wynikającego z brzmienia art.28 nieobowiązującej ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych (Dz. U. z 1988r. nr 41 poz.325 z późn. zm.). Zgodnie z treścią tej normy prawnej, zwalnia się od podatku dochodowego dochód spółki w okresie trzech lat od rozpoczęcia działalności. Z powyższego wynika, że przepis ten również nie ograniczał możliwości zastosowania zwolnienia jedynie do dochodów osiąganych z określonych źródeł przychodów. Niemniej jednak, w wyniku wejścia w życie ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym, która uchyliła akt z 23 grudnia 1988r. - zakres powyższego zwolnienia został ograniczony. Albowiem, z treści art.37 ustawy spółkach z udziałem zagranicznym wynika, że spółki, na których utworzenie zezwolenia zostały wydane na podstawie ustaw, o których mowa w art.34 i 35, korzystają z przysługujących im na podstawie tych ustaw ulg i zwolnień podatkowych do czasu ich wyczerpania, w zakresie dochodów z przedmiotu działalności gospodarczej, określonego w tym zezwoleniu. Natomiast, ani w art.23 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym, ani w art.40 ust.2 pkt5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też w decyzji Ministra Finansów zakres zwolnienia nie został w żaden sposób ograniczony do określonych kategorii przychodów ( z wyłączeniem wskazanych w decyzji MF). Skoro tak, to uznać należy, że zakres przyznanego zwolnienia nie ograniczał podatnika w możliwości skorzystania ze zwolnienia jedynie co do przychodów z działalności tylko w zakresie określonych źródeł. W konsekwencji, mógł obejmować wszystkie przychody osiągane przez podatnika (skarżącą Spółkę) w związku z prowadzoną przez nią działalnością, w tym m.in. z tytułu tych - które zostały zakwestionowane przez organ. Sąd pragnie również zauważyć, że przywołane przez organ w odpowiedzi na skargę orzecznictwo sądowe nie ma zastosowania w stanie faktycznym i prawnym w przedmiotowej sprawie. Poglądy tam wyrażone obecnie uznaje się za nieaktualne. Reasumując tę część rozważań, Skład orzekający w sprawie uznał, iż organ podatkowy błędnie odkodował normę prawną wynikającą z przepisu art.23 ustawy o podmiotach z udziałem zagranicznym, jak i decyzji Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 1994r., które w żaden sposób - jak powyżej wykazano - nie ograniczały Skarżącej w zakresie źródeł przychodów (poza wyłączeniami z decyzji MF) do skorzystania z przysługującej ulgi ( zaniechania poboru podatku). Organ podatkowy, w ponownie wydanym rozstrzygnięciu uwzględni przedstawione powyżej wskazania. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art.145 §1 pkt1 lit. "a" cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. W pozostałym zakresie skarga okazała się niezasadna. Za bezzasadny należało uznać zarzut skarżącej Spółki dotyczący bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 28.660,54zł poniesionej z tytułu zapłaty należności wynikających z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego sygn. akt I C 104/03. Zgodnie z art.15 ust.1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz.654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów jak już powyżej podano są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. Powyższa regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.: a) konieczność faktycznego - co do zasady - poniesienia wydatku, b) poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Drugi z tych elementów określić można mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów określony w art.16 ust.1. Jako, że przepisy omawianej ustawy nie przewidują bezpośredniego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zapłaty odszkodowania przez podatnika z tytułu wyrządzenia szkody osobie trzeciej zasądzonej prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego - na co wskazuje w skardze skarżący – wobec tego zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu będzie miało określenie, czy powyższe koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie Sądu, prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" zawarte we wskazanym przepisie art.15 ust.1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo - skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Jak słusznie przyjęły organy podatkowe, zapłata odszkodowania wypłaconego tytułem prawomocnego wyroku sądowego nie mieści się w granicach kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , gdyż w przypadku takiego wydatku nie zachodzi związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że jego poniesienie miało wpływ, choćby potencjalny na powstanie lub zwiększenie przychodu osiągniętego przez Spółkę w danym roku podatkowym. W ocenie Sądu, nie jest bowiem celem i nie mieści się w najszerszym nawet pojęciu prowadzenia działalności gospodarczej powodowanie szkód poprzez wadliwe wykonanie przedmiotu (np. roweru) i wypłacanie z tego tytułu odszkodowania. Nie sposób więc przyjmować, że wypłacenie odszkodowania w takim przypadku ma związek z osiąganiem przychodu, który jest celem działania przedsiębiorcy. Wydatek ten nie miał też na celu zabezpieczenia źródeł przychodów spółki w przyszłości, choć pozostawał niewątpliwie w faktycznym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, w przekonaniu Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż wypłacenie odszkodowania zasądzonego wyrokiem sądu powszechnego nie stanowi ani przychodu ani zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, lecz jest niewątpliwie zwolnieniem z zobowiązania powstałego w wyniku odpowiedzialności odszkodowawczej (deliktu), będącego następstwem uszczerbku na zdrowiu osoby trzeciej z tytułu szkody wyrządzonej na skutek wadliwości wykonanego przedmiotu przez stronę skarżącą (roweru). Zatem cel powyższego świadczenia determinuje jego charakter - jako świadczenia kompensacyjnego - którego wysokość odpowiada ściśle wysokości szkody. Wobec powyższego, brak było podstaw do zaliczenia niniejszych kosztów do kosztów uzyskania przychodów w myśl art.15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zastrzeżeń Składu orzekającego w sprawie nie budziło również ustalenie organów podatkowych o bezpodstawnym zaliczeniu przez skarżącą spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi doradztwa. Sąd w pełni podziela argumentację organu wyrażoną w tym względzie w treści wydanych w toku prowadzonego postępowania decyzji (k:10-20 decyzji Naczelnik US, 15-16 decyzji Dyrektora IS) W odniesieniu do wydatku za usługi wykonane przez "GUO" organ trafnie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, by kwestionowane usługi zostały wykonane na rzecz skarżącej. Jak wcześniej wskazano, warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest ustalenie faktu jego poniesienia oraz związku wydatku z przychodem spółki (art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Związek taki może być w przypadku kosztów usług doradztwa bezpośredni, wówczas, gdy dany koszt daje się przypisać określonemu przychodowi, bądź pośredni (doradztwo ogólne - nie związane wprost z przedsięwzięciami w ramach przedmiotu działalności podatnika). W każdym z tych przypadków koszty takie potrąca się z przychodu (zob. wyrok NSA z 21 lutego 2007r. II FSK 330/06 - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Koszty niebędące kosztami bezpośrednio nakierowanymi na osiągnięcie określonych przychodów, (takie jak np. wydatki na doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne), należy uznać za koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wyr. WSA w Poznaniu z 21 stycznia 2009r. I SA/Po 1369/08). Niemniej, sam fakt wystawienia faktury i zapłaty wynagrodzenia nie są wystarczające do zaliczenia wydatków z tytułu usług doradztwa do kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ okoliczności dotyczące wykonania usług doradztwa są znane podatnikowi, winien on wykazać, iż usługa taka była wykonana i że istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem. W orzecznictwie akcentuje się obowiązek szczególnej