III SA/Wa 2045/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu 1 lutego 2010 r. Spółka "P." S. A. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia obowiązku płatnika pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego oraz obowiązku uzyskania certyfikatu rezydencji od usługodawcy australijskiego. W stanie faktycznym wskazano, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Australii jest zainteresowana inwestycją polegającą na budowie oraz zarządzaniu autostradą położoną na Ukrainie. Przedmiotowa inwestycja ma zostać zrealizowana między innymi z pomocą Spółki "P." S. A. W celu pozyskania ww. zlecenia, skarżąca była zobowiązana do przygotowania odpowiedniej dokumentacji, która następnie została przeanalizowana przez osobę fizyczną zatrudnioną oraz nadzorowaną przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Australii. Wykonywanie tego świadczenia przez osobę fizyczną było wykonywaniem usługi doradczej. Osoba ta przedstawiła skarżącej również stosowne uwagi do przygotowanej dokumentacji. Za ww. czynności Spółka zapłaciła spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Australii określoną w umowie należność pieniężną. Podstawę płatności stanowiła umowa zawarta pomiędzy "P." S. A. oraz spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Australii. Pismem z dnia 31 marca 2010 r. Nr IPPB5/423-67/10-2/AS skarżąca została wezwana do uzupełnienia braków formalnych wniosku, co uczyniła pismem z dnia 13 kwietnia 2010r., przesyłając oryginał pełnomocnictwa udzielony R. S., z którego wynika uprawnienie do podpisania w imieniu Spółki wniosku z dnia 18 stycznia 2010 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie obowiązku płatnika pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego oraz obowiązku uzyskania certyfikatu rezydencji od usługodawcy australijskiego oraz odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (oryginał), poświadczający umocowanie osób, które podpisały ww. pełnomocnictwo, do reprezentowania Spółki. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), w przedstawionym stanie faktycznym Spółka obowiązana jest pobrać, jako płatnik, 20% zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych? 2. Czy w celu wyłączenia obowiązku pobrania 20% zryczałtowanego podatku Spółka ma obowiązek uzyskać certyfikat rezydencji od ww. osoby prawnej? Odnośnie powyższych pytań, Spółka przedstawiła stanowisko, że nie ma obowiązku pobrania 20% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych ani pozyskania certyfikatu rezydencji, albowiem spółka posiadająca siedzibę i zarząd w Australii nie osiągnęła oraz nie uzyskała z tytułu świadczonych usług dochodów (przychodów) na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W szczególności usługa kupiona przez podatnika nie była wykonywana na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a wypłata należności na rzecz spółki z siedzibą i zarządem Australii nastąpiła z terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, lecz efekt zakupionej usługi nie dotyczy terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, ale terytorium Ukrainy. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu [...] kwietnia 2010 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr [...], uznającą stanowisko przedstawione przez skarżącą w zakresie: – określenia obowiązku płatnika pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego – za prawidłowe, – obowiązku uzyskania certyfikatu rezydencji od usługodawcy australijskiego –za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zakres obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych wyznaczony jest bądź przez siedzibę lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bądź też przez dochody osiągane na tym terytorium. Uzyskanie dochodów na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej sprawia, że podatnicy osiągający taki dochód, podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Równoczesne stosowanie przez państwa zasady rezydencji oraz zasady źródła prowadzi do nakładania się jurysdykcji podatkowych określonych państw, co skutkuje powstaniem niekorzystnego zjawiska podwójnego opodatkowania. Eliminacji tego zjawiska służą bądź zabiegi ustawowe wewnątrz systemu podatkowego państwa, bądź też wprowadzenia unormowań o charakterze międzynarodowym. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 cyt. ustawy, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania, danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Na mocy art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Istotne znaczenie dla sprawy, w świetle art. 21 ust. 1 powołanej ustawy ma fakt uzyskiwania na terytorium Polski przychodów objętych postanowieniami tego artykułu. Ustawodawca nie uzależnił opodatkowania tych świadczeń od faktu, czy są one wykonywane na terytorium Polski, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Polski. Z treści tego przepisu wynika, że przychody osób zagranicznych, nieposiadających w Polsce siedziby lub zarządu, osiągane z tytułów wymienionych w tym przepisie są opodatkowane podatkiem dochodowym według stawki zryczałtowanej w wysokości 20% od każdorazowo wypłacanej osobie zagranicznej kwoty należności, chyba że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią inaczej (art. 22a u.p.d.o.p.). W konsekwencji, w celu rozstrzygnięcia, czy występuje obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osiąganych przez kontrahenta zagranicznego należy przeanalizować postanowienia umowy między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Canberze dnia 7 maja 1991 r. (Dz. U. z 1992 r. Nr 41, poz. 177 ze zm.). Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Organ, powołując się na art. 5 ust. 1, art. 5 ust. 2 oraz art. 5 ust. 3 tejże umowy wskazał, iż w przypadku gdy usługodawca nie prowadzi działalności na terytorium Polski poprzez zakład, to zyski osiągane przez tego usługodawcę (rezydenta podatkowego Australii) nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Zgodnie z art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p., certyfikatem rezydencji jest zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika. Obowiązek dostarczenia certyfikatu ciąży na podmiocie zagranicznym, który zyskuje ze źródeł polskich odpowiednie dochody. Przed dokonaniem wypłaty, polski podmiot będący płatnikiem jest wiec jedynie zobowiązany uzyskać tego rodzaju certyfikat, celem ustalenia, czy w tego rodzaju sytuacji, ma zastosować stawkę określoną w ustawodawstwie krajowym, czy też znajdują zastosowanie postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zasadniczo więc certyfikat rezydencji powinien być dostarczony przez podmiot zagraniczny przy wypłacie określonych należności przez polski podmiot będący płatnikiem. Certyfikat rezydencji ma służyć przede wszystkim płatnikowi w ustaleniu, czy powinien pobrać podatek według stawki wynikającej z umowy, czy też według stawki krajowej. Płatnik będzie musiał, w razie konieczności, udowodnić, że miał prawo zastosować korzystniejsze regulacje wynikające z umowy. W przeciwnym razie będzie odpowiadał za nieprawidłowo potrącony podatek. Mając zaufanie do swoich kontrahentów, z którymi utrzymuje bieżące kontakty, płatnik może uważać certyfikat za ważny do czasu zmiany potwierdzonego w nim stanu faktycznego. W odniesieniu do innych kontrahentów, dla własnego bezpieczeństwa, płatnik powinien przed dokonaniem wypłaty uzyskać od nich aktualne zaświadczenie o rezydencji podatkowej. Certyfikat jest bowiem zaświadczeniem, a więc dokumentem potwierdzającym określony stan faktyczny na dzień jego wydania, a także - o ile wynika to z jego treści - również w przeszłości. Zaświadczenie to, nie może dotyczyć stanów przyszłych, które dopiero mogą (albo i nie) wystąpić. Oznacza to, że realizacja jakichkolwiek uprawnień przewidzianych odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania może nastąpić jedynie w oparciu o certyfikat rezydencji osoby zagranicznej obejmujący sobą dzień dokonania wypłaty. W opinii organu należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie jest obowiązana na gruncie u.p.d.o.p. do pobrania, jako płatnik, 20 % zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (w postaci certyfikatu rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Zatem organ, stanowisko skarżącej w zakresie określenia obowiązku płatnika pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego organ uznał za prawidłowe, natomiast w nie zgodził się ze stanowiskiem reprezentowanym przez Spółkę w zakresie obowiązku uzyskania certyfikatu rezydencji od usługodawcy australijskiego. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: p.p.s.a.) w dniu 12 maja 2010 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa zarzucając naruszenie art. 3 ust. 2, art. 26 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Minister Finansów pismem z dnia 11 czerwca 2010 r. Nr IPPB5/423-67/10-6/AS utrzymał w mocy przedmiotową interpretację i stwierdził brak podstaw do jej zmiany. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lipca 2010 r. Spółka powtórzyła wszystkie zarzuty podniesione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, które dotyczyły: – art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. - poprzez błędne zastosowanie ww. przepisu do przychodów z tytułu usług świadczonych na terytorium Ukrainy przez spółkę posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Australii (dalej zwana: "Spółka australijska"), podczas gdy przychody te nie są przychodami uzyskanymi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, – art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2005 r" Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: "O.p.") - poprzez błędne przyjęcie, że Spółka jest płatnikiem z tytułu dokonywanej wypłaty na rzecz Spółki australijskiej, pomimo że spółka australijska nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 7 O.p. w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., – przepisy art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez ich błędne zastosowanie do wypłaty dokonanej przez Spółkę na rzecz Spółki australijskiej, pomimo że w przedmiotowej sytuacji zastosowania nie znajduje umowa między Rzeczpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Canberze dnia 7 maja 1991 r., jako że brak jest konfliktu jurysdykcji podatkowych (dochód nie został osiągnięty w Polsce). Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i o zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż w powyższej sprawie konieczne jest ustalenie, czy dochody (przychody) uzyskiwane przez Spółkę australijską są dochodami (przychodami) uzyskiwanymi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W przedstawionej sprawie Spółka australijska takich dochodów nie osiągnęła. Spółka wskazała, iż w związku z brakiem, na gruncie u.p.d.o.p. definicji dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, zasadne jest odwołanie się na zasadzie analogii do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Stosowanie analogii w prawie podatkowym uzasadnione jest poprzez potrzebę wypełniania luk w prawie i ograniczone jest podstawowymi zasadami prawa podatkowego, a mianowicie: zasadą sprawiedliwości podatkowej oraz zasadą pewności prawa. Zasadne w tym miejscu, zdaniem Spółki, jest odwołanie do art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z: 1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, 2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, 3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości. Jak wynika z powyższego przepisu, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka wskazała, iż mimo faktu, że pojęcie posiadania źródła przychodów na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w kontekście świadczenia usług niematerialnych przez podmiot posiadający ograniczony obowiązek podatkowy w Rzeczpospolitej Polskiej na rzecz podmiotu posiadającego nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej jest różnie definiowane w praktyce sądowej, organów podatkowych oraz w doktrynie prawa należy stwierdzić, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadająca siedzibę i zarząd w Australii nie osiągnęła oraz nie uzyskała z tytułu świadczonych usług dochodów (przychodów) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W szczególności usługa kupiona przez podatnika nie była wykonywana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a wypłata należności na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i zarządem w Australii nastąpiła z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lecz efekt zakupionej usługi nie dotyczy terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ale terytorium Ukrainy. Zdaniem skarżącej organ niewłaściwie przyjął, że spółka australijska osiąga dochody (przychody) na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a co za tym idzie, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w wyniku czego, organ błędnie uznał, że na Spółce ciążą obowiązki płatnika, o których jest mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ niesłusznie przyjął także, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują przepisy polsko - australijskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W opinii Spółki w przedmiotowej sprawie brak jest konfliktu jurysdykcji podatkowych. Przychód nie podlega opodatkowaniu w Polsce, gdyż nie kwalifikuje się jako przychód otrzymany (uzyskany) na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W związku z powyższym, bezzasadne jest zastosowanie przepisów polsko - australijskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi sytuacja nakładania się na siebie jurysdykcji podatkowych Rzeczpospolitej Polskiej i Australii. Przychody uzyskiwane przez Spółkę australijską nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, a co za tym idzie nie powstaje zjawisko podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., art. 21 ust. 1 tejże ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Na gruncie zaś art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 cyt. ustawy, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Jak wynika z powyższych przepisów, osoby prawne, dokonujące wypłat z tytułów, o których mowa m.in. w art. 21 ust.1 pkt 2a u.p.d.o.p., są zobowiązane jako płatnicy pobierać podatek dochodowy od tych wypłat. W przedmiotowej sprawie, nie zachodzi jednak sytuacja, w której wypłat dokonuje płatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Definicja płatnika zawarta została w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Jak wynika z ww. definicji, płatnikiem jest m.in. osoba prawna, która jest obowiązana do obliczenia i pobrania i wpłacenia podatku. Warunkiem sine qua non wynikającym z ww. przepisu