I SA/Ol 36/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Specjalista Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 maja 2011r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę oraz oprocentowanie nadpłaty w podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem z dnia 12 marca 2010 r., uzupełnionym pismem z dnia 24 marca 2010r., D. W. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. i maj 2008 r.. W uzasadnieniu podniosła, że związku z wydaną na jej wniosek interpretacją indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2007 r., według której sprzedaż dwóch działek oraz planowana sprzedaż kolejnych, dokonana będzie w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, złożyła w Urzędzie Skarbowym korektę deklaracji VAT – 7 za lipiec 2007 r.. wpłacając jednocześnie kwotę podatku w wysokości 16.292 zł wraz z odsetkami w kwocie 443 zł. Dokonała również wpłaty podatku należnego za maj 2008 r., według złożonej deklaracji VAT -7, w związku ze sprzedażą działek w dniu 12 maja tegoż roku. Uznając powyższą interpretację indywidualną za nieprawidłową, podatniczka podjęła działania w celu stwierdzenia jej niezgodności z prawem. W wyniku wniesionej skargi, wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt. III SA/Wa 514/08, interpretacja ta została uchylona. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt. I FSK 2130/08, oddalił natomiast skargę kasacyjną organu, stwierdzając, iż w oparciu o zebrany materiał, brak jest podstaw do przypisania stronie nabycia przedmiotowego gruntu rolnego z zamiarem odsprzedaży w celach handlowych. Przedmiotowe działki stanowiły bowiem jej majątek osobisty i nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uwzględniając wymienione wyroki, Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 27 kwietnia 2010 r. interpretację indywidualną, uznając stanowisko strony, iż sprzedaż działek pod zabudowę letniskową nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za słuszne. Organ I instancji, po stwierdzeniu, iż złożone przez D. W. korekty deklaracji VAT – 7 sierpień 2007 r. i maj 2008 r. są prawidłowe, w dniu 30 kwietnia 2010 r. zwrócił na rachunek bankowy podatniczki nadpłatę w łącznej kwocie 30.976 zł. Pismem skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 maja 2010 r., strona wniosła o wydanie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług oraz określającej oprocentowanie nadpłaty, które w jej ocenie winno być liczone od dnia zapłaty podatku. Decyzją z dnia 5 sierpnia 2010 r. organ ten, powołując jako podstawę prawną art. 75 § 4 oraz art. 78 § 3 pkt 3 lit. c w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), odmówił wydania decyzji uwzględniającej wniosek strony. Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej, w uzasadnieniu decyzji z dnia 15 listopada 2010 r. podkreślił, że przedmiotem sporu w sprawie była zasadność odmowy zapłaty odsetek od kwoty stwierdzonej nadpłaty. Przypadki, w których oprocentowanie nadpłat przysługuje zostały wymienione w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej. Są one uzależnione od sposobu powstania (stwierdzenia nadpłaty) oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty. Powyższy katalog ma charakter zamknięty, a to oznacza, że zapłata oprocentowania od nadpłaty możliwa jest wyłącznie w przypadku zaistnienia którejkolwiek z sytuacji opisanych w tym przepisie. W ocenie organu, w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła żadna z sytuacji opisanych w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również za błędną przedstawioną w odwołaniu interpretację art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał, przepis ten stanowi, iż nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3. Zgodnie natomiast z § 3 powołanego przepisu, w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt l lit. a – d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego, sytuacja, o której mowa w art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie miała miejsca w niniejszej sprawie, bowiem żadna z wymienionych w tym przepisie decyzji nie została wydana. Nadpłata, której oprocentowania domaga się strona nie wynika z samego faktu uchylenia interpretacji podatkowej, lecz powstała na skutek złożenia korekt deklaracji w podatku od towarów i usług oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ zauważył ponadto, że do oceny skutków wydania, jak też uchylenia czy zmiany interpretacji podatkowej, nie stosuje się przepisów rozdziału 9 działu IV Ordynacji podatkowej, w którym zamieszczono unormowania dotyczące nadpłaty. Skutki zastosowania się do interpretacji indywidualnej, która została następnie zmieniona, regulują przepisy art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej, określające zasadę nieszkodzenia podatnikowi. Żaden z tych przepisów nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zapłaty oprocentowania od kwoty nadpłaty, która powstała w efekcie zmiany lub uchylenia interpretacji podatkowej. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji, podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 14k, art. 73, art. 77 i art. 78 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu podniosła, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż nadpłata podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. i maj 2008 r. powstała na skutek zastosowania się do interpretacji indywidualnej. W ocenie strony, trudno zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nadpłata powstała na skutek złożenia korekt deklaracji oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W jej opinii, nie ulega wątpliwości, że nadpłata powstała w dniu zapłaty podatku, w oparciu o błędną decyzję (interpretację indywidualną) wydaną wbrew obowiązującym przepisom. Ze względu na powyższe, naliczanie oprocentowania nadpłaty winno nastąpić od dnia dokonania zapłaty podatku. Za poglądem tym przemawia również wykładnia art. 14k Ordynacji podatkowej, zawierającego generalną zasadę, iż zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą nie może szkodzić podatnikowi. Skoro zatem w przypadku niezapłacenia podatku, w wyniku zastosowania się do błędnej interpretacji, nie są naliczane odsetki za zwłokę, to a contrario w sytuacji odwrotnej – odsetki takie winny obciążać organ wydający błędną interpretację. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Rozpoznając sprawę według kryterium legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostawał fakt istnienia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek gruntu, jak również jej wysokość. Naczelnik Urzędu Skarbowego, stwierdzając prawidłowość złożonych przez D. W. korekt deklaracji VAT – 7 za sierpień 2007 r. i maj 2008 r., zwrócił bowiem w dniu 30 kwietnia 2010 r. na jej rachunek bankowy wykazaną w tych korektach kwotę 30.976 zł. Przedmiot sporu pomiędzy stronami postępowania sądowego koncentrował się natomiast wokół odmowy zapłaty przez organ podatkowy oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty. Powyższą kwestię normuje art. 78 Ordynacji podatkowej, który w § 3 zawiera katalog przypadków wskazujących kiedy przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Jak słusznie podniesiono w uzasadnieniu skarżonej decyzji, katalog ten ma charakter zamknięty. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej oprocentowanie przysługuje zawsze, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1. Naliczane jest wówczas od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia dokonania wpłaty na podstawie nieobowiązującej lub zmienionej decyzji. W przypadku, gdy złożono wniosek o stwierdzenie nadpłaty, oprocentowanie przysługuje w razie niedokonania zwrotu nadpłaty w ustawowym terminie (30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę) oraz w razie niewydania takiej decyzji w terminie 2 miesięcy. Oprocentowanie jest również naliczane w razie niezwrócenia w ciągu 2 miesięcy nadpłaty objętej wnioskiem złożonym łącznie ze skorygowaną deklaracją (art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Tym samym, oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w sytuacjach ściśle określonych, związanych m.in. z podważeniem decyzji organu podatkowego bądź przekroczeniem przez ten organ terminu zwrotu nadpłaty. W typowych sytuacjach, np. w przypadku wykazania nadpłaty w zeznaniu na podatek dochodowy, co do zasady nie podlega ona oprocentowaniu, chyba że organ podatkowy nie zwróci jej w terminie (3 miesiące od dnia złożenia zeznania). Podobnie jest przy samodzielnym wyliczaniu i opłacaniu podatku przez podatnika w deklaracji podatkowej. Oznacza to, że nie wszystkie nadpłaty korzystają z oprocentowania, jednak w przypadku tych, które podlegają oprocentowaniu, jest ono naliczone z mocy prawa (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009" Unimex – Wrocław 2009 r.). Odrębności w ukształtowaniu zasad oprocentowania nadpłat są zatem uzależnione od sposobu ich powstania oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu. W rozpoznawanej sprawie żadna z sytuacji wymienionych w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej, nie wystąpiła. Wbrew stanowisku skarżącej, wydana na jej wniosek interpretacja indywidualna nie stanowiła decyzji podatkowej konkretyzującej obowiązek podatkowy, a zatem nie mógł znaleźć zastosowania przepis art. 78 § 3 pkt 1 w zw. art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji. Powołana regulacja przewiduje bowiem, iż oprocentowanie nadpłaty przysługuje stronie w przypadku wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji konkretyzującej obowiązek podatkowy. Niewątpliwie skarżąca, wpłacając kwotę podatku od towarów i usług, działała w przekonaniu, że ciąży na niej obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży działek. Przyczyn takiego działania należy upatrywać w wydanej na wniosek podatnika interpretacji indywidualnej, która następnie została w wyniku kontroli sądowej została uznana za nieprawidłową. Nie oznacza to jednak, iż w związku z powyższym