I SA/Ol 67/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 marca 2011r. sprawy ze skargi T. I., I. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia 29 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania R. i T. I., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 31 sierpnia 2010 r., określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 92.899 zł, odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek przez R.I. na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2008 r. w kwocie 5.570 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek przez T.I. na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2008 r. w kwocie 5.570 zł. W toku postępowania kontrolnego a następnie podatkowego organ podatkowy I instancji ustalił, że małżonkowie R. i T. I. od 2001 r. świadczyli usługi hotelarskie w obiekcie: Gospodarstwo Rolne "[...]". W dniu 29.07.2005r. T. I. przedłożył w Urzędzie Skarbowym w O. zaświadczenie z dnia 26.07.2005r., wydane przez Wójta Gminy P., z którego wynikało, że małżonkowie zgłosili świadczenie usług agroturystycznych w obiekcie Gospodarstwo Agroturystyczne "[...]". Ponadto T. I. prowadził oddzielnie działalność gospodarczą pod firmą "B" od 19.12.1991r. Organ I instancji ustalił, że świadczone przez podatników usługi hotelowe udokumentowane fakturami VAT szczegółowo wymienionymi w tabeli na str. 4 decyzji organu I instancji, na łączną kwotę netto 14.566,33 zł polegały na zorganizowaniu gościom noclegu, organizacji imprezy integracyjnej oraz wypożyczeniu kajaków. Nadto na podstawie zeznań T. I. złożonych do protokołu z dnia 07.08.2009 r. organ podatkowy ustalił, że na posiadanych gruntach gospodarstwa rolnego małżonkowie prowadzili produkcję upraw rolnych, jak również użytkowali je jako użytki zielone, przeznaczone na siano i wypas zwierząt (w tym hodowanych koni). Na rozwinięcie działalności o: pole biwakowe z wiatą, poborem wody i prądu, sprzęt pływający, rowery turystyczne, środek transportu, sanitariat i kosiarkę do trawy, T. I. na podstawie umowy nr "[...]" z dnia 26.06.2004r. uzyskał od ARiMR, w ramach programu SAPARD, pomoc finansową w wysokości 22.066,46 zł, tj. 50% kosztów przedsięwzięcia. Biorąc powyższe pod uwagę, organ I instancji uznał, iż nie wszystkie dochody uzyskane przez R. i T. I. w 2008r. z tytułu świadczonych usług hotelowych podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 200 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Oceniając materiał dowodowy, organ podatkowy stwierdził, że usługi hotelowe nie mogą zostać uznane za działalność rolniczą, do której nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to pozarolnicza działalność gospodarcza, zdefiniowana w art. 5a pkt 6 ustawy, tj. działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek, z której uzyskiwane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9 ustawy. Tym samym organ I instancji uznał, że przychody wynikające z faktur sprzedaży, wystawionych przez Gospodarstwo Agroturystyczne "[...]" na kwotę 9.066,33 zł stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i winny być wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Dalej organ I instancji wskazał, że w toku postępowania podatnicy przedłożyli szereg dowodów na poniesione w 2008 r. wydatki. Z ich zestawienia na str. 6 – 8 decyzji za kwalifikujące się do kosztów uzyskania przychodów uznał wydatki na kwotę 4.864,34 zł. Zdaniem organu pozostałe wydatki zostały poniesione na adaptację i przystosowanie części budynku mieszkalnego na cele hotelowe. Były zatem wydatkami na ulepszenie środka trwałego. Przywołując treść art. 22 ust.1 i 23 ust 1 pkt.1 lit.a-c, a także art. 22 ust.8, art. 22 d ust 2, art.22 h ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ stwierdził, że w sytuacji, gdy R. i T. I. nie wprowadzili składników majątku do ewidencji środków trwałych oraz nie określili ich wartości początkowej, nie mieli również podstaw do zaliczenia w koszty prowadzonej działalności odpisów amortyzacyjnych od poniesionych w związku z tym wydatków. Następnie, na podstawie przedłożonych dowodów dotyczących kosztów utrzymania budynku tj. zakupu opału, energii elektrycznej, ubezpieczenia, Internetu, organ przyjął jako koszt uzyskania przychodu kwotę 5.632,60 zł, stanowiącą 62,30% tego rodzaju wydatków – proporcjonalnie do powierzchni wykorzystywanej na działalność gospodarczą. Podsumowując, stwierdził, że małżonkowie z tytułu świadczenia usług hotelowo- turystycznych podlegających opodatkowaniu uzyskali przychód w kwocie 9.066,33 zł., natomiast koszty tej działalności wyniosły 10.496,94 zł. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy ustalił także, że w 1990 r. aktem notarialnym "[...]", R. i T. I. nabyli do majątku wspólnego działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym "[...]", o powierzchni 2 hektary 15 arów, położoną we wsi S., gm. D. W 1991 r. rodzice T. I., zgodnie z umową przekazania gospodarstwa rolnego (akt notarialny "[...]" z dnia 21.01.1991r.), przekazali T. i R. I., gospodarstwo rolne – w skład którego wchodziło: 1. niezabudowane gospodarstwo rolne o powierzchni 7 hektarów 70 arów, obejmujące działki nr "[...]" położone w S. i K., 2. udział wynoszący 3/10 części w zabudowanej domem, oborą z chlewnią i stodołą nieruchomości rolnej o powierzchni 2 hektarów 32 arów położonej w S., 3. niezabudowana nieruchomość rolna o powierzchni 8 hektarów 29 arów, obejmującą działki "[...]" położoną w S. W okresie od 1.06.2005 r. do 30.06.2008 r. R. i T. I. sprzedali dwanaście niezabudowanych nieruchomości gruntowych: w tym w 2005 r. dokonali sprzedaży jednej działki, w 2006 r. dokonali sprzedaży 5 działek, w 2007 r. – 4 działek oraz w 2008 r. – 2 działek. Działki te powstały w wyniku podziału nieruchomości rolnej, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego T. i R. I., dokonanego na wniosek małżonków. Organ podatkowy ustalił, że grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego wykorzystywane były do działalności rolniczej. Z wyjaśnień T. I. wynikało, że działalność rolnicza polegała na uprawie roli, siewie zbóż, nasadzeń okopowych - buraki, ziemniaki, jak również na wykorzystywaniu gruntów jako użytków zielonych pastwiska, łąki przeznaczone na siano i wypas bydła, koni, owiec i drobiu. Ponadto małżonkowie I. jako współwłaściciele gospodarstwa rolnego uiszczali podatek rolny, co potwierdzają decyzje w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku rolnym w latach 2005-2007. Od 2004r. na gospodarstwo pobierali dopłaty unijne, otrzymali także pomoc finansową z funduszy Unii Europejskiej i funduszy krajowych – Program SAPARD w ramach tworzenia źródeł dodatkowego dochodu w gospodarstwach rolnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego przytoczył definicje przedsiębiorstwa oraz gospodarstwa rolnego zawarte w art. 55¹ i art. 55³ Kodeksu cywilnego. Wywiódł, że gospodarstwo rolne spełnia wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. Celem przedsiębiorstwa takiego jak gospodarstwo rolne jest produkcja rolnicza bez względu na to, jak wykorzystane zostaną pożytki z tej działalności. Stwierdził, że utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, polegające na przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą dotychczasowego przeznaczenia. Na podstawie oświadczeń złożonych przez kupujących do aktów notarialnych oraz decyzji o ustaleniu warunków zabudowy, organ podatkowy ustalił, że nabywcy działek nie byli rolnikami ani nie zakupili gruntów na powiększenie gospodarstwa rolnego. Stwierdził, że działki, będące przedmiotem obrotu gospodarczego utraciły charakter rolny, zatem dochód uzyskany z ich sprzedaży nie podlegał zwolnieniu z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy uznał, że czynności polegające na podziale na działki części nieruchomości rolnej o powierzchni 8 ha 28 a i ich sprzedaży stanowiły pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art.5a pkt 6 ustawy. Ustalił, że z tytułu sprzedaży w 2008 r. 2 działek małżonkowie osiągnęli przychód netto w kwocie 303.276 zł. Natomiast łączna kwota udokumentowanych wydatków związanych z tym przychodem wyniosła 364,70 zł. Następnie, przytaczając treść art. 8 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ stwierdził, iż z uwagi na wspólne prowadzenie przez małżonków gospodarstwa agroturystycznego, przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu świadczenia usług noclegowych i sprzedaży działek powinny być rozliczone w 50% przez każdego z nich. Wskazując na przepisy: art. 24 ust. 2 i art. 27 ust. 1 ustawy określił podatek należny za 2007 r.. Powołując się na art. 53 a Ordynacji podatkowej w związku z art. 44 ust1 pkt.1 oraz ust. 3 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określił też kwotę odsetek od nieuiszczonych w ciągu roku zaliczek na ten podatek. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego R. T. I., reprezentowani przez doradcę podatkowego wnieśli o jej uchylenie, jako wydanej z naruszeniem art. 10 ust.1 pkt 3 w związku z art. 5 a pkt 6, art. 22 ust.1 pkt 43, art. 22 ust. 8 w związku z art. 22 g ust.10 i art. 22 n ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu pełnomocnik podatników podniósł, że organ I instancji bezzasadnie nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów wartości odpisów amortyzacyjnych od części budynku mieszkalnego wykorzystywanego do działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 22g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikom przysługiwało określenie wartości początkowej poprzez pomnożenie kwoty 988 zł przez m², czego nie uczynili wobec przekonania o zwolnieniu od podatku uzyskiwanych przychodów. Zgodnie z art. 22n ust. 3 budynki mieszkalne nie podlegają objęciu ewidencją, zatem dokonywanie odpisów nie było uwarunkowane ujęciem tej nieruchomości w ewidencji. Dalej stwierdził, że z uzasadnienia decyzji, w której nawiązano do pojęcia gospodarstwa rolnego jako przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, wyraźnie wynika, że organ sprzedaż działek potraktował jako sprzedaż majątku związanego z działalnością gospodarczą. Taka ocena prawna nie jest prawidłowa. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest istotne czy podatnicy dysponują przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Definicja zawarta w art. 2 ust. 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 w powiązaniu z art. 2 ust.1 ustawy jest podstawą do uznania, że działalnością rolniczą jest (ogólnie) produkcja roślinna i zwierzęca. Do przychodów z tego tytułu nie stosuje się przepisów ustawy. Stąd organ I instancji nie może zasadnie wywodzić, że podatnicy dokonali sprzedaży majątku związanego z prowadzoną działalnością rolniczą, bowiem przychody te nie podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie jest możliwe potencjalne zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy. Następnie nie zgodził się z przyjęciem, że sprzedaż działek budowlanych wydzielonych z nieruchomości rolnej spełniała kryteria pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy. W tym zakresie przedstawił obszerną argumentację, odwołując się do poszczególnych elementów definicji, w konfrontacji ze sposobem działania małżonków. Powołał się na orzecznictwo sądowe. Wskazał na sprzeczności w stanowisku organu. Gdyby przyjąć, że sprzedaż miałaby dotyczyć majątku związanego z działalnością, to nie byłoby potrzeby dokonywania rozstrzygnięcia w oparciu o definicję z art. 5a pkt 6 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. Nie zgodził się z zarzutami strony, iż usługa udokumentowana fakturą nr "[...]" wystawioną dla firmy "Z" s.j. w O., nie powinna być zakwalifikowana jako usługi hotelarskie, gdyż, jak podkreślił organ, dotyczyła ona wypoczynku weekendowego który określono jako impreza integracyjna. W kwestii amortyzacji podkreślił, że małżonkowie nie wprowadzili części budynku mieszkalnego wykorzystywanego do działalności gospodarczej do ewidencji środków trwałych. Przytoczył przepisy regulujące zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Stwierdził, że organ podatkowy I instancji prawidłowo zastosował te przepisy. Przywołana przez pełnomocnika regulacja ma charakter fakultatywny, z którego strona nie skorzystała. Odnosząc się do wskazanych w odwołaniu wydatków zakwalifikowanych przez organ I instancji jako wydatki inwestycyjne, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nieprawdziwe jest twierdzenie strony, że wszystkie wydatki na rzecz Gospodarstwa Agroturystycznego "[...]"w łącznej kwocie netto 19.878,06 zł zostały uznane za poniesione na adaptację budynku mieszkalnego w części przeznaczonej na działalność gospodarczą. Z treści decyzji pierwszoinstancyjnej wynikało bowiem