jest to, aby podatek został obliczony i pobrany od podatnika. W przedmiotowej sprawie Spółka nie wypełnia definicji płatnika podatku dochodowego od osób prawnych, o której jest mowa w art. 8 O.p. w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż spółka australijska, na rzecz której została wypłacona należność pieniężna, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Definicja podatnika zawarta jest w art. 7 O.p., zgodnie z którym, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Obowiązek podatkowy Spółki australijskiej na mocy art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. dotyczy zaś tylko dochodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka australijska nie osiąga dochodów (przychodów) na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a co za tym idzie, nie ciąży na niej obowiązek podatkowy, o którym jest mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Kontynuując, spółka australijska nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 7 O.p. w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., a tym samym Spółka nie jest płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozmienieniu art. 8 O.p. w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w wydanej w dniu [...] kwietnia 2010 r. indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Nr [...] oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 11 czerwca 2010 r. Nr IPPB5/423-67/10-6/AS, przytaczając argumenty zawarte w uzasadnieniu ww. interpretacji. Organ wskazał, iż wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Interpretacja indywidualna nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. W oparciu o przywołane przepisy Ordynacji podatkowej i z uwagi na fakt, że interpretacja indywidualna winna być kompletna - a więc winna zawierać wyczerpującą ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, Minister Finansów w wydanej interpretacji udzielił odpowiedzi na pytanie skarżącej dotyczące określenia obowiązku płatnika pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego oraz obowiązku uzyskania certyfikatu rezydencji od usługodawcy australijskiego oraz wskazał wyczerpujące uzasadnienie w sprawie. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy obowiązany był, uwzględniając rozwiązania i prawne przyjęte na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przeanalizować także postanowienia umowy między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Canberze dnia 7 maja 1991r. Mając na względzie przytoczony przez Spółkę we wniosku stan faktyczny organ uznał, iż twierdzenie skarżącej, jakoby organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 3 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. poprzez błędne zastosowanie ww. przepisu do przychodów z tytułu usług świadczonych na terytorium Ukrainy przez spółkę posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Australii, podczas gdy przychody te nie są przychodami uzyskanymi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej" stoi w opozycji z przedstawionym wcześniej stanem faktycznym. W opinii organu, próbę zmiany przedstawionego w przedmiotowym wniosku stanu faktycznego, który wraz z zaprezentowanym stanowiskiem Spółki był podstawą do wydania w dniu 26 kwietnia 2010 r. zaskarżonej interpretacji na etapie postępowania sądowoadministracyjnego należy określić jako niedopuszczalną, a ww. zarzut skarżącej należy uznać za bezpodstawny. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, zakres obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych wyznaczony jest bądź przez siedzibę lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bądź też przez dochody osiągane na tym terytorium. Uzyskanie dochodów na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej sprawia, że podatnicy osiągający taki dochód, podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wobec powyższego za nieuzasadnione należy w tym miejscu uznać twierdzenie skarżącej, że spółka australijska, na rzecz której została wypłacona należność pieniężna, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Organ podkreślił, iż równoczesne stosowanie przez państwa zasady rezydencji oraz zasady źródła prowadzi do nakładania się jurysdykcji podatkowych określonych państw, co skutkuje powstaniem niekorzystnego zjawiska podwójnego opodatkowania. Eliminacji tego zjawiska służą bądź zabiegi ustawowe wewnątrz systemu podatkowego państwa, bądź też wprowadzenie unormowań o charakterze międzynarodowym. Istotne znaczenie dla sprawy, w świetle art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. ma fakt uzyskiwania na terytorium Polski przychodów objętych postanowieniami tego artykułu. Ustawodawca nie uzależnił opodatkowania tych świadczeń od faktu, czy są one wykonywane na terytorium Polski, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Polski, z czym bezsprzecznie zgadza się sama skarżąca podnosząc niniejszy