I SA/Bd 167/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości I SA/Bd 167/11 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Bd 150/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby skarbowej w B. z dnia [...]r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. u z dnia [...]r. w sprawie podatku od spadków i darowizn. Organy podatkowe ustaliły, że w dniu 11 sierpnia 2008r. P. C. zawarł z A. C. (swoją babcią) umowę darowizny, której przedmiotem była kwota 172.350 zł, z przeznaczeniem na realizację ostatniej transzy wyznaczonej umową Nr [...] z dnia [...]r. zawartą pomiędzy P. C. (obdarowanym), a firmą B.D. Sp. z o.o. W Dniu [...]r. w celu realizacji zobowiązania wynikającego z powyższej umowy darowizny A. C. dokonała przelewu kwoty 172.350 zł bezpośrednio na konto dewelopera, z którym obdarowany zawarł umowę kupna nieruchomości, w celu nabycia której dokonana została darowizna. Na okoliczność otrzymania darowizny w Urzędzie Skarbowym w G. zostało złożone w dniu [...]r. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1. W ocenie organów w sprawie podatnik nie miał prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, wynikającego z art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej u.p.s.d.), albowiem darowana kwota pieniężna nie została bezpośrednio przekazana na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo – kredytową (skok) lub przekazem pocztowym, lecz bezpośrednio na konto dewelopera, który dokonał sprzedaży nieruchomości, na której zakup były przeznaczone pieniądze pochodzące z darowizny. Podatnik bowiem spełnił tylko jeden z wymaganych warunków wskazanych w powyższym przepisie, tj. zgłosił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G., w terminie określonym w ustawie, nabycie w drodze darowizny pieniędzy w kwocie 172.350 zł, nie spełnił natomiast drugiego warunku - udokumentowania ich otrzymania dowodem przekazania na swój rachunek bankowy, na swój rachunek prowadzony przez skok lub przekazem pocztowym. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Strona nie zgodziła się z literalnym zastosowaniem przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przedstawionym w zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącego, nie tylko darowizna przekazana na rachunek bankowy podatnika jest z tego podatku zwolniona. W przypadku przedmiotowego zwolnienia należy kierować się wykładnią celowościową, czyli - tak jak to miało miejsce w omawianej sprawie - faktem, iż ostatecznym obdarowanym jest skarżący. Podatnik podkreślił, że w jego przypadku dowodem zawarcia i realizacji umowy darowizny było przelanie środków pieniężnych przez A. C. na konto wskazane przez skarżącego w związku z zakupem mieszkania, a tym samym faktycznym beneficjentem środków przelanych na konto firmy B. jest skarżący. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę uznał, że skarga jest zasada, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Sąd podkreślił, że nietrafnym jest zarzut dokonania w niniejszej sprawie wykładni gramatycznej, zamiast celowościowej i funkcjonalnej, albowiem stosowanie ulg i zwolnień podatkowych może odbywać się wyłącznie w oparciu o wykładnię gramatyczną, która w niniejszej sprawie nie stwarza wątpliwości. W ocenie Sądu organy podatkowe błędnie uznały, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem darowizny były środki pieniężne, a w konsekwencji niewłaściwie zastosowały przepis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Darczyńca wprawdzie zobowiązał się do przekazania swojemu wnukowi środki pieniężne w kwocie 172.350 zł, ale w istocie środków tych mu nie przekazał ani gotówką, ani na jego rachunek w banku, w skok lub przekazem pocztowym. Sąd przyjął, że chociaż literalna treść umowy z dnia 11 sierpnia 2008r. wskazuje, iż jej przedmiotem jest darowizna środków pieniężnych, ale jednocześnie z umowy tej wynika, że obdarowany nie mógł w żaden sposób dysponować tymi środkami, ponieważ darczyńca wyraźnie określił cel i sposób przekazania środków. W istocie, w opinii Sądu, darczyńca przejął za obdarowanego jego dług. I chociaż takie przejęcie długu ma cechy darowizny, jednak jej przedmiotem nie są środki pieniężne, lecz prawo majątkowe (wierzytelność). W tej sytuacji skoro przedmiotem darowizny nie były środki pieniężne, dla zwolnienia darowizny z podatku od spadków i darowizn nie jest wymagane udokumentowanie jej przekazania na rachunek bankowy obdarowanej, skok lub przekazem pocztowym, a jedynie zgłoszenie darowizny do urzędu skarbowego w ciągu miesiąca od postania obowiązku podatkowego. Wskutek wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z dnia 15 grudnia 2010r., sygn. akt II FSK 1329/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Bydgoszczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Zdaniem NSA, sąd pierwszej instancji, przyjmując, że darczyńca przejął dług obdarowanego nie dokonał, w aspekcie przedmiotowej sprawy, analizy instytucji przejęcia długu, o którym stanowi art. 519 par. 1 oraz art. 522 