I GSK 1585/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędziowie NSA Urszula Raczkiewicz (spr.) del. WSA Jacek Czaja Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 26 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 2353/10 w sprawie ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, określenia kwoty cła oraz podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 14 września 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 2353/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K.S., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "M." w Z., na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] lipca 2010 r., utrzymującą w mocy decyzję własną z [...] kwietnia 2010 r. odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] lutego 2006 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu I Celnego w Warszawie z [...] maja 2004 r. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] września 2001 r. na podstawie dokumentu SAD skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci obuwia dziecięcego ze stawką celną konwencyjną. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. koreańskie świadectwo pochodzenia. W ramach kontroli postimportowej organ celny powziął wątpliwości co do prawidłowości przedłożonych do odprawy celnej certyfikatów i zwrócił się do władz celnych Korei o dokonanie weryfikacji świadectw pochodzenia. Zakończyła się ona wynikiem negatywnym. W rezultacie, Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie postanowieniem z [...] lutego 2004 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia kraju pochodzenia, stawki celnej, obliczenia kwoty długu celnego oraz określenia wysokości podatku od towarów i usług względem towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym, a następnie decyzją z [...] maja 2004 r. organ celny I instancji uznał je za nieprawidłowe w zakresie ustalenia kraju pochodzenia towaru, zastosowanej stawki celnej oraz określił kwotę cła oraz podatku od towarów i usług. Stronę obciążono również odsetkami wyrównawczymi. Strona od powyższej decyzji wniosła odwołanie, w wyniku którego decyzją z [...] lutego 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, żądając jej uchylenia. Sąd prawomocnym wyrokiem z 11 marca 2008 r., sygn. akt V SA/Wa 703/06, oddalił skargę strony. Pismem z [...] czerwca 2009 r. skarżąca wniosła o uchylenie ostatecznej decyzji organu z [...] lutego 2006 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z [...] maja 2004 r., wskazując, że za uchyleniem tych decyzji przemawia interes publiczny oraz ważny interes strony. Decyzją z [...] kwietnia 2010 r. organ odmówił uchylenia wymienionych decyzji. Skarżąca odwołała się od powyższego rozstrzygnięcia, wnosząc o uchylenie decyzji w całości. Decyzją z [...] lipca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję z [...] kwietnia 2010 r. Skarżąca na powyższą decyzję wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, żądając uchylenia decyzji wydanych zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji oraz obciążenie organu kosztami postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Swoje stanowisko wobec odpowiedzi na skargę skarżąca wyraziła w piśmie procesowym z [...] lipca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 14 września 2011 r. oddalił skargę. Na wstępie, Sad I instancji zwrócił uwagę, że – stosownie do art. 2651 ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) przesłanką wzruszenia decyzji w trybie przewidzianym przez ten artykuł jest łączne spełnienie następujących przesłanek: decyzja musi być ostateczna, na jej mocy strona nabyła prawo, a za jej wzruszeniem przemawia interes publiczny lub ważny interes strony, zaś przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji. Sąd jednocześnie podkreślił, że przedmiotem oceny w tym postępowaniu jest wyłącznie zaistnienie przesłanek wskazanych w przywołanym wyżej przepisie, a nie kwestia merytorycznego badania słuszności lub prawidłowości decyzji ostatecznej i powstałej w wyniku jej wydania sytuacji prawnej. Sąd stwierdził, że skarżąca nie wykazała, że ważny interes strony lub interes publiczny uzasadniają uchylenie ostatecznej decyzji wymiarowej. Zdaniem Sądu I instancji skarżąca nieprawidłowo utożsamiła ważny interes strony w uchyleniu decyzji ostatecznej z odwróceniem finansowych skutków niewspółmiernego obciążenia jej firmy zobowiązaniami wobec Skarbu Państwa, a interes publiczny – z potrzebą wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, która została jej zdaniem wydana wbrew przepisom prawa oraz z koniecznością zwolnienia pracowników powstałą wskutek prowadzonych postępowań celnych. