I SA/Lu 546/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2011 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Uzasadnienie. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 26 marca 2010r., nr [...], Prezydent Miasta uznał za nieprawidłowe przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2009r. stanowisko "A." w sprawie opodatkowania gruntów przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na rezerwat przyrody i tereny zieleni publicznej. W uzasadnieniu interpretacji wskazano, iż we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego A. z siedzibą w K. podała, że jest właścicielem nieruchomości gruntowej o powierzchni 1093149 m2, położonej w L. przy ul.P., obejmującej działki ewidencyjne nr [...], [...] i [...]. Nabywając te grunty w 2000r. zamierzała je zagospodarować zgodnie z przedmiotem działalności, tj. wybudować obiekty o charakterze mieszanym obejmującym funkcje usługowe wraz z budownictwem mieszkaniowym uzupełnionym zielenią, przedmiotem działalności Spółki jest bowiem, zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym, prowadzenie działalności inwestycyjnej w sektorze rynku mieszkaniowego, centrów handlowych i handlowo-usługowo-rozrywkowych, a także biur i hoteli. Jednak w wyniku podjęcia uchwały Rady Miasta z dnia 17 listopada 2005r., nr 825/XXXV/2005, w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta L. – część III została pozbawiona możliwości korzystania ze swej własności zgodnie z prowadzoną działalnością, gdyż część nieruchomości o łącznej powierzchni 74300 m2 została oznaczona jako: - ZP – tereny zieleni publicznej (parki, skwery, zieleńce; 54600 m2); - ZR – tereny rezerwatów przyrody (197000 m2). Formułując w przedstawionym stanie faktycznym pytanie, czy opisany wyżej grunt (rezerwat przyrody i tereny zieleni publicznej) jest objęty niższą stawką podatku od nieruchomości, tj. dla gruntów pozostałych, na podstawie art.1a ust.1 pkt 3 w związku z art.5 ust.1 pkt 1 lit.c) i art.2 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 121 z 2006r., poz.844 ze zm.; dalej "u.p.o.l."), Spółka wyraziła pogląd, iż wymienionych powyżej gruntów nie może wykorzystywać do prowadzonej działalności ze względów technicznych, w związku z czym winny one być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki jak dla gruntów pozostałych, na podstawie art.1a ust.1 pkt 3 w związku z art.5 ust.1 pkt 1 lit.c) i art.2 ust.1 pkt 1 u.p.o.l., na okoliczność czego odwołała się do orzeczeń sądów administracyjnych. Stwierdzając, że przedstawione przez Spółkę stanowisko jest nieprawidłowe, Prezydent Miasta L. odwołał się na wstępie do przepisów u.p.o.l., podnosząc, że zgodnie z jej art.2 ust.1 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają, między innymi, grunty, zaś w jej art.5 ust.1 pkt 1 określone zostały kategorie przedmiotów opodatkowania, tj. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych oraz grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Stosownie przy tym do definicji zawartej w art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Podkreślając, że z przytoczonej definicji wynika, iż wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą są – co do zasady – związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, sam więc fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej, organ zauważył, że nie jest istotne, czy grunty te są i w jakich celach przez przedsiębiorcę wykorzystywane. Jednocześnie organ zauważył, że od powyższej zasady ustawodawca wprowadził wyjątek polegający na tym, że nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej grunty związane z budynkami mieszkalnymi, grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, a także grunty, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych, z tym, że u.p.o.l. nie zawiera definicji pojęcia "względy techniczne", które stoją na przeszkodzie wykorzystywaniu określonej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji uniemożliwiają jej opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponieważ zaś także orzecznictwo ani doktryna nie wypracowały spójnej koncepcji rozumienia tego pojęcia, należy przyjąć jego rozumienie w języku potocznym, tj. techniczną niemożliwość korzystania z danego przedmiotu, a zatem niemożliwość dotyczącą spraw związanych ze sposobem wykonania (istotą) przedmiotu opodatkowania; dany przedmiot nie nadaje się do użytku pod względem technicznym, gdy nie spełnia określonych wymogów technicznych niezbędnych do jego wykorzystania w celach gospodarczych. W przypadku