II FSK 1800/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1175/10 w sprawie ze skargi W. G. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz W. G. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 marca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie sygn. akt I SA/GL 1175/10 ze skargi W. G. uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2010 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym Wnioskiem z dnia 23 kwietnia 2010r podatnik, zwrócił się o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty pozostawionego w spółce zysku z lat ubiegłych w związku z jego wystąpieniem ze spółki jawnej. W przedmiotowym wniosku przedstawił następujący stan faktyczny: w 2009 r. wystąpił ze spółki jawnej. Niezależnie od zwrotu wkładu otrzymał zwrot części zysku z lat ubiegłych, w części na niego przypadającej, który do czasu jego wystąpienia ze spółki był niepodzielony i pozostawiony w spółce. Wypłata odbyła się za zgodą wszystkich wspólników potwierdzoną na piśmie. Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego, zadał pytanie: Czy wypłacony w 2009 r., przypadający na wnioskodawcę zysk z lat ubiegłych, wcześniej opodatkowany zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być powtórnie opodatkowany w związku z jego wypłatą, czy też jego wcześniejsze opodatkowanie jest wystarczające? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie podatnik wskazał, że opodatkowanie zysku w latach jego uzyskania, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wystarczające i jego późniejsza wypłata nie rodzi obowiązku ponownego opodatkowania. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14. poz.176 ) - dalej "u.p.d.o.f." wynika wyłącznie zwolnienie wypłaty wkładu, jednak w ocenie podatnika pozostawienie niepodzielonego wówczas zysku stanowi taki wkład. W indywidualnej interpretacji z dnia 16 lipca 2010 r Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, że w przedmiotowej sprawie w istocie mamy do czynienia z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej. Powołując się na art. 21 ust.1 pkt 50 u.p.d.o.f. stwierdził, że przychód wnioskodawcy uzyskany w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej, w wysokości nieprzekraczającej wielkości wniesionego do tej spółki wkładu, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast przychód otrzymany w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej, stanowiący nadwyżkę ponad wartość wniesionych wkładów, będzie podlegał opodatkowaniu, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. W interpretacji podkreślono, że sposób rozliczenia udziału w spółce, w związku z czynnością wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, został określony w art. 65 ustawy 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze. zm.),- dalej "k.s.h.". Zgodnie z tym przepisem w razie wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, wartość udziału kapitałowego wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku. Udział kapitałowy według wskazanych wyżej zasad winien być wypłacony wspólnikowi w pieniądzu, a rzeczy wniesione przez niego do spółki tylko do używania zwraca się w naturze. Udział wypłacony wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady. Różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziałów kapitałowych, a wartością wkładów wniesionych przez wspólnika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Bez znaczenia jest czy otrzymane przez występującego ze spółki wspólnika środki były opodatkowane w czasie trwania spółki. Pismem z 29 lipca 2010 r. podatnik wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16 lipca 2010 r. W dniu 6 października 2010r. podatnik wystąpił ze skargą na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podatnik podtrzymał konsekwentnie swoje stanowisko prezentowane w toku dotychczasowego postępowania. Podkreślił, że niepodzielony, a opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych zysk wspólnika pozostawiony w spółce jest w istocie podwyższeniem jego wkładu. Stanowisko organu interpretacyjnego doprowadziłoby do ponownego opodatkowania tego samego dochodu wspólnika spółki jawnej: W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Podkreślił, że wypłata udziału kapitałowego, jako prawa majątkowego, stanowi odmienne źródło przychodów od przychodów z działalności gospodarczej. W trakcie trwania spółki jawnej wspólnik osiąga przychody z tytułu działalności gospodarczej, a po wystąpieniu z niej – z tytułu praw majątkowych. Zatem w każdym z tych przypadków przychód powstaje z innego tytułu i powiększa inny majątek. Zapłata podatku dochodowego od dochodu osiągniętego w związku z uzyskaniem przychodów w spółce osobowej, nie wyłącza opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu wypłaty udziału kapitałowego w przypadku wystąpienia podatnika z takiej spółki. Uchylając zaskarżoną interpretację, sąd I instancji wskazał, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje kwestia opodatkowania wypłaconego w 2009r. przypadającego na wnioskodawcę występującego ze spółki jawnej zysku z lat ubiegłych, wcześniej opodatkowanego zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f., oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do treści art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 u.p.d.o.f., nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c) tegoż unormowania. W myśl art. 65 § 1 k.s.h. w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że wypłacona byłemu wspólnikowi przez spółkę jawną wartość jego udziału kapitałowego (ponad wartość wniesionych wkładów), mieści się w pojęciu "wartości zbywczej" tejże spółki i należy ją zaliczyć do kategorii "prawa majątkowe" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7, w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. Nie