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, powołane przez skarżącą interesy nie są na tyle ważne, aby usprawiedliwiały odstępstwo od podstawowych zasad postępowania administracyjnego, które przewiduje tryb przewidziany przez art. 2651 Kodeksu celnego. Zdaniem Sądu I instancji, uchylenie ostatecznej decyzji wskutek uznania za ważny interes strony jej trudności finansowych oznaczałoby nieuzasadnione przysporzenie od Skarbu Państwa na rzecz skarżącej. Ponadto, w ocenie Sądu I instancji, w interesie publicznym leży wprawdzie dążenie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwej, ale też – jego pewność i stabilność stosunków w sferze finansów. Podobnie, w opinii Sądu, utrata pracy godzi w poczucie bezpieczeństwa osób, których dotyczy, ale państwo nie pozostawia tych osób bez pomocy. Równie ważna jest bowiem realizacja zasady trwałości decyzji administracyjnych. Ponadto, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzja wydawana na podstawie art. 2651 Kodeksu celnego jest decyzją o charakterze uznaniowym. A zatem – nawet w sytuacji, gdy przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony, organ może – ale nie musi – wzruszyć decyzję ostateczną. W konsekwencji, Sąd I instancji, odwołując się do stosowanych w sprawach celnych regulacji ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.) – Ordynacja podatkowa, wskazał, że sądowa kontrola takich decyzji jest ograniczona i sprowadza się do oceny, czy w sprawie orzekał organ właściwy, czy zastosowano odpowiednie przepisy prawa oraz czy nie miały miejsca tego rodzaju naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogły istotnie wpłynąć na treść rozstrzygnięcia. Sąd I instancji takich uchybień w zaskarżonej decyzji jednak nie stwierdził. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną wniosła skarżąca, domagając się uchylenia w całości skarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Kasator zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisu art. 174 ust. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a., a także art. 134 p.p.s.a. W tym zakresie skarżący podniósł, że Sąd I instancji nieprawidłowo wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, ponieważ obowiązkiem Sądu w świetle zgromadzonych dowodów i istniejących przesłanek było stwierdzenie naruszenia art. 2651 Kodeksu celnego. Ocena legalności zaskarżonej decyzji przez Sąd winna być bowiem – w przekonaniu kasatora – dokonana z zachowaniem warunku poddania kontroli zgodności z prawem całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Ponadto, skarżąca zarzuciła przedmiotowemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 174 ust. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., polegające na nierozpatrzeniu sprawy w jej granicach, a w szczególności na braku zbadaniu wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, w tym – istnienia przesłanki interesu publicznego dla zastosowania przyjętego trybu postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżący podniósł, że – jego zdaniem – Sąd I instancji nieprawidłowo uznał, iż organy celne w sposób zgodny z prawem wydały decyzję o charakterze uznaniowym. W ocenie kasatora, Sąd – jako związany treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. – zobligowany był zaś do całościowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie pod względem zgodności z prawem dokonanych przez organ celny czynności. Jak wskazała skarżąca, Sąd I instancji bezpodstawnie uznał również, że działanie organu celnego było zgodne z przepisami art. 120, 121 § 1 i 122 o.p. Sąd odrzucił bowiem możliwość rozpatrywania merytorycznych aspektów sprawy podniesionych przez skarżącą, a tym samym – nie mógł wyrokować w zakresie powołanych przepisów. Kasator wskazał także, iż Sąd I instancji nie zajął się kompleksową oceną możliwości zastosowania w sprawie nadzwyczajnego trybu opisanego w art. 2651 Kodeksu celnego. W przekonaniu skarżącej, Sąd nie odniósł się bowiem wnikliwie do wskazanych przez stronę przesłanek interesu w zastosowaniu tego trybu, a jedynie skoncentrował się na ocenie istnienia interesu publicznego. A przecież, zdaniem skarżącej, w sprawie istnieją bezspornie okoliczności, które uzasadniają zastosowanie tego przepisu. Za słusznością interesu strony (skarżącej) przemawia bowiem choćby fakt uznania jej za podmiot zobowiązany do zapłaty na rzecz Skarbu Państwa określonych należności. Co więcej, zdaniem kasatora, Sąd dokonał niedopuszczalnego przeciwstawienia interesu publicznego interesowi strony, ponieważ pierwsze z tych pojęć postrzegł jako korzyść służącą ogółowi. Tym samym zaś przeciwstawił interes Skarbu Państwa, słusznemu interesowi strony zamiast interesy te równoważyć. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sądu odwoławczego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jednym z zasadniczych elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, według art. 176 p.p.s.a., jest przytoczenie podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, a tym samym w pierwszej kolejności powinien być rozpoznany zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w razie jego nieuwzględnienia, zarzut naruszenia prawa materialnego. Zasadniczo przyjmuje się, że zarzut naruszenia prawa materialnego może być rozpoznany na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. W niektórych przypadkach, jak rozpoznawany, możliwe jest odstąpienie od wskazanej kolejności. W sytuacji, gdy zarzut naruszenia prawa materialnego nie odpowiada stawianym mu wymogom pozwalającym na merytoryczne jego rozpoznanie, a więc jest nieskuteczny, dla jego rozpoznania nie ma znaczenia skuteczność zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Wskazując na bezskuteczność zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy w kolejności wskazać. Po pierwsze, zarzut ten został oparty na art. 174 ust. 1 (powinno być: pkt 1) p.p.s.a., który to przepis określa zakres kontroli zaskarżonego orzeczenia dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Innymi słowy przepis ten stanowi podstawę prawną wniesienia skargi kasacyjnej, a więc co do zasady nie mógł być naruszony przez Sąd pierwszej instancji, jako że nie ma on zastosowania w postępowaniu przed tym Sądem. Po drugie, zarzut ten został oparty na przepisach o charakterze ustrojowym i procesowym (tj.: art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 3 § 2, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 2651 Kodeksu celnego), gdy tymczasem podstawą zarzutu naruszenia prawa materialnego mogą być wyłącznie przepisy składające się z norm wyznaczających treść stosunków prawnych, a nie przepisy postępowania, które służą jedynie do realizacji tych pierwszych. Tym samym niedopuszczalne jest oparcie zarzutu naruszenia prawa materialnego na szeroko rozumianych przepisach procesowych, które podlegają rozpoznaniu tylko w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Po trzecie, należy także wskazać, że z treści zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i towarzyszącej mu argumentacji wynika, iż zamiarem autora skargi kasacyjnej było w konsekwencji podważenie stanu faktycznego, przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, co jednak nie podlega rozpoznaniu w ramach tego zarzutu. Ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, polegająca na uznaniu bądź braku uznania istnienia określonego stanu faktycznego, nie może stanowić naruszenia prawa materialnego i jako taka nie stanowi podstawy kasacyjnej, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest zawsze rezultatem uchybienia procesowego, które może być skutecznie kwestionowane jedynie w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W takim wypadku spór nie dotyczy bowiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego, czy też błędnej jego wykładni, ale jest sporem o fakty. Innymi słowy skuteczność zarzutu naruszenia prawa materialnego zależy od wskazania w jego podstawie konkretnego przepisu prawa materialnego, a także wykazania, na czym miałaby polegać jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie. W przeciwnym razie zarzut taki stanowi jedynie bezskuteczną próbę kreowania odmiennych, własnych oraz pożądanych przez wnoszącego skargę kasacyjną ustaleń. Podsumowując, zarzut naruszenia prawa materialnego należy uznać za bezskuteczny. Przystępując do rozpoznania drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2, art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a.), należy na wstępie zauważyć (podobnie jak w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego), że został on oparty na art. 174 ust. 2 (powinno być: pkt 2) p.p.s.a., który, jak wcześniej zostało wywiedzione, nie mógł być naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Stawiając powyższy zarzut, wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła Sądowi pierwszej instancji dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, tj. niezbadanie istnienia ważnego interesu strony, a także nieuwzględnienie wszelkich naruszeń prawa dokonanych przez organy celne oraz nieuwzględnienie z urzędu przepisów mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wprowadzone w tym przepisie wyrażenie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd administracyjny nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy, sąd dokonując kontroli pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę inną niż ta, która była, albo powinna być, przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych. Zgodnie z poglądami wyrażonymi w doktrynie oraz w orzecznictwie o tożsamości sprawy administracyjnej w znaczeniu materialnym decydują dwa elementy: podmiotowy oraz przedmiotowy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (por. wyroki NSA z: 20 listopada 1997 r., sygn. akt SA/Łd 2572/95 niepubl.; 2 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 264/05; 3 lipca 2007, sygn. akt I GSK 2007/06; 23 września 2010 r., sygn. akt II GSK 789/09; 23 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 12/11; dostępne w Internecie pod adresem https://cbois.nsa.gov.pl). W stanie faktycznym sprawy przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była decyzja wydana w trybie art. 2651 Kodeksu celnego. Zgodnie z § 1 powołanego przepisu, decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być na jej wniosek lub za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ celny, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. Powołana regulacja wskazuje, że postępowanie prowadzone w oparciu o ten przepis ma charakter postępowania nadzwyczajnego, którego celem bezpośrednim jest poddanie weryfikacji decyzji ostatecznej pod kątem istnienia przesłanek, tj. ważnego interesu strony lub interesu publicznego. W myśl poglądów orzecznictwa, wypracowanych na tle art. 154 i art. 155 k.p.a., które zachowują aktualność w niniejszej sprawie, wszystkie nadzwyczajne tryby postępowania administracyjnego oparte są o zasadę niekonkurencyjności, co oznacza, że nie mogą być one stosowane zamiennie (por. wyroki NSA z: 23 listopada 2007 r., sygn. akt I OSK 1529/06; 5 stycznia 2010 r., sygn. akt II OSK 18/09; 25 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 607/10; dostępne w Internecie pod adresem https://cbois.nsa.gov.pl i wyrok SN z 6 stycznia 1999 r., sygn. akt III RN 101/98, OSNP 1999/20/637). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, oznacza to, że uchylenie lub zmiana ostatecznej decyzji, na podstawie art. 2651 Kodeksu celnego, może nastąpić jedynie wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych do jej wzruszenia w innym trybie nadzwyczajnym. W orzecznictwie podkreśla się również, że tryb zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej, na mocy której strona nabyła prawa, określony w art. 155 k.p.a. (odpowiedniku art. 2651 Kodeksu celnego) służy do wzruszania zarówno decyzji administracyjnych prawidłowych, to znaczy wolnych od wad materialnoprawnych i procesowych, jak też w odniesieniu do takich wadliwych decyzji ostatecznych, które są jednak dotknięte wadami innymi niż wady kwalifikowane (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 339/10; dostępny w Internecie pod adresem https://cbois.nsa.gov.pl). W żadnym przypadku tryb ten nie może jednak posłużyć jako podstawa do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy zakończonej decyzją ostateczną (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2007 r., I OSK 586/06; dostępny pod wskazanym wyżej adresem w Internecie). Okoliczność, że ostateczna decyzja dotknięta jest wadą niekwalifikowaną nie oznacza jeszcze, iż w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym owa wadliwość jest dodatkową przesłanką weryfikacji tej decyzji. Istotą postępowania prowadzonego w trybach nadzwyczajnych jest bowiem badanie czy w ustalonych okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy zostały spełnione szczególne przesłanki wymienione w tych przepisach, przemawiające za zmianą lub uchyleniem decyzji. Organ, wydając decyzję w tych trybach, nie może zatem kierować się dowolnością. Zasadniczym kryterium podjęcia decyzji o uchyleniu lub zmianie decyzji ostatecznej, na mocy której strona nabyła prawa, w trybie art. 2651 Kodeksu celnego, jest interes publiczny lub ważny interes strony. Wyznacza ono zakres postępowania wyjaśniającego, ograniczając je do badania zaistnienia wymienionych przesłanek. Zatem za