dbałości o udokumentowanie wykonania tzw. usług niematerialnych. Strona powinna zadbać o właściwą dokumentację w sprawie, bowiem zlecając, jak też korzystając z usług niematerialnych dysponuje wiedzą jedynie sobie znaną, trudną do ustalenia dla organów podatkowych (zob. np. wyr. NSA OZ w Gdańsku z 17 lutego 1997 r. I SA/Gd 259/07 LEX 36811). Organy odmawiając uznania wydatków za usługi GUO zasadnie argumentowały, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało, by usługi te były świadczone na rzecz skarżącej. Dokumentacja dotycząca świadczonych usług wskazywała, że zleceniodawcą była spółka niemiecka - SF GmbH. Skarżąca potwierdzała zresztą, że z opracowań przygotowanych w ramach wykonania spornych usług korzystała spółka niemiecka poszukując inwestora w celu sprzedaży posiadanych udziałów w skarżącej spółce (formalnie stanowiących własność spółki córki). Oceny tej nie zmienia podnoszony przez skarżącą fakt, że usługobiorca omyłkowo przyjmował, że usługi świadczy na rzecz spółki niemieckiej ponieważ zlecała je osoba (udziałowiec skarżącej) będąca jednocześnie prokurentem spółki niemieckiej. Argument taki jest niewiarygodny zważywszy chociażby na zakres i wartość usług doradczych (934.708zł). W powiązaniu z potwierdzonym w skardze faktem, że dokumentacją wykonaną na zlecenie na terenie Niemiec, we własnym imieniu posługiwała się spółka SF GmbH uzasadniony jest wniosek, że usługi doradztwa nie były wykonane na rzecz skarżącej spółki. Co prawda nie można przeczyć tezom uzasadnienia skargi, że - co do zasady - wydatki na usługi doradcze związane z poszukiwaniem inwestora mogą być uznane za służące zachowaniu źródła przychodów, to jednak warunkiem uznania takich wydatków za koszt uzyskania przychodów jest wykonanie takich usług na rzecz podatnika. Tymczasem z materiału dowodowego sprawy niezbicie wynika jednak, że ewentualne usługi doradztwa mające na celu znalezienie inwestora dla skarżącej, i przy okazji korzystne z punktu widzenia interesu spółki, były wykonywane na rzecz spółki niemieckiej - związanej kapitałowo ze skarżącą. Przedstawione dokumenty w istocie świadczą o tym, że sporządzane analizy miały wykazać wartość polskiej spółki (skarżącej) i opłacalność zainwestowania kapitału przez potencjalnych inwestorów, jednak nie w S - ale w nowy podmiot niemiecki. Co równie ważne z punktu widzenia analizowanej kwestii, z zeznań świadka J.B. wynika, że korespondencja związana z przedstawieniem opracowania GUO– kierowana do szeregu wymienionych w decyzji podmiotów - została podpisana przez SF GmbH J.B.. Słusznie zatem organ wskazał, że opisane działania przyniosły efekt gospodarczy osobom trzecim, które stały się udziałowcami nowo powstałej spółki S GmbH oraz spółce SF GmbH, która zbyła udziały nowo powstałej. Nie znajduje również właściwego uzasadnienia tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego jak również stanu faktycznego sprawy argument skarżącej obarczający organ I instancji odpowiedzialnością za brak w aktach sprawy pełnej dokumentacji związanej ze sporną usługą. Należy uznać, że w przypadku kosztów usług niematerialnych (doradztwa) podatnika obarcza szczególny obowiązek wykazania ich udokumentowania (por. wyr. WSA w Opolu z 1 października 2009r. I SA/Op 372/09). Strona posiadając znane jedynie jej dokumenty potwierdzające stwierdzony stan rzeczy winna je przedstawić. Nie może w takiej sytuacji stawiać organom skutecznie zarzutu zaniechania wezwania do ich przedstawienia, samemu nie wykazując należytej inicjatywy w wykazaniu posiadanymi dokumentami swych twierdzeń. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż ciężar dowodu spoczywający na organie nie ma charakteru absolutnego - uzasadniającego całkowitą bierność podatnika. Przyjmuje się wprost, że przepis art.187 §1 Ordynacji podatkowej nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów. Obowiązek taki akcentuje się zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (zob. wyroki NSA: z 15 kwietnia 2009r. II FSK 35/08 LEX 496226, z 14 grudnia 2007r. I FSK 82/07 LEX 420717). Skarżąca spółka, świadoma konieczności przedstawienia dokumentacji potwierdzającej dokonywanie konkretnych usług na jej rzecz, nie złożyła jej, a zatem powoływanie się na brak wezwania ze strony organu nie jest uprawnione. Podobnie, na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty dotyczące odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie za usługi świadczone przez SW. W tym przypadku również zasadnie zwrócono uwagę na brak klarownego wykazania wpływu usług – analiz na przychody skarżącej. Usługi niematerialne prowadzone przez zleceniobiorcę nie zostały w żaden sposób udokumentowane przez skarżącą. Organ, na skutek własnego wystąpienia, uzyskał od niemieckich organów podatkowych ogólną informację pisemną na temat zakresu usług świadczonych przez zleceniobiorcę - SW uzupełnioną następnie dodatkowym pismem. Z informacji i pisma nie wynikają żadne konkretne dane - ograniczono się w nim do stwierdzenia, że na podstawie ustnego zlecenia zleceniobiorca uczestniczył w "negocjacjach dla zapewnienia rynków zbytu". Wyjaśniono również, że nie sporządzono analiz. Zadaniem zleceniobiorcy było również uczestnictwo w powołaniu spółki dystrybucyjnej, którą - jak wynika ze skargi - następnie założono. Należy zgodzić się ze stroną, że w przypadku usług niematerialnych przepisy prawa podatkowego nie wskazują, w jaki sposób należy dokumentować usługi niematerialne. Niemniej jednak, taki stan rzeczy nie jest równoznaczny ze zwolnieniem podatnika z gromadzenia w tym względzie stosownego materiału dowodowego. Należy bowiem przypomnieć, że to w jego interesie leży powinność należytego dokumentowania poniesionych wydatków (również omawianych). Tylko wszakże odpowiednie respektowanie tego obowiązku może dać organom podatkowym właściwy obraz celu poniesienia danego wydatku, a w końcu uprawnić do wniosku, że spełnia on warunki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Co znamienne, podatnik ma możliwość wszelkimi dostępnymi dowodami wykazać, że określony wydatek będący kosztem został faktycznie poniesiony. W istocie, w sprawie oprócz rozliczenia godzin pracy i faktury brak jest jakichkolwiek innych dowodów. Natomiast, mimo że jak wynika z wyjaśnień z dnia [...] października 2008r. w ramach wykonanych przez SW mieściły się między innymi: analizy dokumentacji, oszacowanie należności, alternatywę rozpatrzeń "sprzedaży II gatunku", opracowanie reguł umowy ustosunkowanie się do zmian zalecanych przez syndyka, i wiele innych - to nie przedstawiono jakichkolwiek dowodów na żadną z tych okoliczności. Brak jest chociażby jakichkolwiek dokładnych wyjaśnień, czy jakiegokolwiek wyczerpującego opisu i celu wykonanych usług i wykazu poświęconych temu godzin pracy. Reasumując tę część rozważań, zgromadzone dowody nie dają podstaw do stwierdzenia, że kwestionowane usługi pozostawały w związku z przychodami skarżącej. Zdaniem Sądu, stanowisko organu co do tego, że brak stosownego udokumentowania wykonania zlecenia nie pozwala na stwierdzenie, czy wynik realizacji złożonego przez Stronę zlecenia mógł wywołać skutek w postaci uzyskania przychodu – było w kontekście powyższych uwag uprawnione. Zasadnie również w ocenie Sądu organy podatkowe, wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów kwotę 3.127,69zł stanowiącą refundację wydatków poniesionych przez SF GmbH za szkodę wyrządzoną przez samochód podatnika o nr rej. [...]