I SA/Gl 1239/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezydent Miasta B. decyzją z dnia [...] roku nr [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2003. Od zapadłego rozstrzygnięcia A S.A. wniosła odwołanie z dnia 10 maja 2010r. kwestionując między innymi zasadność opodatkowania wyrobisk i zlokalizowanych w nich budowli. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: "Kolegium"), po zaznajomieniu się z przedmiotem sprawy, postanowieniem z dnia [...] Nr [...] zawiesiło z urzędu prowadzone postępowanie podatkowe. Kolegium uznało, że stopień skomplikowania sprawy związany między innymi ze zmianą stanowiska oraz wątpliwościami, jakich nabrał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zakresie opodatkowania budowli i obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, a zwłaszcza konsekwencje finansowe dla uczestników postępowania, uzasadniają zawieszenie postępowania z urzędu. W uzasadnieniu Kolegium podkreśliło, że w analogicznej sprawie dotyczącej podatnika będącego przedsiębiorcą górniczym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, (tj. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 roku – w części dotyczącej opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, na których organ podatkowy opiera wydane przez siebie decyzje, a rozstrzygnięcie będzie miało wpływy na zasadność opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych. Skład orzekający uznał, iż do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny należy zawiesić postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu organ wskazał, że stanowisko Trybunału może być bowiem podstawą do wzruszenia decyzji podatkowych i stwierdzenia ogromnych nadpłat. Na postanowienie to A S.A. wniosła w dniu 26 lipca 2010 roku zażalenie, które wpłynęło do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w dniu 28 lipca 2010 roku. W zażaleniu pełnomocnicy Spółki wnieśli o jego uchylenie w całości i stwierdzenie braku podstaw prawnych do zawieszenia postępowania podatkowego, zarzucając naruszenie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej: "O.p."). Postanowieniem z dnia [...], Nr: [...] Kolegium (w innym składzie osobowym) postanowiło utrzymać w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...] Nr [...] uznając, że wystąpienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie stwierdzenia zgodności z Konstytucją przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych w części dotyczącej opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest – zdaniem Kolegium – rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego przez inny organ. Powyższe rozstrzygnięcie dotyczy bowiem istotnego zagadnienia, a mianowicie zgodności z Konstytucją przepisów podatkowych jakimi muszą kierować się organy podatkowe ustalając wysokość zobowiązania podatkowego. W skardze złożonej w dniu 2 listopada 2010 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...], Nr: [...], wniosła o jego uchylenie w całości ze względu na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1oraz art. 201 § 1 pkt. 2 w związku z art. 203 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem powinno zostać uchylone. Strona podkreśliła, iż zawieszenie postępowania w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nakłada na organ obowiązki określone w art. 203 § 1 i § 2 tej ustawy, który stanowi, że organ podatkowy, który zawiesił postępowanie z przyczyny określonej w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., wzywa równocześnie stronę do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, chyba że strona wykaże, że już zwróciła się w tej sprawie do właściwego organu lub sądu. Jeżeli strona nie wystąpiła do właściwego organu lub sądu w wyznaczonym terminie, organ podatkowy z urzędu zwróci się do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego. Spółka stwierdziła zatem, że zawisłej przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy, na którą powołało się Samorządowe Kolegium Odwoławcze, nie można, w świetle przytoczonej regulacji prawnej, uznać za zagadnienie wstępne w prowadzonym przez organ drugiej instancji postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę organ wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie spełniona została przesłanka określona w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Ustosunkowując się do zarzutów zażalenia SKO zauważyło, że wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie stwierdzenia zgodności z Konstytucją R.P. przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w części dotyczącej opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego przez inny organ. Powyższe rozstrzygnięcie dotyczy bowiem istotnego zagadnienia, a mianowicie zgodności z Konstytucją przepisów podatkowych, jakimi musi się kierować organ podatkowy ustalając wysokość zobowiązania podatkowego. Przy czym nie jest w tym wypadku istotne, że wniosek w tej sprawie wniesiony został przez inny podmiot, bowiem orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego będzie miało wpływ także na decyzje dotyczące innych podatników. SKO "uznało – z ostrożności procesowej – biorąc pod uwagę poprzednio istniejące spory istniejące pod rządami poprzednio obowiązujących przepisów i wydane w tej materii wyroki oraz uchwały składów NSA, a następnie zmianę stanowiska oraz aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazujące że do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia wątpliwości, jest to zagadnienie wstępne, zasadnicze, tym bardziej, że Kolegium w sposób nieuzasadniony zostało poprzednio obciążone wysokimi kosztami sądowymi". Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1259 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; zwanej dalej: "P.p.s.a.") wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przywołana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia należy – w pierwszej kolejności – wskazać, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przepis ten (zgodnie z art. 235 O.p.) znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu przed organami odwoławczymi. Obligatoryjne zawieszenie postępowania następuje wyłącznie w przypadkach określonych w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej (albo w ustawach szczególnych). W sytuacji zaistnienia zdarzenia lub stanu wymienionego w tym przepisie organ podatkowy (odwoławczy) zawiesza postępowanie wydając odpowiedniej treści postanowienie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uzależnione jest od wystąpienia czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Przez zagadnienie wstępne należy rozumieć zagadnienie, którego rozstrzygnięcie, przez inny organ lub sąd, jest niezbędne dla rozpatrzenia i wydania decyzji w konkretnej, toczącej się sprawie. Wniesienie skargi konstytucyjnej czy pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności aktu ustawowego z Konstytucją, nie stanowi zagadnienia wstępnego uzasadniającego automatycznie zawieszenie postępowania w innej sprawie niż w tej, w związku z zawisłością której ta skarga lub pytanie prawne zostało skierowane (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2005 roku, sygn. akt I SA/Wa 2/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 189821). Zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją (...) nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją przed jego zakończeniem poprzez zgodne z prawem ogłoszenie orzeczenia Trybunału (...) nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 14 października 1999 roku, sygn. akt I SA/Łd 2042/98, LEX nr 40848). Również postępowanie przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z przepisami prawa wspólnotowego nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 O.p. (wyrok WSA z dnia 19 kwietnia 2006 r., I SA/Sz 14/06, ZNSA 2006, nr 6, poz. 135). Skoro strona ma możliwość złożenia wniosku o wznowienie postępowania (w trybie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej), w przypadku gdyby Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność przepisu, na podstawie którego wydano zaskarżony przez stronę akt, to tym samym jej interes prawny zostaje zabezpieczony, gdyż posiada instrument prawny służący eliminacji z obrotu prawnego aktu wydanego na podstawie niekonstytucyjnego przepisu. Z uwagi na powyższe zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego jest niecelowe (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2006 roku, sygn. akt I FZ 164/06). Wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niekonstytucyjność objętych kontrolą norm prawnych może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 190 ust. 4 Konstytucji, jak również wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej (tak wyrok WSA z dnia 25 kwietnia 2004 roku, sygn. akt FSK 28/04 – M.Podat. 2005/2/44). Należy przy tym zauważyć, że chociaż w art. 8 ust. 2 Konstytucji RP wyrażono zasadę bezpośredniego jej stosowania to jednak, dopóki niekonstytucyjny przepis nie zostanie wyeliminowany z obrotu prawnego skutkiem orzeczenia TK, podlega stosowaniu (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2006 roku, sygn. akt II OSK 548/06). W niniejszej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. jako podstawę zawieszenia postępowania podatkowego wskazało, że w analogicznej sprawie dotyczącej podatnika (sygn. akt I SA/GL604/09 z dnia 12 stycznia 2010 r.