Kodeksu cywilnego. Sąd kasacyjny po dokonaniu takiej analizy stwierdził, że nie ulega żadnej wątpliwości, iż w niniejszej sprawie przedmiotem darowizny była kwota pieniężna. Wynika to, zdaniem NSA, wprost z przedmiotowej umowy i dowodu wpłaty. Tak też uważał podatnik (strona umowy darowizny) skoro zgłosił organowi podatkowi otrzymaną darowiznę środków pieniężnych. Zgłoszenie takie byłoby zbędne, gdyby wynikało z umowy przejęcia długu, nie będącej darowizną z rozumieniu kodeksu cywilnego. Mając na uwadze ocenę wyrażoną przez NSA tut. Sąd ponownie rozpatruje sprawę od początku z wykorzystaniem pełnego zakresu kognicji w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Okoliczności stanu faktycznego istotne z punktu widzenia zapadłego rozstrzygniecia nie są sporne między stronami. W aktach postępowania podatkowego znajduje się umowa darowizny z dnia 11 sierpnia 2008r. którą skarżący zawarł z A.C. (swoją babcią), której przedmiotem była kwota 172.350 zł, z przeznaczeniem na realizację ostatniej transzy wyznaczonej umową Nr [...] z dnia [...]. zawartą pomiędzy P. C. (obdarowanym), a firmą B. D. Sp. z o.o. (k-13 akt administracyjnych). W dniu [...]r. w celu realizacji zobowiązania wynikającego z powyższej umowy darowizny A. C. dokonała przelewu kwoty 172.350 zł bezpośrednio na konto dewelopera (k-12 akt administracyjnych). Na okoliczność otrzymania darowizny w Urzędzie Skarbowym w G. zostało złożone w dniu [...]r. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1 (k-14-15 akt administracyjnych). Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi jest rozstrzygnięcie czy czynność cywilnoprawna jaką jest darowizna środków pieniężnych dokonana w ten sposób, że wstępny wpłacił te środki bezpośrednio na rachunek bankowy dewelopera korzysta ze zwolnienia określonego w art., 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2 u.p.s.d., a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (ze wskazanym zastrzeżeniem), - udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Analizując stan prawny mający w sprawie zastosowanie, przyjąć należy, że organ podatkowy dokonał wadliwej wykładni przedmiotowego przepisu prawnego poprzez ograniczenie się w prowadzonej wykładni wyłącznie do wykładni językowej, co, mając poniższe wywody na względzie, powoduje bezpodstawne zawężenie dyspozycji art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Ma racje organ podatkowy i jest to wielokrotnie przytaczane przez orzecznictwo sądowoadministracyjne, że w przypadku ulg, zwolnień podatkowych czy jakiegokolwiek innego uprzywilejowania wprowadzonego przez ustawodawcę do powszechnego systemu opodatkowania, należy stosować wykładnię ścisłą. Pogląd ten, jak wskazano, należy podzielić - jednak brak jest podstawy do przyjęcia tezy o konieczności stosowania w takim przypadku wykładni zawężającej. Profesor Bogumił Brzeziński w opracowaniu pt.: Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, 2008 wskazał, że orzecznictwo w Polsce nie zajęło jednoznacznego stanowiska w sprawie znaczenia wykładni celowościowej przepisów prawa podatkowego i relacji tej metody wykładni do innych metod, a w szczególności do wykładni językowej; przeważa pogląd, że w przypadku prawa podatkowego wykładnia językowa musi mieć należną rangę i być podstawową metodą wykładni jego przepisów; przywołał jednak wyrok Sądu Najwyższego z 8 stycznia 1993r. w sprawie III ARN 84/92, w którym wyrażono pogląd, że wykładnia gramatyczno-językowa jest tylko jednym z powszechnie przyjmowanych w rozumowaniu prawniczych sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być często myląc, a tym samym prowadzić do rezultatów merytorycznie błędnych i niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a czasami nawet do rezultatów niesprawiedliwych i krzywdzących stronę. Sąd podziela pogląd, że w takim przypadku wykładnia językowa musi być uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie – jeśli nie przede wszystkim – celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy. Zdaniem Sądu - jakkolwiek prawo podatkowe, ze względu na swoją specyfikę skutecznie opiera się szerszemu stosowaniu wykładni, w szczególności wykładni celowościowej, to gdy chodzi o normy celu społecznego, jej stosowanie jest uzasadnione i konieczne (por. R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, str. 98; por. uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 r., W 20/94). Przechodząc do rozpoznawanej sprawy, Sąd podziela tezę Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowaną w uzasadnieniu wyroku z 07 kwietnia 2010 r., w sprawie sygn. akt II FSK 1952/08, że jeżeli przedmiotem darowizny były środki pieniężne, to podlega zwolnieniu ich nabycie, jeżeli zostało ono zgłoszone organowi podatkowemu we właściwym czasie i udokumentowane dowodem przekazania - nawet na rachunek bankowy prowadzony dla innego niż obdarowany podmiotu, ale na rzecz obdarowanego. NSA w uzasadnieniu swego orzeczenia podkreślił, wywodząc swój pogląd zarówno z wykładni funkcjonalnej jak i celowościowej