jednoznacznie, że za wydatki poniesione w związku z adaptację uznano wydatki w łącznej kwocie 17.061,45 zł. Za niezasadny organ uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustaleń w zakresie wyszczególnienia wydatków poniesionych na bieżące prace remontowe i adaptacyjne. Jak wskazał, strona w toku postępowania nie sygnalizowała potrzeby dokonania takiego podziału. W ocenie organu, w świetle obowiązujących przepisów poniesione przez podatników wydatki na wykonanie prac adaptacyjnych będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jedynie jako odpisy amortyzacyjne po uprzednim wprowadzeniu budynku do ewidencji środków trwałych. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił też ustalenia i wnioski organu I instancji w odniesieniu do przychodu i dochodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego charakter rolny posiada nieruchomość rolna będąca gruntem, która wchodzi w skład gospodarstwa rolnego, a więc tworząca obszar tego gospodarstwa. Sprzedaż takich gruntów powoduje zaś utratę ich charakteru rolnego wówczas, gdy w wyniku tej sprzedaży przestają być nieruchomościami wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego. Podkreślił, że utratę charakteru rolnego ustawodawca wiąże jedynie z ich sprzedażą, a nie innymi okolicznościami faktycznymi czy prawnymi. Na potwierdzenie swojego stanowiska odwołał się do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11.02.2009r., sygn. akt. I SA/Gl 1017/08. W związku z powyższym kierując się treścią art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 2 ustawy z dnia 02.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż sprzedaż spornych działek w latach 2005-2008 była dokonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Sprzedaż charakteryzowała się celem zarobkowym, co potwierdził T. I. zeznając do protokołu z dnia 12.05.2010r., iż uzyskane z tego tytułu środki finansowe przeznaczano na budowę domu dla córki, zakup samochodów, kształcenie dzieci. Nadto o ciągłości działań świadczył fakt, że dokonywano sprzedaży działek od 2005 roku. Natomiast o zorganizowanym charakterze świadczyły takie okoliczności jak podział gruntu, zmiana warunków zagospodarowania czy wystąpienie o pozwolenie na budowę (w przypadku działki nr "[...]"). Oceniając charakter dokonanych czynności sprzedaży działek Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dla terenu, na którym są położone, na dzień zawarcia transakcji plan zagospodarowania przestrzennego nie został sporządzony. Podniósł także, że z akt sprawy oraz pisma Wójta Gminy P. z dnia 26 marca 2009r., wynikało, iż na działki o numerach ewidencyjnych "[...]" wydano decyzje o ustaleniu warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Natomiast w odniesieniu do działki o numerze ewidencyjnym "[...]", decyzja o ustaleniu warunków zabudowy, nie została wydana. Tak, więc w przypadku tym znaczenie miały ustalenia zawarte w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, z którego wynikało, że teren, na którym przedmiotowe działki są położone, przeznaczony jest na cele rolniczo-turystyczno-osadnicze. Zdaniem organu odwoławczego, ustalenia te potwierdziły słuszność stanowiska organu I instancji, że wobec faktu nieobowiązywania miejscowego planu zagospodarowania znaczenie będą miały decyzje o ustaleniu warunków zabudowy, a w przypadku ich braku ustalenia zawarte w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. W konsekwencji stwierdził, że sporne działki położone są na terenie przeznaczonym pod zabudowę. Organ II instancji podkreślił, że oceny charakteru dokonywanych czynności sprzedaży działek organ I instancji dokonał w oparciu o art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zorganizowany charakter działalności oraz jej ciągłość wyraża się w powtarzalności sprzedaży. Nie dokonano czynności jednorazowej, w latach 2005-2008 sprzedano kilkanaście działek budowlanych. Podziału nieruchomości nie dokonano jednorazowo, lecz kilkakrotnie, dzieląc przedmiotową nieruchomość na mniejsze działki, zwiększając tym samym ofertę handlową. Dzieląc nieruchomość gruntową o powierzchni 19.817 m2 na mniejsze działki, strona przejawiła zamiar prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży działek uzyskanych w wyniku podziału, w sposób ciągły, częstotliwy. Zatem czynności polegające na podziale niezabudowanej nieruchomości, podejmowanie przy tym działań zmierzających do przekształcenia ich charakteru z rolnego na budowlany, ponoszenie wydatków na usługi świadczone przez geodetę, wykonanie wyrysów, wypisów i map działek, a ponadto wszelkie działania związane z rozpowszechnianiem informacji o sprzedaży działek (według zeznań T. I. do protokołu z dnia 07.08.2009r. także poprzez ogłoszenia w prasie lokalnej), bezspornie wskazywały na zamiar prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży działek w latach 2005-2008. Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska strony, iż przedmiotowe działki stanowiły majątek osobisty. Fakt bowiem podziału gruntu na mniejsze działki oraz starania strony o wydanie decyzji ustalających warunki zabudowy, świadczą o rezygnacji z osobistego charakteru, jaki mógł mieć ten majątek, przyjmując tym samym charakter handlowy. Podniósł, iż nabycie gruntu rolnego w ramach umowy przekazania gospodarstwa rolnego nie wyklucza jego sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. Bez znaczenia jest fakt, że do sprzedaży przeznaczono majątek nabyty wcześniej na własne potrzeby, skoro jego sprzedaż miała profesjonalny i zorganizowany charakter (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 01.10.2008r., sygn. akt I SA/Ol 367, 368/08). Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji w sposób prawidłowy zastosował w stanie faktycznym przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 a pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, bowiem zostały wypełnione wszystkie znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Uznał, że zarzut odwołującego dotyczący zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bezzasadny, gdyż przepis ten nie ma w sprawie zastosowania. Natomiast odnosząc się do powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych oraz indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdził, że odnoszą się do odmiennych stanów faktycznych, a także zostały wydane w indywidualnych sprawach. W niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży nie były działki stanowiące majątek osobisty. Za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja organu I instancji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, wyjaśniające stanowisko organu w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R. i T. I. reprezentowani przez doradcę podatkowego wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie: – art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, – art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6, art. 22 ust. 1 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazując na powyższe przepisy, pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w stosunku do sprzedaży majątku własnego nie można mówić, iż nastąpiła ona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która to działalność została zdefiniowana w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż majątku własnego podatników, w postaci wydzielonych działek gruntu, nie spełnia znamion działalności handlowej ani wytwórczej, o których mowa w definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotny w sprawie jest fakt, iż przedmiotem sprzedaży był grunt otrzymany w darowiźnie, w takim przypadku sprzedaż nieruchomości, co do zasady, zawsze wygeneruje zysk wobec nie poniesienia nakładów na jej nabycie. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wbrew wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie zawiera oceny podniesionych okoliczności sprawy istotnych dla rozstrzygnięcia, takich jak: fakt sprzedaży po upływie 14 lat od daty nabycia i uprzednie wykorzystywanie tych gruntów w działalności rolniczej, przeznaczenie do sprzedaży tylko części posiadanego gruntu, prowadzenie działalności rolniczej na pozostałych gruntach i brak zamiaru ich podziału, potwierdzających, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce rozporządzenie (sprzedaż) majątkiem własnym, a nie prowadzenie działalności gospodarczej (handlowej). Pełnomocnik podkreślił, że niewypełnione zostało kryterium ciągłości i zorganizowania (planowego charakteru) jako