III SA/Wa 2492/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant ref. staż. Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi M. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. O. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego 1. M. O. – zwana dalej Skarżącą, wystąpiła w dniu 7 kwietnia 2010 r. do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej ,,O.p’’., pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. W przedmiotowym wniosku wskazała, iż od 2002 r. jest mężatką (nie posiada rozdzielności majątkowej). Jest osobą fizyczną, nie prowadzącą działalności gospodarczej, mąż od 2008r. prowadzi działalność gospodarczą - usługi ślusarsko-spawalnicze. W dniu 23 grudnia 2005 r. wspólnie z mężem zostali obdarowani przez rodziców 1/4 działki rolnej położonej w O.. Następnie 1 lutego 2006r. umową zniesienia współwłasności stali się właścicielami całej działki rolnej o powierzchni 1,3304 ha. Wkrótce Skarżąca postanowiła przekształcić tę działkę z rolnej na usługowo-budowlaną, gdyż takie było zagospodarowanie przestrzenne Urzędu Miasta w O.. W 2007 r. zostały podjęte kroki dotyczące podziału tej działki rolnej na mniejsze, co miało doprowadzić do przekształcenia tej działki. Zaznaczyła, że nie chce sprzedawać całej działki (1,3304 ha), lecz taką część, która da środki na zakup mieszkania czy pobudowania domu. Dlatego też, podział działki na 7 mniejszych miał to ułatwić. Nadmieniła, że podział tej działki okazał się dla niej bardzo kosztowny, gdyż wiązał się z wieloma opłatami m.in. nieobowiązującą już opłatą adiacencką. Wiedząc o tak dużej opłacie zawarła z Urzędem Miasta w O. ugodę polegającą na zrzeczeniu się części działki na stworzenie drogi wewnętrznej oraz poszerzenie ulicy, przy której znajduje się działka. Potwierdził to zawarty 18 grudnia 2008r. akt notarialny. Dodała, że faktem jest, że mąż prowadzi działalność gospodarczą, ale w zupełnie innym zakresie i działka nie ma z tym nic wspólnego. Wnioskodawczyni dostała działkę aby sama mogła zakupić mieszkanie czy też pobudować dom. Skarżąca zadała pytanie, dlaczego więc miałaby płacić podatek VAT od sprzedaży, która zupełnie nie niesie za sobą dochodu czysto gospodarczego a będzie jedynie sposobem na cele mieszkaniowe. W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji w piśmie z dnia 4 maja 2010r. Skarżąca podała, iż przedmiotowa nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej. Bezpośrednio po otrzymaniu nieruchomości od rodziców, działka była wykorzystywana rolniczo przez rok (2006), gdyż jej stan (znacznie porośnięta przez wysokie trawy, chwasty oraz krzaki) wymagał uporządkowania. W związku z tym dokonano zaorania całości, po czym zasiano na niej łubin, a następnie ponownie zaorano, w celu likwidacji niepożądanych chwastów. Ponadto wyjaśniła, że posiadała status rolnika ryczałtowego w okresie wykorzystywania nieruchomości rolniczo tj. w roku 2006. Jednak nigdy nie dokonywała i nie dokonuje sprzedaży produktów rolnych, uprawy były przeznaczone na polepszenie jakości gleby. Przedmiotowy grunt nigdy nie był udostępniany zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie innym osobom, a Wnioskodawczyni, jak wyjaśnia, wcześniej nie dokonywała sprzedaży działek. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie; Czy w przypadku sprzedaży części podzielonej działki (kilku mniejszych), opisanej wyżej, z której dochód zostanie przeznaczony na cele mieszkaniowe należy zapłacić podatek VAT od sprzedaży? Zdaniem Skarżącej, sprzedaż kilku działek, będących wynikiem podziału podarowanej działki rolnej, z których dochód zostanie przeznaczony na cele mieszkaniowe, nie powinna być objęta podatkiem VAT od sprzedaży. Omawiany problem dotyczy przedmiotu darowizny, działki nie były kupione w celu "zarobienia" na nich. Ponadto dochód ze sprzedaży działek ma być wykorzystany na cele mieszkaniowe . W ocenie Skarżącej nie jest to działalność gospodarcza i dlatego nie powinna płacić podatku VAT od sprzedaży. 2. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji przytoczył brzmienie mających zastosowanie przepisów; art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 15 ust 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) dalej jako ,,u.p.t.u.’’ wskazując, iż status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej ustawy. Podkreślił, iż definicja działalności gospodarczej zawarta w u.p.t.u. jednoznacznie przesądza, że działalność wykonywana przez rolników zawiera się w pojęciu działalności gospodarczej. Wskazując na treść art. 551 oraz art. 553 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przyjął, że gospodarstwo rolne spełnia określone w Kodeksie cywilnym wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. Zaznaczył, iż celem przedsiębiorstwa, którym jest gospodarstwo rolne, zawsze jest produkcja rolnicza, bez względu na to w jaki sposób zostaną wykorzystane pożytki z tej działalności. Uznał, iż planowane przez Skarżącą transakcje mają związek z działalnością gospodarczą bowiem osoba wykorzystująca grunty do celów rolniczych, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Zdaniem organu podejmowane na przedmiotowej działce uprawy - zasianie łubinu - mające na celu polepszenie jakości gleby, wskazuje na fakt, że działka była wykorzystywana rolniczo (potwierdza to również sama Skarżąca w stanie faktycznym). Nie