argument w treści swego uzasadnienia. Należy przy tym mieć na względzie, że z treści tego przepisu wynika, iż przychody osób zagranicznych, nieposiadających w Polsce siedziby lub zarządu, osiągane z tytułów wymienionych w tym przepisie są opodatkowane podatkiem dochodowym według stawki zryczałtowanej w wysokości 20% od każdorazowo wypłacanej osobie zagranicznej kwoty należności, chyba że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią inaczej (art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Organ wskazał, iż w przedmiotowej sprawie, jak wskazano w treści uzasadnienia interpretacji indywidualnej, z dnia [...] kwietnia 2010 r. Nr [...], z literalnego brzmienia art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przepisy art. 22 ust. 1 ww. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których strona jest Rzeczpospolita Polska. Zauważyć w tym miejscu należy, że analogia jest jednym z typów rozumowania prawniczego zmierzającego do przełożenia przepisów prawnych na odpowiadające im normy prawne, a istota analogii tkwi we wnioskowaniu opartym na podobieństwie. Rozumowanie to wskazuje, jakie reguły wnioskowania z faktu obowiązywania w danym systemie jakiejś normy prawnej należy uznać za wiążące w sytuacji obowiązywania w nim innych norm. W prawie podatkowym brak jest norm prawnych, które w generalny sposób regulowałyby zakres stosowania analogii. Uzasadnionym jest stosowanie wykładni przepisów prawa podatkowego per analogiam w sytuacji uznania niepełnej regulacji prawnej w sytuacji stwierdzenia luki w prawie - gdy dana sytuacja nie jest uregulowana przez prawo obowiązujące, mimo że powinna być uregulowana. Dla organu niezrozumiałym jest zatem odwołanie skarżącej per analogiam do tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w poszukiwaniu definicji dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Australii ma zamiar realizować na terenie Ukrainy inwestycję z pomocą Spółki "P." S. A. W celu pozyskania ww. zlecenia, skarżąca skorzystała z usługi doradczej osoby nadzorowanej przez spółkę australijską . Za ww. czynności Spółka zapłaciła spółce w siedzibie w Australii wynagrodzenie. Spółka sformułowała dwa pytania: 1. czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka obowiązana jest pobrać, jako płatnik, 20% zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych oraz 2. czy w celu wyłączenia obowiązku pobrania 20% zryczałtowanego podatku Spółka ma obowiązek uzyskać certyfikat rezydencji od ww. osoby prawnej? Spółka przedstawiła swoje stanowisko, z którego wynika, że nie ma obowiązku pobrania podatku ponieważ w sprawie nie powstaje po stronie australijskiej spółki obowiązek podatkowy. Organ natomiast przyjmując odmienną od Spółki interpretację, uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie pytania oznaczonego nr. 1 , natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej co do pytania oznaczonego nr 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W ocenie Sądu stanowisko organu jest prawidłowe. W skardze Strona kwestionuje interpretację prawa dokonaną przez Ministra. Przede wszystkim zarzuca naruszenie prawa materialnego przez "niewłaściwe zastosowanie" art. 3 ust. 2 w zw z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. do przychodów z tytułu usług świadczonych na terenie Ukrainy przez spółkę posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Australii, podczas, gdy przychody te nie są przychodami uzyskanymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Analizując treść tego zarzutu Minister Finansów podniósł, że w jego ocenie Skarżąca próbuje zmienić treść stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, wskazując, że chodzi o przychody z tytułu usług świadczonych na terenie Ukrainy, a nie – przychody z tytułu usługi doradczej wykonywanej przez osobę fizyczną zatrudnioną przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Australii. W ocenie Sądu nie jest to próba zmiany treści stanu faktycznego wniosku, lecz wyrażona niezręcznie w zarzucie, interpretacja prawna tego stanu, o czym świadczy uzasadnienie skargi . Interpretacja dokonana przez Spółkę prowadzi do wniosku, że wynagrodzenie wypłacone spółce australijskiej, z tytułu usługi doradczej, dotyczącej przedsięwzięcia inwestycyjnego Spółki na Ukrainie, nie podlega opodatkowaniu w Polsce, albowiem nie jest wynagrodzeniem uzyskanym przez podmiot australijski w Polsce, lecz na Ukrainie. Do takiego wniosku prowadzi rozumowanie Skarżącej, która odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych i doktryny podnosi, że pojęcie posiadania źródła przychodów na terytorium RP w kontekście świadczenia usług niematerialnych przez podmiot posiadający ograniczony obowiązek podatkowy jest różnie definiowane. W praktyce sądowej oraz doktrynie prawa można spotkać się z następującymi poglądami - posiadanie źródła przychodów na terytorium RP jest utożsamiane z: 1. wykonywaniem usługi na terytorium RP, 2. koniecznością wystąpienia efektu wykonywanej usługi na terytorium RP, 3. koniecznością wystąpienia efektu wykonywanej usługi na terytorium RP oraz miejscem wypłaty z tytułu usługi także znajdującym się na terytorium RP. Strona Skarżąca wywodzi, że efekt wykonanej usługi dotyczy terytorium Ukrainy, dlatego też wynagrodzenie za taką usługę nie pochodzi ze źródła na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, lecz ze źródła na terytorium Ukrainy. W ocenie Sądu ( i organu) takie stanowisko i interpretacja stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie jest prawidłowe. Sąd podziela pogląd, iż o źródle przychodów/ dochodów położonych na terenie Polski można mówić, gdy takie źródło jest trwale związane z terytorium Polski. W rozpatrywanej sprawie nie ma wątpliwości, iż taka właśnie sytuacja zachodzi. Skarżąca Spółka P. jest spółką zarejestrowaną w Polsce i tu mającą swoją siedzibę. Spółka zawarła umowę z podmiotem australijskim i z jej środków pochodzi wynagrodzenie wypłacone spółce australijskiej. Okoliczność, że wykonywane usługi doradcze dotyczą ewentualnych inwestycji Spółki na Ukrainie, nie ma znaczenia, albowiem efekt usługi doradczej jest istotny dla strategicznych decyzji spółki, która funkcjonuje i ma siedzibę w Polsce. Miejsce prowadzenia przyszłej inwestycji, na rzecz której zakupiona została usługa doradztwa, nie ma w sprawie żadnego znaczenia. Wskazać także należy, że analogiczne stanowisko, co do opodatkowania dochodów z usług niematerialnych świadczonych przez Spółki mające siedzibę w Hong Kongu oraz wykonujące czynności w Hong Kongu i na Tajwanie - na rzecz Spółek mających siedzibę w Polsce, zajęły Wojewódzkie Sądy Administracyjne w Gdańsku - w sprawie I SA/Gd 118/07 oraz w Krakowie – w sprawie I SA/Kr 1484/08. Obie sprawy wskazała Skarżąca, bez pogłębionej analizy, jako te, które wspierają jej stanowisko. W sprawie I SA/ Gd Strona cytuje fragment orzeczenia " miejscem położenia źródeł przychodów uzyskiwanych przez nierezydentów będzie terytorium RP , jeżeli w Polsce jest wykorzystywany efekt tych czynności. Jest to zdanie wyrwane z kontekstu, i ma wspierać sposób rozumowania Spółki. Tymczasem z orzeczenia Sądu wynika wprost interpretacja prawnopodatkowa zdarzenia analogicznego do tego, jak w rozpatrywanej sprawie. Interpretacja ta nie wspiera sposobu rozumienia prawa wskazanego przez Skarżącą. Sąd w Gdańsku w wyżej wskazanym wyroku wyjaśnia, że " w przypadku świadczenia usług przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiego podmiotu, w sytuacji gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Polski, o tym czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądzać będzie to, czy efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z usługami pośrednictwa komercyjnego, które wykonywane są na rzecz skarżącej przez podmiot z siedzibą w Hong Kongu, czyli poza terytorium Polski. Efekt świadczonych usług wykorzystywany jest jednak przez skarżącą w Polsce do podejmowania stosownych decyzji inwestycyjnych (usługi wykonywane przez "B" z siedzibą w H. na rzecz skarżącej mają bowiem na celu realizację wszelkich czynności związanych z zakupem przez skarżącą na terenie Chin i innych państw Dalekiego Wschodu towarów handlowych wykorzystywanych w produkcji), co w ocenie składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie przesądza, że dochód z wykonania tych usług przez podmiot z siedzibą w Hong Kongu został osiągnięty na terytorium Polski." Analogiczne do poprzedniego i odmienne od stanowiska, które prezentuje Spółka zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie I SA/Kr 1484/08. Obszerny fragment uzasadnienia tego wyroku Sąd także przytoczy, by wykazać, oczywistą nieprawidłowość wykorzystania w swojej argumentacji tego orzeczenia przez Skarżącą. Sąd w Krakowie wskazuje, że " Instytucja ograniczonego obowiązku podatkowego została uregulowana w treści art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z zawartego w przepisie art. 3 ust. 2 zapisu wynika exspressis verbis, że podatnicy niemajacy na terenie Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają jurysdykcji podatkowej państwa polskiego, jeżeli źródło dochodów położone jest na terytorium Polski." Dalej Sąd w Krakowie wyjaśnia, że w rozpatrywanej przez niego sprawie podmiot z siedzibą w Hongkongu świadczył usługi pośrednictwa komercyjnego na rzecz skarżącej spółki z siedzibą w Polsce. "Należy jednak wskazać, że powołany wyżej przepis posługuje się pojęciem "miejsca osiągnięcia dochodu", a nie "miejsca wykonywania usługi". Ponadto skarżącej spółce umknął fakt, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z usługami niematerialnymi, dla których ustalenie realnego miejsca wykonywania jest wielce utrudnione. Zatem dla ustalenia "miejsca osiągnięcia dochodu" w przypadku usług niematerialnych przede wszystkim znaczenie będzie miało ustalenie, kto jest