skarżącej przysługuje oprócz zwrotu nienależnie spełnionego świadczenia, także oprocentowanie. W tym zakresie Sąd akceptuje stanowisko i argumentację organów podatkowych. Wydana w przedmiotowej sprawie indywidualna interpretacja w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie była rozstrzygnięciem władczym. Nie precyzowała obowiązku podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej poprzez dokonanie właściwego wymiaru wysokości zobowiązania podatkowego. Nie sposób zatem uznać, tak jak chciałaby tego skarżąca, że w świetle art. 78 § 3 pkt 1 w zw. art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pod pojęciem decyzji mieści się również interpretacja indywidualna. Wręcz przeciwnie, przepis art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej, określając zamknięty katalog sytuacji, w których podatnikowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty podatku, swą dyspozycją nie obejmuje przypadków związanych z uchyleniem lub zmianą interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem z samej istoty instytucji interpretacji indywidualnych wynika, że nie stanowią one aktów konkretyzujących obowiązek podatkowy, lecz jedynie służą wyjaśnieniu regulacji z zakresu prawa podatkowego, do których to podatnik może, ale nie musi się zastosować, ewentualna nadpłata podatku, która powstanie wskutek zastosowania się do nieprawidłowej interpretacji nie wynika z samego faktu uchylenia interpretacji podatkowej, lecz ze złożonych przez podatnika deklaracji podatkowych oraz następnie ich korekt. Ochrona, jaką stwarza podatnikowi zastosowanie się przez niego do stanowiska organu wyrażonego w interpretacji indywidualnej została natomiast określona w art. 14k i art. 14m Ordynacji. Przewidziana w tych przepisach zasada nieszkodzenia sprowadza się do ochrony przed konsekwencjami karno – skarbowymi oraz zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji w sytuacjach określonych w art. 14m § 2 pkt 1 – 3 tej ustawy. Jak wynika z powyższego, zasada nieszkodzenia nie przewiduje żadnych konsekwencji zastosowania się przez podatnika do nieprawidłowej interpretacji indywidualnej na gruncie instytucji stwierdzenia nadpłaty podatku. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, również art. 14h Ordynacji podatkowej stanowiący o odpowiednim zastosowaniu do interpretacji indywidualnych, wymienionych w nim dalszych przepisów ustawy, pomija uregulowania dotyczące nadpłaty, które zostały zamieszczone w rozdziale 9 działu IV ustawy. Z powyższych względów nie ma jakichkolwiek podstaw, by unormowania dotyczące oprocentowania nadpłaty podatku rozciągać na sytuację, w której doszło do zmiany bądź uchylenia interpretacji indywidualnej. W tym kontekście nie znajduje również uzasadnienia argumentacja strony skarżącej, iż skoro w przypadku niezapłacenia należnego podatku w wyniku zastosowania się do nieprawidłowej interpretacji, nie są naliczane odsetki za zwłokę, to a contrario w sytuacji odwrotnej odsetki takie powinny obciążać organ wydający błędną interpretację. Jak już wyżej wskazano, zakres ustanowionej przez ustawodawcę ochrony podatnika przed negatywnymi skutkami zastosowania się do nieprawidłowej interpretacji w postaci zasady nieszkodzenia został określony w art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej. Brzmienie tych przepisów nie daje zaś żadnych podstaw, by sformułowany przez skarżącą wniosek uznać za zasadny. Zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (p. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 27 maja 2008r, sygn. akt I SA/Gd 197/08, WSA w Olsztynie z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 558/08, WSA w Łodzi z dnia 4 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 865/09, WSA w Rzeszowie z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 171/10, I SA/Rz 172/10, I SA/Rz 173/10, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku tut. Sądu z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 558/08, zgodnie z którym prawnopodatkowe ukształtowanie zasad oprocentowania nadpłat nie jest wynikiem i nie jest warunkowane samą okolicznością nienależności spełnionego przez podatnika świadczenia. Przyjęta konstrukcja prawna tego oprocentowania nie pokrywa się z powszechnym rozumieniem odsetek, które są należne z tytułu opóźnienia w spełnieniu świadczenia. Oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika, powiązane jest z terminem realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty. Natomiast w powołanym wyżej wyroku WSA w Rzeszowie zapadłym w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 173/10 Sąd słusznie zauważył, że kwestia określenia ewentualnej szkody poniesionej przez skarżącego poprzez bezprawne korzystanie z jego pieniędzy, może być rozpatrywana w postępowaniu cywilnym przed sądem powszechnym (art. 260 Ordynacji podatkowej). Takie uregulowanie oznacza, że podatnik ma możliwość uzyskania wynagrodzenia szkody wyrządzonej przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.