następnej z przesłanek świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej. Dokonane czynności podziału gruntu nie wykraczały poza czynności zwykłe, związane ze sprzedażą części nieruchomości gruntowej. Wynikające z treści uzasadnienia stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż tylko sprzedaż gruntu niepodzielonego nie nosi znamion działalności gospodarczej, stanowi odgórnie ustanowiony warunek, który nie wynika z przepisów prawa. Sam podział gruntu nie jest przesłanką przesądzającą o fakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Organ podatkowy II instancji nie ustosunkował się do treści odwołania i wyjaśnień strony, że sprzedaż działek była wymuszona sytuacją materialną, stanem zdrowia, brakiem następcy i trudnością znalezienia kontrahenta na kupno większego areału. Małżonkowie nie korzystali z pośrednictwa biur nieruchomości ani mass mediów, nie dokonywali jakichkolwiek nakładów na działki w postaci budowy infrastruktury (droga, przyłącza), a uzyskane kwoty zostały przeznaczone na budowę domu dla córki, kształcenie dzieci oraz zakup samochodów. Przedstawiając powyższe pełnomocnik strony skarżącej uznał, że uzasadniony jest zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również zarzut oceny sprawy w sposób wybiórczy - tj. z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej i zaniechanie wypełnienia obowiązków, o których mowa w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący powołał się na wyroki sądów administracyjnych: z dnia 06.10.2009r., sygn. akt I SA/Bd 512/09, z dnia 07.07.2008r., sygn. akt II FSK 675/07, z dnia 19.03.2009r., sygn. akt I FSK 46/08, z dnia 01.10.2008r., sygn. akt I SA/Ol 367/08, z dnia 27.01.2010r., sygn. akt I SA/Gl 655/09, z dnia 18.08.2009 r. sygn. akt II FSK 1303/08, z dnia 25.06.2008 r. sygn. akt I SA/Ol 198/08, z dnia 16.04.2009 r. sygn. akt II FSK 28/08, z dnia 16.06.2010 r. sygn. akt II FSK 117/09, z dnia 21.04.2010 r. sygn. akt VIII SA/Wa 870/09. Ponadto zarzucił organowi odwoławczemu nie ustosunkowanie się do stanowiska organu I instancji w zakresie zastosowania art. 14 ust. 2 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej zaskarżona decyzja nie zawiera również uzasadnienia faktycznego jak i prawnego dotyczącego możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od części budynku mieszkaniowego wykorzystywanego dla celów świadczonych usług hotelarskich. Bezzasadnie organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów i nie uznał, że wśród wydatków uznanych za mające charakter adaptacji i niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia znalazły się wydatki o charakterze remontowym, których wartość należało uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu w sposób bezpośredni. Na takie wydatki T. I. powoływał się w piśmie z dnia 4.09.2009r. stanowiącym zastrzeżenia i uwagi do protokółu kontroli. Nie dokonując właściwych ustaleń w tym zakresie organ podatkowy naruszył przepisy art.122, art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Poza sporem są ustalenia organów podatkowych, że skarżący w 2008 r. osiągnęli przychody z działalności w zakresie usług turystyczno – wypoczynkowych, których zakres wykraczał poza działalność wskazaną w art. 21 ust 1 pkt 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. Nr.14 poz. 176 ze zm.) zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. Sporna jest natomiast wysokość wydatków, które powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu, przy ustalaniu dochodu z tej działalności. Istotną okolicznością w niniejszej sprawie, mającą wpływ na ocenę prawidłowości wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu jest fakt wykorzystywania części budynku mieszkalnego do działalności, która w pewnym zakresie była zwolniona od opodatkowania. Z ustaleń dokonanych na podstawie faktur VAT wynika przychód 2008 r. w kwocie netto 9.066,33 zł zł, natomiast koszty uzyskania przychodów roku 2007 związane z uzyskaniem przychodów wyniosły 10.496,94 zł. W ocenie Sądu, materiał dowodowy, jak i stan prawny sprawy, nie dostarcza podstaw do uznania zasadności twierdzenia, że organy podatkowe powinny były część wydatków, potwierdzających fakt prowadzenia prac budowlanych potraktować jako wydatki