niecelowe a zarazem nieskuteczne należy uznać podnoszenie w tym trybie okoliczności, mogących, co do zasady stanowić podstawę do wzruszenia decyzji w innych trybach nadzwyczajnych, np. w trybie o stwierdzenie nieważności decyzji lub o wznowienie postępowania, jak też mogących stanowić podstawę zarzutów w postępowaniu prowadzonym w trybie zwykłym. Podkreślenia wymaga też i to, że możliwość wzruszenia decyzji w trybie nadzwyczajnym stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wyrażonej w art. 128 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2012 r., poz. 749) dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa" w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, co w stanie sprawy oznacza, że wskazane przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznej "ważny interes strony" i "interes publiczny" muszą być rzeczywiście na tyle ważne, aby "równoważyły" i usprawiedliwiały odstępstwo od wskazanej zasady. Nadto, NSA w wyroku z 9 stycznia 2007 r., sygn. akt I GSK 319/06, wyraził pogląd, że przepis art. 2651 Kodeksu celnego ma zastosowanie - analogicznie jak art. 155 k.p.a. i art. 253a Ordynacji podatkowej - do takich jedynie decyzji, które nie posiadają wad kwalifikowanych, nie zostały jeszcze "skonsumowane", tj., których cel nie został jeszcze całkowicie zrealizowany, oraz, przy wydawaniu których organ dysponował (zgodnie z normą prawną) pewnym luzem decyzyjnym. Innymi słowy – jak zauważył Sąd – chodzi tu o sytuacje, w których wydane decyzje administracyjne zawierają rozstrzygnięcia w pewnym zakresie "plastyczne", a ich ewentualna zmiana (w granicach przewidzianych przepisami prawa materialnego) nie zmieni istoty stosunku prawnego wykreowanego decyzją zmienianą. Według Sądu, możliwość (dopuszczalność) uchylenia decyzji administracyjnej w omawianym trybie nie obejmuje (i nie może obejmować) wszystkich przypadków, które mogą wystąpić w szeroko rozumianym obrocie prawnym. Możliwość ta dotyczy natomiast tylko takich stanów prawnych, w których uchylenie decyzji zmieni na przyszłość sytuację prawną strony, co do wykonywania przez nią uprawnień lub obowiązków wykreowanych wcześniej wydaną decyzją ostateczną. Zatem, jak wskazał NSA, będący przedmiotem oceny tryb nie ma zastosowania w stosunku do każdej decyzji ostatecznej, na mocy której strona nabyła prawa. Tryb ten może mieć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do decyzji uznaniowych. Ich zastosowanie w stosunku do decyzji związanych jest niedopuszczalne. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy więc stwierdzić, że niezasadny jest zarzut wnoszącej skargę kasacyjną, co do tego, że Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, polegającej na niezbadaniu istnienia ważnego interesu strony w uchyleniu ostatecznej decyzji, mocą której została ona zobowiązana do zapłaty zobowiązań, co w efekcie doprowadziło do likwidacji działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem, że przedmiotem postępowania prowadzonego na podstawie art. 2651 Kodeksu celnego są wyłącznie rozważania na temat istnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie, a nie kwestie związane z podstawą prawną i faktyczną decyzji ostatecznej i powstałej w wyniku jej wydania sytuacji prawnej (s. 4 wyroku). Wprawdzie w skardze kasacyjnej wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że Sąd nieprawidłowo uznał, iż podniesione w skardze zarzuty dotyczą decyzji ostatecznej, to jednak przedstawione argumenty zarówno w skardze, jak i w skardze kasacyjnej wskazują na zamiar wykazania nieprawidłowości w zakresie dokonanej przez organy celne weryfikacji zgłoszenia celnego i dokonanej klasyfikacji taryfowej sprowadzonych towarów, co nie zasługuje na aprobatę. Jak wcześniej zostało wywiedzione możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej, na podstawie art. 2651 Kodeksu celnego, stanowi odstępstwo od ogólnej zasady trwałości decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej, a tym samym wskazane w art. 2651 Kodeksu celnego przesłanki stanowią jedyną podstawę wzruszenia decyzji. Natomiast, odnosząc się bezpośrednio do istoty sporu (braku rozważenia istnienia przesłanek) należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie tylko przeanalizował charakter okoliczności podnoszonych przez wnoszącą skargę kasacyjną, takich jak: niewspółmierne obciążenie firmy zobowiązaniami wobec Skarbu Państwa i związane z tym dramatyczne pogorszenie sytuacji finansowej i życiowej; niepoddanie czy raczej nieskuteczne poddanie