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (na wniosek pełnomocnika strony) zawiesił postępowanie sądowe, w związku z wystąpieniem przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. – w części dotyczącej opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z dnia 1 czerwca 2009 roku przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne dotyczące zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Kolegium udzielenie przez Trybunał odpowiedzi na przedstawione wyżej pytanie rozstrzygnie w sposób ostateczny wątpliwości co do sposobu opodatkowania budowli posadowionych pod ziemią (w wyrobiskach górniczych) w związku z różnorodnymi interpretacjami obowiązujących przepisów prawa. Podkreślić w tym miejscu należy, że same wątpliwości dotyczące interpretacji obowiązujących przepisów prawa (nawet wykazane np. w oparciu o dotychczasowe orzecznictwo sądowe) nie stanowią uzasadnionej przesłanki do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie kwestii konstytucyjności tychże przepisów, w innym postępowaniu niż prowadzone lub w innej, choćby tożsamej sprawie, stanowi zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że komentowany przepis należy odczytywać w powiązaniu z treścią art. 203 Ordynacji podatkowej, który czynność "wystąpienia do właściwego organu lub sądu" odnosi wyłącznie do strony tego postępowania lub organu, który postępowanie to zawiesił. Należy zaaprobować zatem stanowisko strony skarżącej, iż art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie dotyczy żadnych innych niż wymienione w nim okoliczności (ekonomicznych lub faktycznych) istniejących wcześniej lub mogących zaistnieć w przyszłości. Zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, dlatego winno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę, który wyczerpująco określił przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego w przepisach, których nie można interpretować z zastosowaniem wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2005 roku, sygn. akt II GSK 27/05, LEX nr 180423). Fakt, iż w innej sprawie, inny podmiot wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego o rozstrzygnięcie o konstytucyjności danego przepisu prawa podatkowego nie powoduje, że w niniejszej sprawie orzeczenie Trybunału stanowi przeszkodę tamującą bieg postępowania. Konkludując stwierdzić należy, że przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie wówczas, gdy w trakcie toczącego się w danej sprawie postępowania wyłoni się kwestia prawna (zagadnienie wstępne), której rozstrzygnięcie nie leży w kompetencji organu rozpoznającego sprawę, lecz innego organu lub sądu prowadzącego już lub mającego prowadzić z inicjatywy strony lub organu postępowanie zmierzające do jej rozstrzygnięcia, przy czym orzeczenie to w sposób bezpośredni warunkuje możliwość rozpatrzenia danej sprawy i wydania decyzji. W przypadku skargi konstytucyjnej, wniesionej w innej sprawie niż rozpatrywana, zależność taka nie istnieje, gdyż samo jej złożenie nie pozbawia konstytucyjności przepisów, których dotyczy, a organ podatkowy działa na podstawie i w granicach prawa mającego zastosowanie w danej sprawie (art. 120 Ordynacji podatkowej). Chybiony jest również argument Kolegium, iż skoro "we wszystkich sprawach dotyczących opodatkowania budowli usytuowanych pod ziemią, które wpłynęły do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Sąd ten zawiesił postępowanie oczekując na stanowisko Trybunału", to zasadnym było również zawieszenie przez organ odwoławczy postępowania podatkowego, gdyż "spełniona została przesłanka przewidziana w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej". Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Cytowany powyżej przepis umożliwia sądowi administracyjnemu zawieszenie postępowania, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym. Kluczowe w tym przepisie jest słowo "zależy", według którego jeśli coś zależy od danej sytuacji, to ona decyduje o tym lub ma na to decydujący wpływ (Inny Słownik Języka Polskiego, praca zbiorowa pod red. M. Bańki, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2000, tom P–Ż, s. 1231). Nie chodzi przy tym o jakikolwiek wpływ, ale o wpływ przewidziany prawem. W konsekwencji zawieszenie postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym może nastąpić wtedy, gdy orzeczenie wydane przez Trybunał Konstytucyjny w innej sprawie ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem administracyjnym. Chodzi więc o sytuację, w której sąd nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego (kwestia prejudycjalna), które powstało lub wyłoniło się w toku postępowania sądowego. Wówczas zawieszenie postępowania, zdaniem Sądu, jest konieczne (por. B. Dauter: Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie 1, Warszawa 2008, s. 206). Inna jest zatem przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego określona w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (gdy rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd), a inna fakultatywnego zawieszenia postępowania sądowego określona w powołanym wyżej art. 125 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym). Wobec powyższego Sąd stwierdził, iż zaskarżone postanowienie narusza wymienione wyżej przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji wyroku (pkt 1). W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. koszty postępowania sądowego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Sąd pominął natomiast, z uwagi na charakter sprawy i ocenianego rozstrzygnięcia, orzeczenie o wykonalności zaskarżonego rozstrzygnięcia (art. 152 P.p.s.a.).