ale również i wykładni logicznej, że sformułowanie użyte w dyspozycji art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. - na rachunek bankowy nabywcy nie oznacza, że musi to być konto, które bank prowadzi dla obdarowanego. W wyroku z dnia 7 kwietnia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie II FSK 2028/08 postawił tezę, że konieczność potwierdzenia otrzymania darowizny dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy należy uznać jedynie za cyt. (...) niezręczne sformułowanie wymogu technicznego. NSA podkreślił, że w sytuacji, gdy wpłata jest dokonywana przez darczyńcę na konto dewelopera tytułem raty przysługującej mu od obdarowanego, to również jest to wpłata na rachunek bankowy nabywcy spełniająca wymogi zawarte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., ponieważ przelew dokonywany jest w związku z umową łączącą dewelopera z obdarowanym, a nie dewelopera z darczyńcą. Dokonanie tej wpłaty przez darczyńcę (zamiast obdarowanego) na konto dewelopera ze szczegółowym określeniem tytułu tej wpłaty jest, zdaniem NSA cyt.: (...) tylko ominięciem zbędnego pośrednika, przy pełnym zachowaniu celu ustanowionego przepisu; takie przekazanie w wyraźny i niewątpliwy sposób dokumentuje kto, komu i co darował (orzeczenie opubl. w bazie LEX, pod nr 596176). Podobnie NSA w wyroku z dnia 14 października 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 981/09 wskazał, że celem ustawodawcy wprowadzającego regulację prawną określoną w art. 4 a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn było dążenie do uszczelnienia systemu podatkowego oraz uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie nabywanego przez podatników majątku. Wprowadzony powyższym przepisem wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako wymóg natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny. Dlatego w sytuacji, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi została dokonana przez darczyńcę na rachunek bankowy dewelopera, w związku z konkretną umową zawartą z obdarowanym, tytułem zapłaty przypadającej od niego należności pieniężnej na pokrycie inwestycji mieszkaniowej, warunek udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy nabywcy uznać należy za spełniony. Wpłata taka w sposób wyraźny i niewątpliwy dokumentuje kto, komu i ile darował, potwierdzając rzeczywisty charakter dokonanej umowy darowizny. Jak wskazał NSA, dokonanie wpłaty przez darczyńcę zamiast obdarowanego na konto dewelopera ze szczegółowym określeniem tytułu tej wpłaty jest tylko ominięciem zbędnego pośrednika, przy pełnym zachowaniu wymogów i celu ustanowionych przepisem art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Mając na względzie konieczność przeprowadzenia wykładni celowościowej stwierdzić należy, że zasadniczym celem wprowadzenia przepisem art. 4a u.p.s.d. przedmiotowego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn była pomoc rodzinie, która jest zasadą konstytucyjną regulowaną art. 18 Konstytucji RP, który stanowi m.in., że rodzina znajduje się pod ochroną i opieką Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP), a władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP). Interpretując przepis art. 4a u.p.s.d. nie sposób pominąć wskazaną zasadę konstytucyjną i wynikające z niej pozostałe przepisy. Zdaniem Sądu, ustawodawca wprowadzając przy zwolnieniu od podatku darowizny środków pieniężnych - wymóg udokumentowania jej w określony sposób, dążył jedynie do uszczelnienia systemu podatkowego, a nie wprowadzania konieczności korzystania ze zbędnego pośrednika – jak zasadnie podkreślił NSA w cyt. wyroku z 7 kwietnia 2010 r., w sprawie II FSK 2028/08. Warunek o jakim mowa w art. 4a u.p.s.d. tj. przekazania środków na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym, jest wymogiem wyłącznie technicznym, związanym z przewidzianą przez ustawodawcę potrzebą udokumentowania faktycznego przeprowadzenia darowizny; warunek ten nie może być utożsamiany z istotą przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Wprowadzając ten wymóg ustawodawcy nie chodziło przecież o przysporzenie korzyści bankom czy też spółdzielczym kasom oszczędnościowo-kredytowym i poczcie – ale o preferowanie faktycznego dokonywania darowizny pomiędzy oznaczonymi członkami rodziny. Sąd podziela pogląd, że wprowadzona przez ustawodawcę konieczność potwierdzenia otrzymania darowizny dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy jest jedynie niezręcznością sformułowania i to w zakresie marginalnym jakim jest wprowadzony wymóg natury technicznej, bowiem z samej istoty zwolnienia można powyższe zamiary ustawodawcy wyinterpretować. Jednocześnie Sad wskazuje , iż powyższy pogląd jest akceptowany również w orzecznictwie WSA wyrok w sprawie III SA/Wa 2879/10 z 12 stycznia 2011r. , wyrok w sprawie I SA/Gd 32/11 z dnia 01 marca 2011r. wyrok w sprawie I SA/Go 1285/10 z dnia 27 stycznia 2011r. W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a. E. Kruppik – Świetlicka D. Dudra U. Wiśniewska