kontroli sądowej ostatecznej decyzji wymiarowej i pozostawanie tej decyzji w obrocie prawnym, mimo że została ona wydana wbrew obowiązującym przepisom prawa; czy w końcu konieczność zwolnienia pracowników i zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, ale także odniósł się do nich w kontekście przesłanki "ważnego interesu strony" i "interesu publicznego", uznając przy tym, że podnoszone przez wnoszącą skargę kasacyjną okoliczności nie wypełniają obu tych przesłanek w stopniu uzasadniającym wzruszenie decyzji ostatecznej. Jak słusznie zauważył Sąd ciężar wykazania okoliczności, w których strona upatruje swój ważny interes lub interes publiczny, spoczywa na niej, gdyż to ona dąży do zmiany decyzji ostatecznej, na mocy której nabyła prawa, natomiast rolą organu jest ich ocena z punktu widzenia wskazanych wcześniej przesłanek (por. wyrok NSA z 19 września 2008 r., sygn. akt I GSK 439/08; dostępny w Internecie pod adresem https://cbois.nsa.gov.pl). Należy przy tym pamiętać, że uwzględnienie ważnego interesu strony nie może doprowadzić do naruszenia interesu publicznego. Faktem notoryjnym jest bowiem, że każdy chciałby uiszczać niższe zobowiązania z tytułu prowadzonej działalności. Leży to niewątpliwie w jego interesie. Natomiast z punktu widzenia Skarbu Państwa nie może być to uznane za ważny interes strony, bowiem w interesie Skarbu Państwa jest z kolei, aby w sposób prawidłowy była realizowana wyrażona w art. 84 Konstytucji RP, tzw. zasada powszechności opodatkowania. Zatem, jako że przesłanki te mają równorzędną moc, nie wystarczy wykazanie istnienia chociażby jednej z nich, ale musi dojść do wyważenia interesu publicznego z ważnym interesem strony, do czego zobowiązuje art. 2 Konstytucji RP, mający zastosowanie w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego. Wspólne dobro wymaga bowiem odpowiedniego rozłożenia ciężarów, pewnej równowagi, by państwo mogło istnieć i działać w interesie społeczeństwa (Wiesław Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, Zakamycze 2002, wyd. IV). Okoliczności te winny jednak zostać wywiedzione przez stronę postępowania. Nadto, jak wcześniej zostało wywiedzione, decyzje, przedmiotem których jest określenie czy też ustalenie zobowiązań nie mogą być uchylane lub zmieniane w trybie art. 2651 Kodeksu celnego, ponieważ co do zasady, jako tzw. decyzje związane, nie podlegają temu trybowi. Uwolnienie jednostki od ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, określonych w ustawie, nie może bowiem prowadzić do zniekształcenia, tzw. zasady powszechności opodatkowania. Innymi słowy istotą odmowy uchylenia czy też zmiany decyzji z 2006 r. było, wbrew temu jak jest to postrzegane przez wnoszącą skargę kasacyjną, nie tyle niewskazanie istnienia przesłanek: ważnego interesu strony i interesu publicznego, co też miało miejsce, ale brak możliwości jej weryfikacji w trybie nadzwyczajnym, opartym na art. 2651 Kodeksu celnego. W kontekście powyższego, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4, art. 134 i art. 151 p.p.s.a.) nie może być uznany za posiadający usprawiedliwione podstawy. Granice przeprowadzanej przez sąd kontroli pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji są każdorazowo wyznaczane przez przedmiot postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 1 § 2 p.u.s.a. sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dokonywana przez sąd kontrola obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował, a także czy nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. W stanie sprawy przedmiotem postępowania administracyjnego (celnego), a w konsekwencji i postępowania sądowoadministracyjnego była decyzja uznaniowa, na co wskazuje użyty przez ustawodawcę w art. 2651 Kodeksu celnego zwrot "może". W ramach tego postępowania organy celne, wbrew oczekiwaniom wnoszącej skargę kasacyjną, nie oceniały ponownie decyzji ostatecznej, uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie ustalenia kraju pochodzenia towaru, zastosowania stawki celnej oraz określającej kwotę cła oraz podatku od towarów i usług, a jedynie badały czy zostały spełnione określone w tym przepisie przesłanki pozwalające na zmianę lub uchylenie tej decyzji. Organy miały przy tym swobodę w wyborze rozstrzygnięcia, co oznacza, że nawet w sytuacji jednoczesnego zaistnienia obu przesłanek, o których mowa w powołanym przepisie, nie były one bezwzględnie zobowiązane do uchylenia lub zmiany decyzji. Swoboda w wyborze przez organ rozstrzygnięcia powoduje, że