oznacza to jednak, że dochód osiągnięty z tytułu tego przychodu, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Na poparcie swojego stanowiska NSA przywołał szereg wyroków sądów administracyjnych, wskazując, że w szczególności podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004 roku, sygn. akt I FSK 594/04, zgodnie z którym wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku, a to godziłoby w podstawową zasadę prawa podatkowego – unikania podwójnego opodatkowania. Końcowo sąd I instancji wskazał, że w przypadku otrzymania środków pieniężnych, w związku z wystąpieniem ze spółki, środki te podlegają, co do zasady, opodatkowaniu (art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f.). Przy czym dla wspólników – osób fizycznych jest to dochód z działalności gospodarczej. Z tym jednak zastrzeżeniem, że opodatkowaniu podlega tylko nadwyżka otrzymanych środków przewyższająca wielkość wskazaną w ustawie. Opodatkowaniu nie podlega bowiem ta część otrzymanych środków, która odpowiada wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w zysku w spółce pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce (art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.) W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu w oparciu o przepis art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1250 ze zm.)- dalej "p.p.s.a." zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 9 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7, art, 18 oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że wypłacona byłemu wspólnikowi przez spółkę jawną wartość jego udziału kapitałowego /ponad wartość wniesionych, wkładów/ mieści się w pojęciu "wartości zbywczej" tejże spółki i należy ją zaliczyć do kategorii prawa majątkowe w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 cyt. ustawy niemniej jednak dochód osiągnięty z tytułu tego przychodu nie podlega na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym, art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu chociaż przepis ten miał zastosowanie w sprawie, art. 14 ust 2 pkt 16 i art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.- w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich zastosowaniu chociaż przepisy te nie obowiązywały w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, która dotyczyła stanu faktycznego zaistniałego w 2009r. W oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skażonemu rozstrzygnięciu zarzucono mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność rozstrzygnięcia. Uzasadnienie wyroku zawiera bowiem sprzeczne ze sobą wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia co skutkuje brakiem jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 7 lipca 2011 roku podatnik wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu interpretacyjnego mimo usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu, albowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Rację przyznać należy Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. działającemu z upoważnienia Ministra Finansów, że sąd I instancji w sposób nieuprawniony powołał się na przepisy art.14 ust 2 pkt 16 i art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.- w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., w sytuacji w której sporna interpretacja dotyczyła stanu pranego obowiązującego w roku 2009. Zmiany wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2011 roku pozostają bez wpływu na sytuację prawnopodatkową wnioskodawcy przedstawioną w jego wniosku o interpretację. Zgodzić się należy także z organem interpretacyjnym, że dotyczący ich wywód sądu pierwszej instancji, mający w intencji autora uzasadnienia skarżonego wyroku wzmocnić argumentację zajętego w sprawie stanowiska, doprowadził w istocie do wewnętrznej niespójności uzasadnienia, zacierając motywy rozstrzygnięcia WSA. Powyższe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego czyni zasadnym także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Jednak wadliwość uzasadnienia wyroku może doprowadzić do uchylenia skarżonego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), bądź, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji pozwala na ustalenie motywów, którymi kierował się WSA dlatego prawidłowo wskazane w skardze kasacyjnej popełnione przez sąd pierwszej instancji uchybienia pozostają jednak bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia i dlatego skarga kasacyjna w sprawie niniejszej podlega oddaleniu. Sąd I instancji uchylił zakwestionowaną interpretację, uznając, że skoro przychody uzyskiwane przez wspólnika spółki jawnej w trakcie jej trwania podlegały opodatkowaniu stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach, wobec tego ich opodatkowaniu, jako elementu kwoty przypadającej do zwrotu ustępującemu wspólnikowi tytułem wkładu, sprzeciwia się zasada jednokrotności opodatkowania podatkiem dochodowym, oraz zasada demokratycznego państwa prawnego. Zaprezentowane stanowisko sądu pierwszej instancji jest prawidłowe, choć przywołana na jego poparcie argumentacja nie zawsze właściwa. Punkt wyjścia do rozważań w sprawie niniejszej stanowić powinna analiza art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu wolne od podatku dochodowego są, między innymi, przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów. Kwestie związane z wystąpieniem ze spółki wspólnika spółki jawnej zostały określone w art. 65 k.s.h. W razie wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, wartość udziału kapitałowego wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku. Udział kapitałowy obliczony zgodnie z powyższymi zasadami winien być wypłacony wspólnikowi w pieniądzu. Bilans, na podstawie którego dokonywane