gruntów przez względy techniczne należy rozumieć chemiczne, radioaktywne lub bakteriologiczne skażenie, które uniemożliwia jego użytkowanie przez jakikolwiek podmiot. Natomiast względy natury ekonomicznej, finansowej, technologicznej nie mieszczą się, jak wynika z orzecznictwa, w pojęciu względów technicznych. Organ podkreślił ponadto, że wyłączenie przedmiotu opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot, prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Organ stwierdził, że tereny rezerwatów przyrody i tereny zieleni publicznej (parki, skwery, zieleńce) mogą stanowić przedmiot działalności gospodarczej w zakresie rekreacji, turystyki i sportu. Zauważył nadto, że we wniosku Spółka podała, iż zakupione grunty zamierzała wykorzystać do swojej działalności statutowej wznosząc obiekty budowlane o różnym charakterze, w tym budynki mieszkalne uzupełnione zielenią. Zatem grunty, o których mowa, przeznaczone w planie zagospodarowania przestrzennego pod tereny zieleni publicznej i rezerwat przyrody, miały również służyć celom statutowym Spółki. Organ podkreślił, że niewykorzystywanie przedmiotów opodatkowania do bieżącej działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, mimo, iż znajdują się w jego posiadaniu, nie stanowi wystarczającej przesłanki do stwierdzenia, że o ich niewykorzystywaniu zdecydowały względy techniczne wskazane w art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., powodujące, że przedmioty te nie są traktowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wreszcie organ podniósł, że przepisy u.p.o.l. w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie nawiązują do przeznaczenia gruntów w planach zagospodarowania przestrzennego, a istotne znaczenie ma ich sklasyfikowanie w ewidencji gruntów i budynków, bowiem w myśl art.21 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. Nr 240 z 2005r., poz.2027 ze zm.) podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w tej ewidencji. Odnosząc się do powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych organ zaznaczył, że dotyczą one odmiennych stanów faktycznych. Jednak wyrażone w nich poglądy prawne są zbieżne z poglądem wyrażonym w interpretacji przez organ. Reasumując, organ stwierdził, że posiadane przez Spółkę nieruchomości przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod tereny rezerwatu przyrody i tereny zieleni publicznej, położone przy ul.P. w L., podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, gdyż na gruntach tych nie wystąpiły względy techniczne, o których mowa w art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Po wykorzystaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa wymaganego stosownie do art.52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), A. z siedzibą w K. wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną. Zarzucając, że interpretacja wydana została z naruszeniem art.1a ust.1 pkt 3 w związku art.2 ust.1 i art.5 ust.1 pkt 1 lit.a) u.p.o.l. i żądając jej uchylenia, w uzasadnieniu skargi strona odwołała się do treści wniosku o udzielenie interpretacji, w tym przywołanych w nim art.28 ust.1 i art.35 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. Nr 156 z 2006r., poz.1118) oraz art.6 ust.1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. Nr 80, poz.717 ze zm) w kontekście wynikających z nich ograniczeń i wymagań dotyczących prowadzenia na gruncie działalności budowlanej i stwierdziła, że wykluczają one możliwość wykorzystania przez nią gruntu, którego opodatkowania dotyczy wniosek o wydanie interpretacji, do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Nie wykorzystuje ona gruntów i nie może ich wykorzystywać do prowadzenia działalności gospodarczej w jakiejkolwiek formie. Spółka stwierdziła, że wydając interpretację organ nie uwzględnił aktualnego orzecznictwa i poglądów doktryny oraz odwołała się do poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, że: - wskazane w art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. wyłączenie dotyczy sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a powodem tego jest zdarzenie niezależne od podatnika, dotyczące stanu technicznego nieruchomości, - na użytek przepisów o podatku od nieruchomości grunt, który nie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, nie może być traktowany jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, nawet gdy jego właścicielem jest przedsiębiorca, a przesłanką do stwierdzenia, że prowadzenie działalności gospodarczej na gruncie jest niemożliwe ze