dokonywana przez Sąd kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego ograniczała się do zbadania czy organy celne przeprowadziły postępowanie wyjaśniające zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie regułami, a więc czy organy prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a także czy dokonana przez organy ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (por. wyrok NSA z 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07, dostępny w Internecie pod adresem https://cbois.nsa.gov.pl). Zatem w sytuacji, gdy organy celne przeprowadziły postępowanie wyjaśniające zgodnie z przyjętymi wytycznymi Sąd nie mógł uchylić podjętych przez nie rozstrzygnięć. Innymi słowy zarzut kwestionujący trafność rozstrzygnięcia nie mógł odnieść zamierzonego skutku, ponieważ dla dokonywanej przez sąd oceny decydujące znaczenie ma stan faktyczny i prawny sprawy, przyjęty przez organ za podstawę rozstrzygnięcia. Dodatkowo wypada zauważyć, że powołany przez wnoszącą skargę kasacyjną art. 1 § 2 p.u.s.a. zakreśla ramy funkcjonowania sądów administracyjnych, stąd też może on stanowić podstawę zarzutu kasacyjnego jedynie w wyjątkowych sytuacjach, na przykład, gdy pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych, sąd administracyjny nie rozpoznał w ogóle skargi, bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności. Stąd też uzasadnienie tak postawionego zarzutu powinno wyjaśniać, na czym polega wadliwość dokonanej przez sąd kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, w wyniku której nie doszło w istocie do dokonania wymiaru sprawiedliwości. Pełnomocnik wnoszącej skargę kasacyjną nie wykazał jednak, aby doszło do tego rodzaju naruszenia. Oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji nie oznacza jeszcze, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, że nie dokonał on jej oceny pod względem zgodności z prawem. Co najwyżej mogła być ona błędna, czego jednak nie należy utożsamiać z naruszeniem art. 1 § 2 p.u.s.a. Z tych też względów nietrafne są zarzuty kierowane pod adresem Sądu pierwszej instancji, oparte na wskazanym przepisie prawa. Podobnie jak odwoływanie się do art. 3 § 2 p.p.s.a. określającego rodzaj aktów prawnych lub czynności z zakresu administracji publicznej podlegających kontroli sądów administracyjnych. Wnosząca skargę kasacyjna nie wykazała, aby w jakikolwiek sposób doszło do naruszenia powołanego przepisu. Odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzut nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji wszelkich naruszeń prawa dokonanych przez organy celne oraz nieuwzględnienia z urzędu przepisów mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, należy wskazać, że przedmiotem postępowania była ocena legalności decyzji wydanej w trybie art. 2651 Kodeksu celnego, a nie ostatecznej decyzji z 2006 r., co do której w istocie te zarzuty są kierowane. Nadto wnosząca skargę kasacyjną nie sprecyzowała, jakie przepisy miała na myśli podnosząc ten zarzut, stąd też chociażby z tego względu nie mógł być on uznany za posiadający usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 176 w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną musi nie tylko wskazać konkretny przepis prawa, ale także uzasadnić, na czym polega jego naruszenie, a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania musi dodatkowo wykazać, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy przede wszystkim zauważyć, że jego skuteczność jest uzależniona od wykazania istoty tego naruszenia. W myśl powołanego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. Zatem zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Wnosząca skargę kasacyjna nie wykazała jednak powyższej okoliczności. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy, a w szczególności wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z treści uzasadnienia w sposób jednoznaczny wynika, w jakim zakresie stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji zostało zaaprobowane przez Sąd. Sąd wskazał także w sposób jednoznaczny na przedmiot postępowania. Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mimo stwierdzenia w skardze kasacyjnej, że naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, wnosząca skargę kasacyjną, nie wykazała w istocie tego faktu. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. należy uznać za nietrafny. Reasumując, zarzut naruszenia przepisów postępowania nie jest zasadny. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.