są rozliczenia ze wspólnikiem występującym ze spółki sporządzany jest według odmiennych zasad niż bilanse roczne, to jest w bilansie tym wartość poszczególnych składników majątku spółki należy ustalić nie według wartości bilansowej lecz według wartości dla przedsiębiorstwa, czyli ceny jaką można uzyskać na rynku. Może się więc zdarzyć, że występujący ze spółki wspólnik otrzyma nie tylko bezspornie wolny od opodatkowania zwrot wkładu w wysokości wniesionej w momencie tworzenia lub przystępowania do spółki, ale także wynikającą z dokonanego bilansu "nadwyżkę". Nadwyżka ta może pochodzić z niepodzielonego zysku spółki bądź z wypracowanego (nabytego) przez nią majątku w trakcie prowadzenia przez nią działalności. Uzasadniając swoje stanowisko dotyczące konieczności objęcia zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. kwot przewyższających wartość wniesionych wkładów lecz pochodzących z zysku wypracowanego w latach poprzednich, pozostawionego w spółce w trakcie jej działalności w celu jej dofinansowania sąd pierwszej instancji odwołał się do zasad wykładni systemowej wskazując, iż z założeń konstrukcyjnych podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym wynika zasada, zgodnie z którą ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby co prowadziłoby do naruszenia zasada demokratycznego państwa prawnego. W tej sytuacji w ocenie WSA doszłoby do dwukrotnego opodatkowaniem dochodu wspólnika ustępującego ze spółki raz w roku, w którym zysk został wypracowany, a następnie w związku z wystąpieniem ze spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozstrzyganej sprawie dochód wspólnika będzie podlegał opodatkowaniu tylko raz, albo przy wypłacie zysku z działalności spółki, albo przy okazji rozliczenia, w związku z jego wystąpieniem ze spółki, z tytułu majątku przekraczającego wartość wkładu wspólnika. Jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk z działalności spółki pozostawia w spółce, a zatem reinwestuje, tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 roku w sprawie sygn. akt II FKS 542/09 dostępny na www.nsa.gov.pl). W takiej sytuacji mamy do czynienia z podwyższeniem wartości wniesionego wkładu w trakcie działalności spółki, którą to okoliczność należy uwzględnić ustalając wysokość udziału kapitałowego przypadającego do zwrotu ustępującemu wspólnikowi tytułem wniesionego przez niego wkładu i korzystać będzie ona w pełni ze zwolnienia podatkowego o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Zwolnieniem przedmiotowym z art. 21 ust 1 pkt 50 u.p.d.o.f. objęty jest wyłącznie przychód związany ze zwrotem wkładu, a więc tej części udziału, która została wniesiona przez wspólnika spółki jawnej. Słusznie zatem autor skargi kasacyjnej wywodzi, że przewidzianemu w tym przepisie zwolnieniu od podatku podlega tylko przychód równy wkładowi wniesionemu przez wspólnika. Jednak uszło uwadze organu interpretacyjnego, że zwolnieniem tym objęty jest przychód związany ze zwrotem całego wkładu, a więc nie tylko jak chciałyby organy podatkowe wkładu pierwotnie wniesionego do spółki. Jeżeli bowiem wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk pozostawia w spółce, to tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie wkładu (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 roku w sprawie sygn. akt II FKS 542/09, wyrok NSA dnia 16 listopada 2010 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1220/09, wyrok NSA z 6 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1083/10, wyrok NSA z 8 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1618/10 dostępne w bazie CBOIS na www.nsa.gov.pl). Przychód wspólnika otrzymany tytułem wypłaty nadwyżki ponad wniesione wkłady nie korzysta już ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako przychód z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.), bowiem jego źródłem jest w tym wypadku prawo majątkowe w postaci udziału w spółce jawnej. Pogląd powyższy uznać należy za utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 16 listopada 2010 roku sygn. akt II FSK 1220/09, wyrok NSA z 22 kwietnia 2011 roku sygn. akt II FSK 2204/09, wyrok NSA z 6 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FSK 1083/10, wyrok NSA z 7 października 2011 roku sygn. akt II FSK 639/10 dostępne w bazie CBOIS na www.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze należało uznać, że kontrolowana przez sąd I instancji interpretacja oparta na założeniu, że zwolnieniu podatkowemu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. podlega jedynie przychód otrzymany przez wspólnika ustępującego ze spółki jawnej do wysokości wniesionego do spółki wkładu bez uwzględnianie wzrostu jego wartości w wyniku pozostawienia w spółce otrzymanego i opodatkowanego zysku z lat wcześniejszych była wadliwa. Do takiego też wniosku prawidłowo, choć w oparciu o częściowo błędne przesłanki doszedł sąd pierwszej instancji. Dlatego też uwzględnienie skargi na przedmiotową interpretację było uzasadnione, aczkolwiek powinno nastąpić z innych motywów niż podane w zaskarżonym wyroku. Ta ostatnia okoliczność nie uzasadniała jednak uwzględnienia skargi kasacyjnej, ponieważ zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.). O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. z uwzględnieniem stawki wynagrodzenia dla doradcy podatkowego określonej w § 3 ustęp 2 pkt 3 i § 3 ust. 1 pkt. 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Wobec tego, że podatnik zajął pisemne stanowisko w sprawie po upływie terminu do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, wynikającego z art. 179 p.p.s.a koszty zastępstwa procesowego przysługiwały mu jedynie z tytułu stawiennictwa reprezentującego go pełnomocnika na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.