bez znaczenia jest również fakt, że Skarżąca posiadała status rolnika ryczałtowego, bowiem tylko rolnik prowadzący działalność rolniczą może taki status posiadać. Organ wskazując na treść art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. stwierdził, iż jeśli rolnik ryczałtowy wykonuje inne czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do uznania, iż nie podlegają one opodatkowaniu. W związku z powyższym uznał, iż rolnik sprzedający grunt nie zbywa majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. Osoba taka dokonuje sprzedaży majątku związanego z przedmiotową działalnością gospodarczą (działalnością rolniczą) i jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, nie korzystającym ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Podkreślił, iż sprzedaż działek usługowo-budowlanych, wykorzystywanych wcześniej w działalności rolniczej przez wnioskodawcę posiadającego status rolnika ryczałtowego, podlega opodatkowaniu wg stawki podatku w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. 3.Pismem z dnia 9 lipca 2010 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa zarzucając błędną wykładnię art. 15 ust 1 i 2 u.p.t.u. Ponadto podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji. 4. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 5. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p. poprzez niezastosowanie się do ich dyspozycji , - art.15 ust. 1 i 2 w związku z art.5 ust.1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 15 i 19, art 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię W uzasadnieniu skargi wskazała, iż Minister Finansów naruszył przepis art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p. poprzez pominięcie przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji wyroków sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach. Powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 2073/08, z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I FSK 1043/08, oraz w sprawie o sygn. akt I FSK 1995/08, a także wyroki Wojewódzkiego Sądu Administarcyjnego w Warszawie w sprawach o sygn akt III SA/Wa 446/08 oraz III SA/WA 1096/08 zaznaczyła, iż w świetle przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego, Minister Finansów błędnie zinterpretował art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.. Organ podatkowy błędnie przyjął, iż sprzedaż działek podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, lecz jedynie chciałaby sprzedać cześć majątku osobistego, nabytego bez zamiaru odsprzedaży w drodze darowizny na osobiste potrzeby. Podkreśliła, iż nabycia gruntu i ewentualnej sprzedaży działek nie dokona zatem jako handlowiec. Zdaniem Skarżącej Minister Finansów nie uwzględnił, że grunt rolny nie zawsze służyć musi dostawom produktów rolnych, lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny. Takie stanowisko co do sposobu interpretacji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007 r., wydanym w składzie siedmiu sędziów sygn. akt I FPS 3/07. Skarżąca podkreśliła, iż na wezwanie organu do uzupełnienia treści wniosku inicjującego postępowanie o wydanie interpretacji wyraźnie wskazała, że nigdy nie dokonywała i nie dokonuje sprzedaży produktów rolnych, uprawy były przeznaczone na polepszenie jakości gleby. Nie uzyskiwała i nie uzyskuje przychodów ze sprzedaży produktów rolnych. W związku z tym planowana przez nią sprzedaż działek nie posiadająca charakteru zarobkowego dokonana poza zakresem działalności gospodarczej a związana z przysługującym jej prawem do rozporządzania własnym majątkiem, nie spełnia kryteriów uznania takiej sprzedaży za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zaznaczyła, iż nie dokonała nabycia przedmiotowej nieruchomości z zamiarem dalszej odsprzedaży. Ze środków pieniężnych uzyskanych z ewentualnej sprzedaży zamierza sfinansować zakup mieszkania czy pobudowanie domu. W ocenie Skarżącej okoliczność ta wskazuje jednoznacznie, że dokonała nabycia gruntu na cele osobiste, a nie do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci handlu tym gruntem w formie zawodowej (profesjonalnej), czyli stałej (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowanej. Zdaniem skarżącej sprzedaż kilku działek przeznaczonych pod zabudowę, wskazująca na ograniczony ilościowo zakres realizacji tej sprzedaży, a tym samym jej okazjonalność, nie może być kwalifikowana jako prowadzenie handlowej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W ocenie Skarżącej zaskarżona interpretacja została wydana z pominięciem wyroków sądów administracyjnych, co stanowi przejaw nierównego traktowania wobec prawa, podmiotów znajdujących się w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej. 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 7.1. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art.1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."), w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten oznacza, iż można wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt także z powodów, które w skardze nie zostały podniesione, a stanowią o wydaniu aktu z naruszeniem prawa. 7.2. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest stwierdzenie, czy w opisanym stanie faktycznym sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału działki rolnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem Ministra Finansów sprzedaż działek usługowo-budowlanych, wykorzystywanych wcześniej przez wnioskodawcę posiadającego status rolnika ryczałtowego, podlega opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast zdaniem Skarżącej sprzedaż kilku działek, będących wynikiem podziału podarowanej działki rolnej, z których dochód zostanie przeznaczony na cele mieszkaniowe nie stanowi działalności gospodarczej i nie powinna być objęta podatkiem VAT od sprzedaży. Należy wskazać, że w myśl art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ponadto zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że interpretacja indywidualna wydawana jest w ramach takiego zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jaki zostanie przedstawiony we wniosku. Podkreślić jednocześnie trzeba, że to na wnioskodawcy ciąży obowiązek "wyczerpującego" opisania tego stanu (zdarzenia przyszłego). Przesłanka ta będzie spełniona wówczas, gdy zostaną podane wszystkie niezbędne okoliczności faktyczne, które mają znaczenie dla dokonania właściwej kwalifikacji prawnej, tj. najpierw wyrażenia oceny prawnej przez samego wnioskodawcę, a następnie dokonanie oceny tego stanowiska przez organ wydający interpretację. Oczywistym przy tym jest, że wnioski prawne muszą korespondować z przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym). Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że organ podatkowy jest związany przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanem faktycznym ( zdarzeniem przyszłym) i nie ma prawa do kwestionowania tego stanu faktycznego ( zdarzenia przyszłego), ani też do podważania jakiegokolwiek jego elementu. Dokonując interpretacji organ podatkowy nie jest także uprawniony do modyfikacji przedstawionego stanu faktycznego. Jednocześnie należy podkreślić, że interpretacja rodzi skutki prawne jedynie w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że Skarżąca przedstawiając we wniosku stan faktyczny i uzasadniając prezentowane stanowisko wskazała, że bezpośrednio po otrzymaniu nieruchomości od rodziców, działka była wykorzystywana rolniczo przez 2006 r., gdyż jej stan wymagał uporządkowania ( działka została zaorana i zasiano na niej łubin ). Ponadto wskazała, że posiadała status rolnika ryczałtowanego w okresie wykorzystywania nieruchomości rolniczo tj. w 2006 r. Stwierdziła także, iż nigdy nie dokonywała i nie dokonuje sprzedaży produktów rolnych, a uprawy były przeznaczone na polepszenie jakości gleby. Natomiast Minister Finansów wydając interpretację indywidualną stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, na szczególne podkreślenie zasługuje fakt, iż definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie VAT, jednoznacznie przesądza, że działalność wykonywana przez rolników zawiera się w pojęciu działalności gospodarczej. Dalej wskazał, ,,iż planowane przez zainteresowaną transakcje mają związek z działalnością gospodarczą, bowiem osoba wykorzystująca grunty do celów rolniczych, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą ( działalność rolniczą ).’’ Podsumowując stwierdził, że sprzedaż działek usługowo-budowlanych, wykorzystywanych wcześniej przez wnioskodawcę posiadającego status rolnika ryczałtowego, podlega opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 22%. Mając powyższe na uwadze zdaniem Sądu organ podatkowy dokonał modyfikacji przedstawionego zdarzenia przyszłego. Przede wszystkim należy podkreślić, że nieuprawnione jest stwierdzenie Ministra Finansów, iż wnioskodawca posiada status rolnika ryczałtowego. Skarżąca przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, że posiadała status rolnika ryczałtowego jedynie w 2006 r. Również stwierdziła, że nie dokonywała i nie dokonuje sprzedaży produktów rolnych, a działka była wykorzystywana rolniczo przez 2006 r., gdyż jej stan wymagał uporządkowania. W związku z powyższym w świetle przedstawionego stanu faktycznego nieuprawnione jest przyjęcie, przez organ podatkowy, iż sprzedaż działek następuje przez wnioskodawcę posiadającego status rolnika ryczałtowego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 grudnia 1009 r., sygn. akt I SA /Ke 472/09 (publ. LEX nr 630343), w którym Sad stwierdził, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ ten ogranicza się wobec tego "do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.). W sytuacji więc, gdy Minister Finansów zmienił stan faktyczny oznaczony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, uznać należy, iż naruszył powołane art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Tym samym, udzielona interpretacja nie mogła się ostać w obrocie prawnym, jako pozostająca w oderwaniu od stanu faktycznego podanego przez podatnika. Powyższe sprawia także, iż odnoszenie się do pozostałych zarzutów merytorycznych oznaczonych w skardze, jawi się jako przedwczesne. Na obecnym etapie postępowania, nie jest bowiem wiadome, jakie stanowisko zajmie organ, gdy odpowie na pytanie w realiach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. 7.3. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów wyda interpretację indywidualną w oparciu o zdarzenie przyszłe przedstawione przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji. 7.4. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania sądowego orzeczono, zgodnie z art. 200 p.p.s.a.