remontowe a ponadto uwzględnić, jako koszt podatkowy, odpisy amortyzacyjne od części budynku, przyjmując za wartość początkową budynku iloczyn powierzchni części hotelowej w 2008 r. i kwoty 988 zł. Trzeba wskazać, że z zeznań podatnika złożonych w dniu 7.08.2009 r. ( k.90-88 t. I akt) wynika, że po podjęciu przez małżonków decyzji o rozpoczęciu działalności agroturystycznej, na przestrzeni kolejnych lat sukcesywnie powiększano ilość pokoi przeznaczonych do wynajmowania, poprzez przebudowę i przystosowanie do tego celu poddasza budynku mieszkalnego. T. I. wyraźnie oświadczył, że adaptację rozpoczęto w 2001 r. i trwała ona do 2008 r., przy czym turystów zaczęto przyjmować w 2004 r. Wyjaśnił również, że większość prac wykonywał sam, przy pomocy rodziny. Przeznaczał na adaptację własne środki finansowe, częściowo pochodzące ze sprzedaży działek. W piśmie z dnia 9.11.2009 r. ( k. 86-85 t. III akt.) podatnik złożył oświadczenie odnośnie wykorzystywania budynku mieszkalnego do działalności, wskazując powierzchnię budynku, w poszczególnych latach zajmowaną na cele hotelowe. Z dowodu tego wynika, że w 2004 r. było to 169,03m², w 2005 r. – 201,28m², w latach 2006 - 2008 - 226,48m². W ocenie Sądu nie budzi zatem wątpliwości przyjęcie przez organy podatkowe, że dowody poniesienia wydatków budowlanych w 2008 r. dotyczyły powiększenia bazy hotelowej. Dodać należy, że po przedstawieniu organowi podatkowemu tych dowodów oraz dowodów na bieżące wydatki związane z utrzymaniem budynku, skarżący na żadnym etapie postępowania nie wskazali, które z wydatków uznanych przez organ podatkowy za poniesione na ulepszenie środka trwałego należało zakwalifikować jako wydatki na remont (byłyby to wydatki na pomieszczenia, które już wcześniej zostały zaadaptowane na hotel). Natomiast w odwołaniu od decyzji o wymiarze podatku za 2008 r. podniesiono jedynie problem amortyzacji. Wbrew zarzutowi skargi organ odwoławczy odniósł się do kwestii braku konieczności wprowadzenia budynku mieszkalnego do ewidencji środków trwałych, w sytuacji, gdy wartość początkową ustala się według reguły wskazanej w art. 22 g ust.10 u.p.d.o.f. Po przytoczeniu treści przepisów regulujących, zasady i warunki zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kwot odpisów amortyzacyjnych stwierdził, że przepis, na który powołuje się pełnomocnik, ma charakter fakultatywny, z czego strona nie skorzystała. Sąd podziela to stanowisko. Nie ma potrzeby po raz kolejny przytaczać treści przepisów u.p.d.o.f. powołanych przez organy obu instancji. Zasadą jest, że kwoty odpisów amortyzacyjnych uznawane są za koszty uzyskania przychodów pod warunkiem zaewidencjonowania danego środka trwałego w stosownej ewidencji. Wyjątek od tej zasady dotyczy, ogólnie ujmując, budynków i lokali mieszkalnych, gdy podatnik podejmie decyzję o ustalaniu wartości początkowej tego rodzaju środków trwałych w sposób określony w art.22 g ust.10. Wiąże się to z normą zawartą w art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., według której budynki mieszkalne lub lokale mieszkalne służące działalności gospodarczej nie podlegają amortyzacji, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu. Zatem, gdy podatnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od budynku mieszkalnego, to niezależnie od tego, czy był zobowiązany do wpisania budynku do ewidencji środków trwałych, czy też nie miał takiego obowiązku, jego sytuacja prawna jest analogiczna do sytuacji podatnika, który nie wprowadził środka trwałego do ewidencji i z tego powodu nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 10 ust.1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. na skutek uznania przez organy podatkowe, że przychód w kwocie netto 303.276 zł ze sprzedaży nieruchomości gruntowej (działki pod budowę domu jednorodzinnego) został osiągnięty w ramach działalności gospodarczej. Sądowi znane jest orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie, które nie jest jednolite. Na to orzecznictwo powołują się zarówno organy podatkowe, jak i skarżący. Zauważyć przy tym należy, że w większości powołane orzeczenia dotyczyły spraw z zakresu podatku od towarów i usług, gdzie przedmiotem opodatkowania jest czynność. W podatku dochodowym przedmiotem