. Zgodnie z art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatek stanowiący refundację wydatków poniesionych w celu naprawienia szkody nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, gdyż ze względu na swoją istotę nie przyczynia się do uzyskania przychodu, lecz stanowi naprawienie powstałej szkody. Należy zatem przyjąć, że cel odszkodowania determinuje jego charakter jako świadczenia kompensacyjnego. Wydatek ten, chociaż związany z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącej nie generuje ani w sposób bezpośredni, ani w sposób pośredni przychodów, tym samym brak było podstaw prawnych - jak zasadnie przyjęły organy podatkowe – do zaliczenia niniejszego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w myśl art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobnie zastrzeżeń Sądu nie budziło uznanie przez organy podatkowe, że powstałe w wyniku kompensaty wzajemnych wierzytelności różnice kursowe w kwocie 978.774,50zł nie stanowią przychodu oraz kosztu uzyskania przychodów. Organ prawidłowo przyjął, iż wartość ujemnych różnic kursowych od kompensat wierzytelności wykazanych przez spółkę wyniosła 1.086.336,40zł, a wartość dodatnich różnic kursowych w tym zakresie wyniosła 107.561,90zł. Zatem wartość różnic kursowych zaliczonych przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wyniosła 978.774,50zł. Zgodnie z art.12 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ponadto zgodnie z art.12 ust.2, 2a i 3 powołanej powyżej ustawy przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. Przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank dewizowy, z którego usług korzystał podatnik. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. Odnosząc się natomiast do kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, że na podstawie art.15 ust.1 i 1a kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1 ustawy. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. W ocenie Sądu, istotę różnic kursowych można określić mianem mechanizmu służącego dostosowaniu rozliczeń podatkowych do wysokości rzeczywistych przysporzeń majątkowych podatnika albo rzeczywistych kosztów uzyskania przychodu (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 maja 2007r. sygn. akt 1360/05 i 1361/05 - niepublikowane). Koszt musi być zatem rzeczywisty, a nie jedynie znajdować swoje odzwierciedlenie w bilansowym ujęciu w księgach podatkowych. Zaliczenie różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodu uzależnione jest zatem od tego, czy nastąpiła faktyczna transakcja (obrót środkami pieniężnymi), w wyniku której podmiot poniósł realne koszty związane ze zmianą wysokości kursów walut. Wynika to bezpośrednio z art.15 ust.1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. W uzasadnieniu decyzji organ szczegółowo wyjaśnił związki terminologiczne pomiędzy prawem cywilnym a prawem podatkowym dotyczących znaczeń pojęć "potrącenie" i "zapłata". Prawidłowo przyjął, iż kompensata jest formą regulowania wzajemnych zobowiązań i należności, ale nie jest związana z finansowymi operacjami skutkującymi w kasowym ujęciu utratą lub wzrostem wartości walut. Dlatego w przypadku rozliczeń na zasadach kompensaty nie powstają różnice kursowe, które miałyby wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Powstają one jedynie w przypadku płatności dokonanych drogą faktycznych transferów pieniężnych za pośrednictwem banku. Istotna jest zatem okoliczność dysponowania walutą, której wartość (kurs) zmienia się pomiędzy dniem powstania przychodu lub kosztu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a dniem, w którym waluta przechodzi we władanie podatnika. Z analizy art.12 w odniesieniu do przychodów i art.15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów wynika, że różnice kursowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonanych drogą faktycznych transferów pieniężnych za pośrednictwem banku, a więc nie powstaną przy potrąceniu, bowiem wówczas nie dochodzi do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu. Potrącenie nie prowadzi do realizacji zobowiązania pieniężnego, a jedynie do zaliczenia jednej kwoty wierzytelności na poczet drugiej. W przypadku różnic kursowych ustawodawca podatkowo wiąże ich powstanie wyłącznie z dokonaniem zapłaty. Ponieważ w stanie faktycznym sprawy rozliczenie należności i zobowiązań nastąpiło poprzez kompensatę a nie zapłatę, brak drugiego z niezbędnych dla powstania różnic kursowych o jakie mogą być skorygowane koszty uzyskania przychodu uniemożliwiają- jak zasadnie przyjął organ podatkowy – dokonanie korekty kosztów o różnice kursowe. Trafnie również organ przyjął, iż skarżąca niezasadnie pomniejszyła przychód o kwotę 160.119,75zł w wyniku czego skorygowała ujemne różnice kursowe z wyceny bilansowej na dzień [...].12.2003r. o kwotę 160.119,75zł. Przyczyną korekty było jak prawidłowo przyjął organ omyłkowe zaewidencjonowanie na koncie [...] "ujemne różnice kursowe" zamiast na koncie [...] "ujemne różnice kursowe z wyceny" Podobnie prawidłowo ustalono, że skarżąca zaniżyła wysokość przychodu w wyniku wyksięgowania z przychodów niezapłaconej przez P.T.S. A Sp. z o.o. kaucji za pasy w kwocie brutto 1.000,40zł. Przychód został udokumentowany fakturą VAT [...] z dnia [...] czerwca 2001r. Jak prawidłowo wskazał organ, zgodnie z art.12 ust.3 i ust.3 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skarżąca winna z dniem wystawienia faktury, nie później niż w przypadkach wymienionych w ust.3a zaksięgować kwotę netto (bez podatku od towarów i usług zgodnie z art.16 ust.1 pkt46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) należności wynikającej z wystawionej faktury jako należny przychód. Zasadnie organ przyjął, iż wierzytelność wynikającą z powyższej faktury można byłoby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jako nieściągalną, jeśli skarżąca spełniłaby warunki wynikające z treści art.16 ust.1 pkt25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec niespełnienia przez skarżącą powyższych przesłanek wynikających z treści przywołanego przepisu, w tym prawidłowego ustalenia przez organ przedawnienia przedmiotowej wierzytelności, brak było podstaw do przyjęcia niniejszej wierzytelności jako nieściągalnej. Tym samym niezasadnym było obniżenie przez Spółkę wysokości przychodu o kwotę 1.000,40zł. W ocenie Sądu organ prawidłowo również wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 256.875,55zł. stanowiącą wartość wierzytelności odpisanej jako nieściągalnej. W sposób prawidłowy organ przyjął, iż Spółka nie mogła dokonać odpisów aktualizacyjnych należności od Przedsiębiorstwa Spółki z o.o. M z uwagi na przedawnienie wierzytelności. Zgodnie z art.16 ust.1 pkt20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Wierzytelności z tytułu sprzedaży dokonanej dla Przedsiębiorstwa Spółka z o. o. M udokumentowane zostały fakturami VAT wystawionymi w okresie od [...] kwietnia 1997r. do [...] maja 1997r. Jako formę i datę zapłaty należności wynikających z powyższych faktur wskazano jako płatność przelewem w terminie 14 dni. Zgodnie z art.118 kodeksu cywilnego termin przedawnienia dla roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi 3 lata. Zatem, w ocenie Sądu, organy właściwie ustaliły, że wierzytelności wynikające z powyższych faktur uległy przedawnieniu w okresie od [...] kwietnia 2000r. do [...] maja 2000r. Reasumując, w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organy podatkowe w zakresie zarzutów, które Sąd uznał za bezzasadne, w sposób należyty wyjaśniły stan faktyczny sprawy, biorąc pod uwagę wszystkie istotne w sprawie okoliczności. W tym zakresie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art.122, 187 §1 Ordynacji podatkowej), przy zapewnieniu stronie możliwości składania wniosków dowodowych i wypowiedzenia się co do już przeprowadzonych, na każdym etapie prowadzonego postępowania. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie i został oceniony w tym zakresie przez organy podatkowe prawidłowo zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej. W związku natomiast z błędnym ustaleniem przez organ podatkowy kwoty objętej zaniechaniem poboru podatku, Sąd na podstawie art.145 §1 pkt1 lit. "a" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art.152 P.p.s.a określono że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Zgodnie z art.200 w zw. z art.205 §1 P.p.s.a. zasądzono od Dyrektora IS na rzecz skarżącej Spółki kwotę 1588zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Alina Rzepecka Jacek Niedzielski Dariusz Skupień