I FSK 376/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del) Inga Gołowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 161/11 w sprawie ze skargi D. Sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie pierwszym i w tym zakresie oddala skargę, 2) zasądza od D. Sp. z o. o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.269 (słownie: trzy tysiące dwieście sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez D. Sp. z o.o. w C. (dalej jako "spółka" lub "skarżąca") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, w części w jakiej utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 17 grudnia 2009 r. nr [...] określającą kwotę podatku od towarów i usług za marzec 2005 r., a w pozostałym zakresie oddalił skargę W uzasadnieniu sąd I instancji podał, co wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, że spółka zawyżyła podatek należny w marcu 2005 r. o kwotę 15.519,00 zł. z tytułu błędnego wykazania sprzedaży na rzecz D. B. B. według stawki 0 % wbrew uregulowaniu art. 41 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT") naruszając tym samym art. 42 ust.1 pkt 1 tej ustawy. Po ponownym rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że w rozliczeniu za marzec 2005 r. odwołująca wystawiła dwie faktury na rzecz D. B. B.A, J. [...], [...] B. B., VAT [...] nr [...] z dnia 22 marca 2005 r., wartość netto 14.673, 59 EURO, tj. 59.824,23 PLN oraz nr [...] z 22.03.2005 r., wartość netto 2.628,02 EURO, tj. 10.714,44 PLN. Przedmiotowe faktury w deklaracji VAT-7 za marzec 2005 r. odwołująca wykazała jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką podatku 0%. Łączna wartość sprzedaży wynikająca z w/w faktur wynosi 70.538,67 zł. Ustalono, że odwołująca w informacji o wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów VAT-UE za I kwartał 2005 r. wykazała dla spornych dostaw kod kraju - BE, numer identyfikacyjny VAT kontrahenta – [...], kwotę transakcji: 70.539,00 zł. Z kolei z wydruku sytemu VIES sporządzonego z dnia 9 stycznia 2008 r. wynika, iż podany numer VAT BE [...] kontrahenta nie był aktywny w marcu 2005 r., tj. w okresie dokonanej przez odwołującą dostawy - numer ten jest aktywny dopiero od 1 kwietnia 2005 r. Zdaniem organu odwoławczego powyższy numer VAT podany na fakturach, jak i numer VAT kontrahenta wykazany w deklaracji VAT-UE za I kwartał 2005 r. nie spełnia wymogów określonych w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z czym odwołująca winna była opodatkować sprzedaż wykazaną na fakturach [...] i [...] według stawki podatku 22 %. Organ II instancji odniósł się do zarzutu odwołującej, że system VIES podaje informacje na dzień sporządzenia wydruku, a nie na dzień sporządzenia transakcji, w związku z czym nie ma możliwości sprawdzenia wstecz tych informacji (za marzec 2005 r.). Zdaniem organu stwierdzenie to świadczy o nieznajomości tego sytemu bowiem w systemie VIES istnieje możliwość sprawdzenia zarówno aktualnych danych kontrahenta podatnika, jak i danych historycznych. Z informacji uzyskanej od belgijskiej administracji podatkowej wynika, iż numer VAT kontrahenta odwołującej został aktywowany 1 kwietnia 2005 r., natomiast przedmiotowa transakcja miała miejsce w marcu 2005 r. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, .art. 124, art. 127, art. 180 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p.") oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w odniesieniu do sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. wyjaśnił, że organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej do zastosowania zerowej stawki podatku VAT w odniesieniu do dwóch wewnątrzwspólnotowych dostaw zrealizowanych przez skarżącą w marcu 2005 r. z tego powodu, że nabywca towarów w Belgii uzyskał aktywny numer podatnika VAT UE dopiero od dnia 1 kwietnia 2005 r., a więc w dacie dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw nie był jeszcze aktywnym podatnikiem VAT UE. Zdaniem sądu I instancji istota sporu sprowadza się natomiast do okoliczności, czy podatnik, który dokonał dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego traci uprawnienie do zastosowania 0%, tylko z tego powodu, że w chwili dokonania dostawy spełnione zostały wszystkie wymogi przepisów prawa krajowego, oprócz jednego, tj. rejestracji dostawcy jako podatnik VAT UE. Sąd wskazał, że powyższy problem był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 11 marca 2010 r., o sygn. akt I FSK 1941/08 uznał, że jeżeli spełnione zostały wszystkie wymogi przepisów prawa krajowego, oprócz jednego tj. rejestracji spółki jako podatnika VAT UE i to na skutek błędnego przekonania o prawie do używania podawanego w fakturach numeru, a jednocześnie nie istniało zagrożenie nie opodatkowania transakcji, zasadnie doszedł do wniosku, że uchybienie to nie powinno pozbawiać spółki stosowania stawki 0%, skoro sama czynność bezsprzecznie została dokonana. Następnie sąd I instancji uznał, że przepisy ustawy o VAT zawierające pojęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz stanowiące o warunkach zwolnienia takiej dostawy z podatku (poprzez zastosowanie stawki 0%) z prawem do odliczenia podatku naliczonego, przywołane w zaskarżonej decyzji, jako podstawa rozstrzygnięcia oparte są na przepisach VI Dyrektywy, tj. art. 28c część A lit. a i art. 22 VI Dyrektywy (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.). Według sądu, z treści art. 28c część A lit. a VI Dyrektywy można wnioskować, że zwolnienie dla dostawy towarów wywożonych do innego państwa członkowskiego jest fundamentalnym, konstrukcyjnym elementem zasad opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, gdyż przepis ten zawiera nakaz zastosowania zwolnień przez państwa członkowskie. Sąd też wskazał, że występują trzy elementy warunkujące prawo do objęcia danej transakcji zwolnieniem: - występuje dostawa, tj. przeniesienie prawa do dysponowania towarem, jak właściciel; - towary, będące przedmiotem dostawy powinny być wysyłane lub transportowane pomiędzy państwami członkowskimi, przy czym wysyłka lub transport może być dokonana zarówno przez dostawcę lub nabywcę lub na ich rzecz; - dostawa towarów powinna być dokonana dla innego podatnika lub osoby prawnej nie będącej podatnikiem, działającym w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Sąd I instancji zauważył, że w art. 28c część A VI Dyrektywy ustawodawca unijny pozostawił państwom członkowskim pewną swobodę w zakresie określenia warunków, na jakich zwolnienia będą stosowane w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu prawa – z zachowaniem innych przepisów Wspólnoty. Następnie sąd dodał, że w art. 22 VI Dyrektywy nałożono na państwa członkowskie obowiązek podjęcia działań: - niezbędnych do identyfikacji, przy użyciu indywidualnego numeru każdego podatnika; - zapewnienia poprzedzenia indywidualnego numeru prefiksem, umożliwiającym identyfikację Państwa Członkowskiego nadającego ten numer, - zapewnienia, aby systemy identyfikacji umożliwiały rozróżnienie podatników oraz do zapewnienia poprawnego stosowania przepisów przejściowych dotyczących opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Z powyższych względów sąd I instancji uznał, że zakwestionowanie prawa skarżącej do zastosowania zerowej stawki podatku w odniesieniu do dwóch dostaw tylko z tego powodu, że numer VAT UE belgijskiego nabywcy został aktywowany dopiero po dokonaniu dostaw, lecz już od 1 kwietnia 2005 r. nie byłoby prawidłowe, gdyby jednocześnie nabywca zapłacił w Belgii stosowny podatek. Prowadziłoby to bowiem do podwójnego opodatkowania tej samej wewnątrzwspólnotowej dostawy i tym samym naruszało zasadę neutralności podatku VAT. Zdaniem sądu I instancji, Interpretacja regulacji zawartych w art. 42 ust. 1 pkt przedstawiona przez organy podatkowe naruszałaby także zasadę proporcjonalności w sytuacji, gdy dostawa została faktycznie dokonana na teren innego państwa Unii Europejskiej, podatek został tam zapłacony, a jedyna przesłanka i to przesłanką formalną wprowadzoną przepisem krajowym byłaby spóźniona w stosunku do dostawy i nieznacznie rejestracja nabywcy jako podatnika VAT UE. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu I instancji w części uchylającej decyzję z dnia 30 listopada 2011 r. Jako podstawę kasacyjną wskazano naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, polegającą na przyjęciu, że podatnik może zastosować stawkę 0%, z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dokonując dostawy na rzecz nabywcy nie posiadającego właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego VAT UE. W związku z powyższym organ podatkowy wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzut skargi kasacyjnej jest zasadny, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy osiąga zamierzony cel poprzez wzruszenie wyroku w zaskarżonej części. Na aktualnym etapie postępowania przedmiotem sporu jest jedynie wykładnia art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji, dokonując w tym zakresie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, błędnie zdiagnozował problem. W pisemnych motywach wskazał bowiem, że istota sporu w sprawie "sprowadza się natomiast do okoliczności, czy podatnik, który dokonał dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego traci uprawnienie do zastosowania 0%, tylko z tego powodu, że w chwili dokonania dostawy spełnione zostały wszystkie wymogi przepisów prawa krajowego, oprócz jednego, tj. rejestracji dostawcy jako podatnik VAT UE". Uznając za zasadne stanowisko skarżącej spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2010r., o sygn. akt I FSK 1941/08. Jednakże powyższa diagnoza jest błędna z tego powodu, że w sprawie niniejszej w momencie dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy, a więc w marcu 2005 r. to belgijski nabywca, a nie polski dostawca nie posiadał właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego VAT UE. Taki numer kontrahent uzyskał od 1 kwietnia 2005 r. W związku z tym trafnie zauważył autor skargi kasacyjnej, że przytoczony przez sąd pierwszej instancji wyrok NSA dotyczy innej sytuacji faktycznej, a mianowicie braku aktualnego numeru identyfikacyjnego VAT UE po stronie dostawcy. Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Treść cytowanego przepisu jest jednoznaczna i jego wykładnia gramatyczna nie budzi żadnych wątpliwości. Warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki 0% dla dostawy wewnątrzwspólnotowej jest dokonanie dostawy dla nabywcy, który posiada właściwy i ważny numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowej nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wykładni analizowanego przepisu jest jednolite i nie budzące żadnych wątpliwości. Uznaje wskazany warunek jako konieczny do zastosowania preferencyjnej stawki 0% w podatku od towarów i usług. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 17 stycznia 2008 r., I FSK 158/07; 17 marca 2009 r., I FSK 148/08; 14 lipca 2009 r., I FSK 964/08; 26 listopada 2009 r., I FSK 1449/08; 16 czerwca 2010 r., I FSK 1075/09; 6 lipca 2010 r., I FSK 1153/09; 2 lipca 2010 r., I FSK 1196/09; 19 stycznia 2011 r.;, I FSK 80/10; 14 lipca 2011 r., I FSK 1121/10; CBOSA. W wyroku z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1153/09 (CBOSA) NSA wskazał, że uprawnienie do stosowania zerowej stawki VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uzależnione jest od tego, czy nabywca ma ważny i właściwy numer identyfikacyjny VAT UE. Podatnik powinien dołożyć należytej staranności przy wyborze i sprawdzeniu swojego kontrahenta. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że z art. 28c (A) (a) VI Dyrektywy wynikało, że zwolnieniu podlega jedynie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, co oznaczało, że warunkiem zastosowania zwolnienia było ustalenie przez dostawcę towaru statusu swojego klienta. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że wszystkie państwa członkowskie wymagają, aby podatnik korzystający ze zwolnienia dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów posiadał dowód, że jego nabywca jest podatnikiem VAT, względnie osobą prawną zarejestrowaną dla potrzeb podatku VAT w trybie przewidzianym w art. 22 (10) w celu rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (zob. P. Litwin, K. Sachs w komentarzu do VI Dyrektywy VAT pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003 r. s. 841). W innym wyroku NSA z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1515/07 (M. Podat. 2009, nr 7, s. 4) NSA stanął na stanowisku, że jednym z warunków zastosowania do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów 0% stawki VAT jest dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny. Jeżeli okaże się, że nabywca posługuje się fałszywym numerem identyfikacyjnym oraz nie wypełnia obowiązków podatkowych w kraju swojej siedziby, podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy - co do zasady - nie może stosować stawki 0%. Tym samym organy podatkowe mogą mu przypisać VAT według stawki 22%. Z kolei w wyroku z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 146/08 (CBOSA) NSA uznał, że niedopuszczalne jest przyjęcie, że nie jest istotne czy na fakturze podano ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nabywcy, co nakazuje art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, jeśli nabywca jest rzeczywiście czynnym podatnikiem VAT, co także jest jednym, ale nie jedynym, z warunków wynikających z tego przepisu. W innym wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 158/07 (CBOSA) uznano, że określone w przepisie art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT warunki umożliwiające stosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania, służą zapewnieniu prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieganiu uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania lub nadużyciu prawa. Te warunki formalne są koniecznego do szybkiego i rzetelnego ustalenia podatkowego statusu obu stron wewnątrzwspóinotowej dostawy towarów i umożliwiają zweryfikowanie zasadności zastosowania stawki 0% już w momencie wystawiania faktury, a następnie w toku ewentualnej kontroli. Warunki te zostały wprowadzone z zachowaniem przepisów wspólnotowych. Nie wykraczają, bowiem poza obowiązkowe elementy faktury VAT, wynikające z art. 22 ust. 3 (b) VI Dyrektywy Rady. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r., I FSK 1121/10, CBOSA, unormowanie zawarte w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie narusza zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie, w pełni akceptuje wykładnię przyjętą we wskazanych orzeczeniach. Dokonując wykładni prounijnej, tj. przyjaznej prawu unijnemu, należy wskazać, że ustawodawstwo krajowe może ustanowić takie warunki prawne, które będą zapobiegały oszustwom podatkowym, zwłaszcza ma to miejsce przy stosowaniu preferencyjnych stawek a w zasadzie zwolnień podatkowych, czego nie wyklucza Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W świetle przedstawionych jednolitych poglądów, które podziela w pełni Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie, zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny władny jest merytorycznie rozpoznać sprawę, orzekając na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok sądu I instancji w zaskarżonej części, a więc w punkcie pierwszym i w tym zakresie orzekł merytorycznie oddalając skargę spółki na decyzję organu odwoławczego. Wprawdzie w skardze kasacyjnej jej autor wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Jednakże kasator zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego częściowo, a mianowicie w punkcie pierwszym. Stąd też wyrok w pozostałej części niezaskarżonej stał się, zgodnie z art. 168 § 3 p.p.s.a. prawomocny. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składa się uiszczony przez Dyrektora Izby Skarbowej wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej, a także wynagrodzenie pełnomocnika organu odwoławczego. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).