opodatkowania jest dochód (przychód). Zakwalifikowanie, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodów do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1, jest kwestią istotną, gdyż decyduje o opodatkowaniu, z uwagi na dalsze przepisy różnicujące kwestię kosztów uzyskania przychodów, podstawy opodatkowania jak i stawek podatku. Zakwalifikowanie przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła wskazanego w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a w sytuacji, gdy minęło 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, prowadzi do pozostawienia przychodu poza zakresem opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie taka kwalifikacja nie byłaby właściwa. Ustawodawca wskazał, że odpłatnego zbycia nieruchomości nie należy zaliczać do wymienionego źródła, gdy następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej lub też zbywana nieruchomość stanowi składnik majątku uprzednio wykorzystywany w działalności gospodarczej (oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej). W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organu I instancji, że występuje analogia między pojęciem przedsiębiorstwa i pojęciem gospodarstwa rolnego według definicji zawartych w przepisach kodeksu cywilnego. Oczywiste jest też, że użycie w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. sformułowania "pozarolnicza działalność gospodarcza" oznacza, że działalność rolnicza, do przychodów, z której nie stosuje się przepisów ustawy - w myśl jej art.2 pkt 1, jest również działalnością gospodarczą. Wyrazem takiego rozumienia wzajemnych relacji między przychodem z działalności rolniczej, nie podlegającym obowiązkowi podatkowemu, a przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej jest zakres zwolnienia przychodów ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zdanie drugie zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego ponad wszelką wątpliwość stanowią składnik majątku wykorzystywany w działalności rolniczej. Ze swej istoty generują dochód nie tylko poprzez prowadzone na nich uprawy ale także poprzez otrzymywane dopłaty ze środków publicznych (zwolnione od podatku – art. 21 ust.1 pkt 116). Jeżeli na skutek sprzedaży tracą swój rolniczy charakter, to brak jest jakichkolwiek przesłanek do zwolnienia od podatku przychodu z tej sprzedaży . Jednocześnie z treści art. 21 ust. 1 można wnioskować, że chodzi o jednorazową transakcję ( "w związku z tą sprzedażą" ). Wydzielenie zatem z gospodarstwa rolnego określonego areału gruntów, podział na działki i sukcesywne sprzedawanie, samo w sobie staje się działalnością zarobkową charakteryzującą się pewną ciągłością i zorganizowaniem. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych wprost w przepisach ustawy jako zwolnione od podatku. Natomiast katalog źródeł przychodów wymieniony w art. 10 ust.1 nie ma charakteru zamkniętego. Występuje w wyliczeniu źródeł przychodu pozycja - inne przychody, do których, w myśl art. 20 ust. 1 ustawy należy zaliczać otrzymane w roku podatkowym pieniądze, wartości pieniężne i nieodpłatne świadczenia, których nie da się bezpośrednio zakwalifikować do któregoś ze zdefiniowanych źródeł. Zasadą jest więc opodatkowanie nawet niewielkich dochodów. W ocenie Sądu, gdy wielokrotna sprzedaż działek gruntu wchodzącego uprzednio w skład gospodarstwa rolnego dokonywana jest w okolicznościach nie w pełni odpowiadających zawartej w ustawie definicji działalności gospodarczej, to nie stoi to na przeszkodzie zakwalifikowaniu tego rodzaju przychodu do przychodu ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Rozmiary działalności gospodarczej nie muszą być wielkie, a stopień jej zorganizowania zależy od przedmiotu aktywności podatnika. Zauważyć przy tym należy, że podatnicy już wcześniej przekształcili gospodarstwo rolne w gospodarstwo agroturystyczne. Zatem ich gospodarstwo rolne jako całość służyło nie tylko działalności rolniczej, ale również pozarolniczej. Nie stwierdzając, by zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego bądź przepisy procedury podatkowej w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia , Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr. 153 poz. 1270 ze zm. ) oddalił skargę.