względów technicznych może być brak dokonania przez gminę przyłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej, - względy techniczne, o jakich mowa, to takie, które mają związek ze stanem technicznym nieruchomości i powodują, że dany przedmiot opodatkowania nie tylko nie jest, ale i nie może być wykorzystywany do prowadzenia konkretnej działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, w tym także okoliczności faktyczne (techniczne), które powodują, że dana nieruchomość trwale, z uwagi na istniejące warunki, względy techniczne nie nadaje się do użytku zgodnie z celem prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności, - względy techniczne dotyczą jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu powodującego zerwanie jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podsumowała, że w orzecznictwie można zauważyć odejście od restrykcyjnego rozumienia pojęcia "względy techniczne" oraz że w sprawie niniejszej stan techniczny gruntu, obiektywnie niezależny od Spółki, a uwarunkowany zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego uniemożliwiającego zabudowę, wyczerpuje dyspozycję art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. i stanowi przesłankę do uznania tego gruntu za niezwiązany z działalnością gospodarczą, opodatkowany obniżona stawką podatku od nieruchomości. Prezydent Miasta L. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie może być uwzględniona, gdyż zaskarżona interpretacja prawa nie narusza. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod względem jej zgodności z prawem (art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm. i art.3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) należy na wstępie zauważyć, że w sprawie niniejszej wydany już został, w dniu 20 stycznia 2010r., sygn.akt I SA/Lu 583/09, prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W uzasadnieniu tego wyroku, uwzględniającego skargę na wówczas zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 22 czerwca 2009r., nr [...], sąd stwierdził, iż obowiązkiem organu, wydającego na podstawie art.14b § 1 w związku z art.14j ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm.) interpretację indywidualną, jest dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z przedstawieniem uzasadnienia prawnego tej oceny w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, który (wraz z pytaniem i stanowiskiem wnioskodawcy zawartym we wniosku) zakreśla ramy udzielanej przez organ interpretacji przepisów prawa podatkowego (art.14c § 1 i 2 ordynacji podatkowej). Tymczasem w uzasadnieniu interpretacji, wydanej po przeprowadzeniu z urzędu postępowania dowodowego, a więc z naruszeniem powołanych wyżej przepisów oraz art.14h ordynacji podatkowej, organ nie odniósł się w istocie do przedstawionej we wniosku wątpliwości prawnej w ściśle określonym stanie faktycznym, pozostając "obok" zakreślonych art.14c ordynacji podatkowej ram aktu, który powinien być wydany w sprawie. Jednocześnie sąd zalecił, aby ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględnił wskazaną w wyroku wykładnię przepisów prawa, w szczególności zaś art.14c ordynacji podatkowej. Stwierdzić należy, że przedstawiona ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wiążące stosownie do art.153 w związku z art.170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zostały uwzględnione przy wydaniu interpretacji indywidualnej zaskarżonej w sprawie niniejszej. Konfrontacja treści tej interpretacji z treścią wniosku Spółki z dnia 2 kwietnia 2009r. (data wpływu do organu – 17 kwietnia 2009r.) nie pozostawia bowiem wątpliwości, że w interpretacji tej organ odniósł się ściśle do sformułowanego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego opisanego w tym wniosku, przedstawiając w tym zakresie także własne stanowisko wraz z jego uzasadnieniem prawnym (por.: art.14c § 1 i 2 w związku z art.14j § 3 ordynacji podatkowej). Stanowisko prawne organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest przy tym – wbrew twierdzeniom skargi – zgodne z prawem. Poza sporem w sprawie pozostaje, że zgodnie z art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty (...) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć, dla potrzeb stosowania tej ustawy, grunty (...) będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem (...) gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, a także gruntów, o których mowa w art.5 ust.1 pkt 1 lit.b) (tj. pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych, jak też, że u.p.o.l. nie zawiera regulacji, z których wynikałoby, co należy rozumieć przez względy techniczne uniemożliwiające wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania (w tym gruntu) dla prowadzenia działalności gospodarczej. Brak legalnej definicji pojęcia względów technicznych uniemożliwiających wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej skłania do jego interpretacji przez pryzmat języka potocznego, w którym technika to "środki materialne i umiejętności posługiwania się nimi, umożliwiające człowiekowi celową działalność gospodarczą i opanowywanie przyrody", "całokształt sposobów, narzędzi i umiejętności stosowanych do wytwarzania dóbr materialnych i opanowywania przyrody", zaś techniczny to "mający związek z techniką, mieszczący się w zakresie techniki" "wchodzący w skład techniki" (por.: "Słownik języka polskiego", wyd.: Przegląd Readers’ Digest, W-wa 1998, tom II str.417; "Słowni języka polskiego PWN", Wydawnictwo Naukowe PWN, W-wa 1996, tom III, str.451, 452). Rozumienie pojęcia względów technicznych, o których mowa w art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. zgodnie z rozumieniem pojęć "technika" i "techniczny" w języku potocznym, uznać należy za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, co wynika także z orzeczeń powoływanych przez skarżącą. Również sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie takie rozumienie omawianego pojęcia podziela. Analiza licznych wypowiedzi orzecznictwa sądów administracyjnych w tym przedmiocie wskazuje przy tym, że za grunty, które nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, należy uważać grunty, które z przyczyn dotyczących tych gruntów, a niezależnych od przedsiębiorcy, mających charakter techniczny, obiektywnie nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3.12.2009r., sygn.akt II FSK 1048/08, z dnia 14.10.2009r., sygn.akt II FSK 747/08, z dnia 24.04.2009r., sygn.akt II FSK 47/08, z dnia 5.01.2009r., sygn.akt II FSK 1354/07, z dnia 18.12.2008r., sygn.akt II FSK 1364/07). Ponownego podkreślenia wymaga, że przeszkody, o których mowa, muszą mieć, co wynika wprost z brzmienia przywołanego wyżej przepisu, charakter techniczny (nie zaś organizacyjny, technologiczny, ekonomiczny, prawny). Ponadto, skoro ustawa stanowi, że omawiane zwolnienie przedmiotowe dotyczy będącego w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą przedmiotu opodatkowania, który "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności", to rozumieć należy, że chodzi o przedmiot opodatkowania, którego ze względów technicznych nie można wykorzystać dla potrzeb żadnej działalności gospodarczej. Ograniczenia w wykorzystywaniu gruntów w związku z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie mają, same w sobie, charakteru technicznego w przedstawionym wyżej rozumieniu. Zapisy te mogą co najwyżej, ze względu na regulacje zawarte w ustawie Prawo budowlane lub innych aktach prawnych, powodować ograniczenia o charakterze prawnym (por. też: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.11.2007r., sygn.akt II FSK 1245/06). Wobec powyższego jedynie na marginesie podnieść należy, że samo uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie powoduje, co do zasady, ograniczeń w wykorzystywaniu gruntu do działalności gospodarczej, zgodnie bowiem z art.35 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym tereny, których przeznaczenie plan miejscowy zmienia, mogą być wykorzystywane w sposób dotychczasowy do czasu ich zagospodarowania zgodnie z tym planem, chyba że w planie ustalono inny sposób ich tymczasowego zagospodarowania. Ponadto z ustawy z dnia 16 kwietnia 2004r o ochronie przyrody (Dz.U. z 2009r. Nr 151, poz.1220 ze zm.) nie wynika, aby na terenach zieleni publicznej wyłączone było prowadzenie działalności gospodarczej, a na terenach rezerwatów przyrody działalność taka jest również możliwa, choć w ograniczonym zakresie (por.: art.15 ust.1 pkt 1, 5, 8, 11 ustawy o ochronie przyrody). W świetle powyższego stwierdzić zatem należy, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wyrażony został zgodny z prawem pogląd prawny, iż grunty, których opodatkowania dotyczył wniosek o udzielenie interpretacji, winny być opodatkowane jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., tj. z zastosowaniem stawek podatku, do których odnosi się art.5 ust.1 pkt 1 lit.a) u.p.o.l. Interpretacja ta nie narusza również art.2 ust.1 u.p.o.l., gdyż stosownie do pkt 1 tego przepisu grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało oddalić.