beneficjentem; podmiot polski, czy zagraniczny, czy usługa niematerialna wywołała skutek w postaci powstania lub powiększenia przychodów u odbiorcy usługi. Jeżeli skutek ten nastąpił w Polsce, dochód uzyskany przez podmiot świadczący usługi winien być tutaj opodatkowany. Innymi słowy w przypadku świadczenia usług niematerialnych przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiego podmiotu w sytuacji, gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Polski, o tym czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądzać będzie to, czy efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce." Dalej Sąd wskazuje, analogicznie jak w sprawie I SA/Gd 118/07, na czym polega "efekt świadczonych usług". "Efekt świadczonych usług wykorzystywany jest jednak przez skarżącą spółkę w Polsce do podejmowania stosownych decyzji inwestycyjnych, co w ocenie składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie przesądza, że dochód z wykonania tych usług przez podmiot z siedzibą w Hongkongu został osiągnięty na terytorium Polski." Według WSA w Krakowie "źródło dochodu" powstaje w państwie, w którym dłużnik spełnił swoje zobowiązanie względem wierzyciela. W przedmiotowej sprawie dłużnikiem była skarżąca spółka, a zatem "źródło dochodu" uzyskanego przez nierezydenta znajdowało się na terytorium Polski. Wyrok ten jest wyrokiem prawomocnym. Rozpatrujący od tego wyroku skargę kasacyjną NSA( wyroku sygn. II FSK 1108/09) wskazał, "rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależało od oceny czy: a) podatnik (kontrahent skarżącej) należał do podmiotów, o których mowa w art. 3 ust 3 updop, b) czy uzyskał na terytorium RP przychód, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 2a updop. Pozytywne stwierdzenie obu tych okoliczności nie nasuwało w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym żadnych wątpliwości. Za wykonane świadczenia kontrahent uzyskał przychód w Polsce. Miejsce wykonania tych świadczeń nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia, gdzie przychód został "osiągnięty". Sąd, wyrażony w tych wyrokach pogląd podziela i ponownie stwierdza, że analogiczna sytuacja jest przedmiotem zaskarżonej interpretacji. Sąd ponownie stwierdza, że nie doszło w sprawie do "błędnego zastosowania" (a właściwie - interpretacji) art. 3 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.. W świetle przedstawionego stanu faktycznego jest niewątpliwe, że spółka australijska uzyskała dochód/przychód ze źródła przychodów znajdującego się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Bezspornym w sprawie jest, że kontrahent zagraniczny wykonywał usługi na zlecenie skarżącej Spółki P. S.A. Spółka ta ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w P. k. W.. Wynagrodzenie za wykonane na rzecz Spółki usługi pochodziło ze środków (majątku) Spółki. Efekt usługi doradczej wykonanej przez pracownika nadzorowanego przez firmę australijską będzie oddziaływał na przyszłe przychody Spółki P. S.A. Efektem tej usługi będzie możliwość realizowania w przyszłości, na rzecz spółki australijskiej, inwestycji polegającej na budowie oraz zarządzaniu autostradą. Okoliczność, że autostrada ta będzie przebiegać na terytorium Ukrainy nie ma dla interpretacji przepisu art. 3 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. żadnego znaczenia. Konsekwentnie także należy stwierdzić, że Minister Finansów nie wydał błędnej interpretacji w zakresie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 8 u.p.do.p. Skoro bowiem należność wypłacona spółce australijskiej, która nie ma siedziby w Polsce jest należnością opodatkowaną, to zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.p., Spółka Skarżąca winna od niej jako płatnik podatku pobrać podatek dochodowy. Na podstawie wyżej wymienionego przepisu (zdanie drugie) zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Ma rację Minister Finansów wskazując, iż w zaistniałej sytuacji znajduje zastosowanie umowa między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Canberze dnia 7 maja 1991 r. (Dz. U. z 1992 r. Nr 41, poz. 177 ze zm.). Płatnik podatku dla ustalenia stawki podatku lub zwolnienia podatkowego winien legitymować się uzyskanym od podmiotu zagranicznego certyfikatem rezydencji. Na koniec nadmienić należy, iż w tej sprawie poszukiwanie analogii dla wyjaśnienia zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest chybione. Podsumowując stwierdzić należy, że nie ma racji Skarżąca zarzucając wydanej interpretacji naruszenie art. 3 ust. 2 w zw z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. oraz wynikających z tego naruszeń art. 26 ust. 1 w zw. z art. 8 u.p.do.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 2 a u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.do.p. Zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, wobec powyższego skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 z zm.) należało oddalić.