II GSK 2158/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia del. WSA Wojciech Kręcisz Protokolant Dorota Gaj-Mizerska po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej X S.A. w W. Zakładu [...] w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 221/11 w sprawie ze skargi X S.A. w W. Zakładu [...] w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W., 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz X S.A. w W. Zakładu [...] w S. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 2 czerwca 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 221/11, oddalił skargę P. P. L K S.A. w W. Z. L. K. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 24 listopada 2010 r., nr[...], w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał między innymi, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. na wniosek wierzyciela – Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w S. – na podstawie tytułów wykonawczych z 13 marca 2003 r. o numerach od [...] do [...] , obejmujących zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, wszczął postępowanie egzekucyjne wobec P. P. L K. S.A. Z L K w S (dalej: Spółka, skarżąca). Zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego z 25 listopada 2004 r., w trybie art. 80 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, ze zm.; dalej: u.p.e.a.), na poczet egzekwowanych kwot dokonał zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych Spółki. Zawiadomieniami z 1 czerwca 2005 r. organ egzekucyjny wstrzymał realizację zajęcia wierzytelności, a następnie postanowieniem z 1 czerwca 2005 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne, podając w jego uzasadnieniu, że zawieszenie postępowania nastąpiło na wniosek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w S. w związku z zawarciem umowy o rozłożenie na raty egzekwowanych należności. Pismem z 28 lutego 2007 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Siedlcach z wnioskiem o umorzenie kosztów egzekucyjnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Siedlcach postanowieniem z 18 lipca 2007 r. odmówił umorzenia kosztów egzekucyjnych, a Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z 24 sierpnia 2007 r. wydanym na skutek zażalenia Spółki, utrzymał je w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 4 marca 2008 r., sygn. akt V SA/Wa 2680/07, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 24 sierpnia 2007 r., stwierdzając, że brak rozważenia przesłanki "ważnego interesu publicznego" świadczy o wydaniu postanowienia z naruszeniem art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. oraz z naruszeniem przepisów art. 7, art. 8 , art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a. w stopniu który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd zarzucił naruszenie art. 10 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez zaniechanie, przez organy obu instancji, umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów przed wydaniem postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej w W postanowieniem z 5 września 2008 r. uchylił postanowienie z 18 lipca 2007 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 5 grudnia 2008 r. odmówił umorzenia kosztów egzekucyjnych, a Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z 28 stycznia 2009 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 28 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 546/09, uchylił zaskarżone postanowienie wobec niezastosowania się przez organ do zaleceń sądu orzekającego w sprawie po raz pierwszy i tym samym naruszenia art. 153 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. wbrew wykładni zawartej w wyroku z 4 marca 2008 r. wyraził wprost odmienny pogląd odnośnie do obowiązku organu, uregulowanego w art. 10 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów przed wydaniem postanowienia. Sąd uznał również za uzasadniony zarzut skargi odnośnie do nieprzeprowadzenia analizy aktualnej sytuacji finansowej wnioskodawcy, pomimo dostarczonej przez Spółkę dokumentacji za rok 2008. Uchybienie to stanowiło w ocenie Sądu naruszenie art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z 10 lutego 2010 r., mając na uwadze ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku z 29 września 2009 r., uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 5 grudnia 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po uzupełnieniu postępowania dowodowego pismem z 24 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zawiadomił stronę, że ma prawo wypowiedzieć się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań w terminie 7 dni od otrzymania zawiadomienia. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Si. postanowieniem z 5 sierpnia 2010 r. odmówił umorzenia kosztów egzekucyjnych. Ocenił sytuację Spółki i stwierdził, że z bilansu wynika, że wielkość majątku określonego w aktywach Spółki wzrosła w stosunku do roku poprzedniego o 15,50 %. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zgodnie z regułami rachunku ekonomicznego Spółka nie posiada płynności finansowej. Wskazał również, że przedłożone informacje nie odzwierciedlają pełnej sytuacji finansowej Z. L.K. w S, gdyż są one fragmentaryczne, zaś pełne sprawozdanie finansowe (bilans) za dany rok rozliczeniowy jest sporządzane jest na poziomie P P L K S.A. Z przedstawionych danych ekonomicznych wynika możliwość wyegzekwowania należności z majątku firmy. Odnosząc się do kwestii ważnego interesu publicznego jako jednej z przesłanek przemawiających za umorzeniem kosztów egzekucyjnych stwierdził, że w przedmiotowej sprawie przesłanka ta nie może być uwzględniona. W ocenie organu wysokość kosztów egzekucyjnych, o umorzenie których ubiega się wnioskodawca jest nieadekwatna do poniesienia zamierzonych nakładów na realizację przedstawionych przedsięwzięć (uzyskanych efektów). Ponadto ewentualna pomoc w postaci umorzenia kosztów egzekucyjnych przy wykazanej w ostatnich latach dużej stracie bilansowej nie wpłynie na poprawę sytuacji finansowej zobowiązanego. Podnoszone przez stronę okoliczności związane z trudnościami występującymi w jej działalności gospodarczej nie mogą być uznane za okoliczności potwierdzające istnienie interesu publicznego. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie zarzucając naruszenie: art. 6, art. 8, art. 11, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a także prowadzenie postępowania w sposób niepogłębiający zaufania obywateli do organów państwa, art. 64e § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 7, 107 § 3 w związku z art. 126 k.p.a. poprzez nieustalenie stanu faktycznego oraz nieodniesienie się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, a także nieuwzględnienie interesu społecznego oraz słusznego interesu obywateli wskazanego przez wnioskodawcę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z 24 listopada 2010 r., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Wskazał, że istotne znaczenie w sprawie ma fakt, że należne koszty egzekucyjne zostały wyegzekwowane 12 maja 2008 r. z wierzytelności rachunku bankowego zobowiązanego, co oznacza, że posiadał on prawa majątkowe do których można było skutecznie zastosować środek egzekucyjny. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej należało uznać za zasadne stanowisko organu egzekucyjnego, że udzielona pomoc w postaci umorzenia kosztów egzekucyjnych nie ma istotnego wpływu na poprawę płynności finansowej skarżącego. Ponadto w interesie publicznym jest również właściwe funkcjonowanie organu egzekucyjnego, który powinien realizować zadania publiczne i pobierać za dokonane czynności należności określone w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W, postanowienie organu pierwszej instancji zostało podjęte na podstawie obowiązujących przepisów prawa, po wszechstronnym przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co znalazło odzwierciedlenie w jego uzasadnieniu prawnym i faktycznym. Spółka wniosła skargę na postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę stwierdził, że należy podzielić pogląd organów egzekucyjnych, że instytucja umorzenia kosztów egzekucyjnych zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego. Organy obu instancji dokonały całościowej oceny materiału dowodowego przedstawiając ją w uzasadnieniu obu postanowień. Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się ze Spółką, że organy egzekucyjne błędnie i pobieżnie przeprowadziły postępowanie dowodowe w sprawie i dokonały dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przeanalizowały ponadto sytuację finansową na przestrzeni lat 2007 – 2009 czyniąc stosowne porównania w zakresie wielkości majątku Spółki określonego w aktywach trwałych i obrotowych, powiększającej się z roku na rok straty, przychodów netto, kosztów działalności operacyjnej, wreszcie odniosły wysokość należnych kosztów egzekucyjnej do wielkości kosztów operacyjnych ogółem oraz aktywów, a także wskazały procentowy udział kosztów egzekucyjnych w wykazanej w bilansie stracie. W ocenie Sądu, niezasadny jest zarzut Spółki, że organy nie dokonały właściwej oceny dowodów zgromadzonych w prowadzonym postępowaniu, jak też, że Spółka wykazała, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji materialnej. Uprawnione były wnioski organu, że w sytuacji ekonomicznej Spółki ewentualna pomoc publiczna nie ma istotnego wpływu na poprawę jej płynności finansowej. Wskazując, że kwota należnych kosztów egzekucyjnych stanowi jedynie nikły procent wykazanej przez skarżącą straty, w ocenie Sądu, logicznie wywiedziono, że poniesienie tych kosztów nie mogło wpłynąć znacząco na kondycję finansową, w szczególności, gdy straty wykazywane w poprzednich latach były wyższe, a mimo to strona prowadziła działalność i realizowała statutowe zadania. W ocenie Sądu, organy prawidłowo dokonały oceny istnienia przesłanki umorzenia ze względu na "ważny interes publiczny". Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowania takich sytuacji, w których rezultatem braku zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami egzekucji. Sąd podzielił stanowisko organów, że uzasadnienie wniosku było bardzo ogólne. Skarżąca wskazała jedynie, że w interesie publicznym leży utrzymanie infrastruktury kolejowej, umożliwienie wykonywania transportu kolejowego, zapewnienie ochrony mienia spółki oraz bezpieczeństwa podróżnych, a także utrzymanie miejsc pracy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Spółka nie wykazała, aby udzielenie jej pomocy publicznej w postaci umorzenia kosztów egzekucyjnych w kwocie około 320.000 zł mogło wpłynąć na niemożność realizacji tak określonych zadań. Sąd zauważył, że organy nie kwestionowały istnienia okoliczności, które Spółka przywołała na poparcie swojego wniosku. Uznały jednak, że nie uzasadniają one umorzenia kosztów egzekucyjnych w świetle przesłanek określonych w art. 64 § 2 u.p.e.a. W ocenie Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., poprzez niewzięcie pod uwagę zaleceń Sądu zobowiązującego organy do analizy sytuacji finansowej Spółki, jak również nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania dowodowego i niewzięcie pod uwagę aktualnej (w 2010 r.) sytuacji Spółki. Zdaniem Sądu nie jest również zasadny zarzut naruszenia przez organ drugiej instancji art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 10 § 1 k.p.a. Co prawda WSA w sprawie sygn. akt V SA/Wa 2680/07 stwierdził, że naruszenie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, jednak orzekając ponownie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 546/09 Sąd stwierdził, że niedopuszczalne było wyrażenie przez Dyrektora Izby Skarbowej odmiennego poglądu odnośnie do obowiązku stosowania art. 10 § 1 k.p.a. w postępowaniu toczącym się na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ostatecznie wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie organ winien zastosować przepis art. 10 § 1 k.p.a. umożliwiając stronie przed wydaniem postanowienia wypowiedzenie się co do zebranych dowodów. Sąd w wyroku z 28 września 2009 r. nie określił jednak zakresu tego obowiązku, tzn. czy dotyczy on organów obu instancji. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie każde naruszenie przepisu art. 10 § 1 k.p.a. stanowi podstawę do uwzględnienia skargi, bowiem nie zawsze jest to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a. Jednocześnie w orzecznictwie sądowym wskazuje się, iż organ odwoławczy przed wydaniem decyzji nie musi powiadamiać skarżącego o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, jeżeli nie prowadził już postępowania dowodowego, a tylko oceniał te dowody, które już zostały zebrane przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał zaskarżone postanowienie na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, nie powiadamiając już strony o możliwości zapoznania się z tym materiałem. Pominięcie wezwania strony do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszenia żądań i brak wskazania przyczyn odstąpienia od tych reguł, w ocenie Sądu, nie wywarło wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. P P L K S.A. w W. Z L K w S. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), tj.: 1) art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W, określonych w wyroku z 28 września 2009 r. (sygn. akt: III SA/Wa 546/09) co do obowiązku zastosowania przepisu art. 10 § 1 k.p.a. przez organ drugiej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy oraz co do obowiązku przeprowadzenia aktualnej na dzień wydania rozstrzygnięcia analizy sytuacji finansowej strony w świetle art. 64e § 2 u.p.e.a.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z powodu naruszenia przez organ przepisów art. 153 p.p.s.a., art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 10 § 1, art. 11, art. 77 § 1, art. 80, art. 81 k.p.a. oraz art. 107 § 3 w związku z art. 126 k.p.a.; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 11 k.p.a. w związku z nieprzeprowadzeniem kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pod kątem zarzutów naruszenia przepisów art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 11 k.p.a. W uzasadnieniu Spółka podniosła między innymi, że z art. 153 p.p.s.a. wynika związanie dotyczy wskazaniami co do dalszego postępowania nie tylko organu, ale także sądu ponownie rozpoznającego sprawę. W związku z tym WSA rozpoznając sprawę ponownie nie może pomijać tej okoliczności twierdząc, że skoro treść wyroku nie była sprecyzowana to istnieje możliwość jego swobodnej interpretacji, korzystnej wyłącznie dla organu. Spółka zwróciła uwagę, że w trakcie postępowania nie była zawiadamiana przez organ drugiej instancji o tym, że może zapoznać się z zebranym materiałem dowodowym po zakończeniu postępowania. Takie działanie Dyrektora Izby Skarbowej naruszyło art. 153 p.p.s.a., gdyż organ ten, był związany wydanym wyrokiem właśnie w zakresie stosowania art. 10 § 1 k.p.a. Pomimo postawionego w skardze zarzutu, Sąd bezpodstawnie nie uznał go, naruszając tym samym również art. 153 p.p.s.a. Sąd błędnie nie uznał zarzutu naruszenia przez organ drugiej instancji art. 153 p.p.s.a., naruszając tym samym ten przepis, bowiem odstąpił od wiążących go wskazań wynikających z wyroku z 28 września 2009 r., co spowodowało błędne uznanie, że organ drugiej instancji nie naruszył tego przepisu przy ponownym przeprowadzaniu postępowania. Zdaniem Spółki, nie ma znaczenia argumentacja Sądu odnośnie do kwestii stosowania art. 10 § 1 k.p.a. Postawiony zarzut dotyczył naruszenia art. 153 p.p.s.a., a więc nie było istotne dlaczego organ drugiej instancji go nie zastosował zrt. 10 § 1 k.p.a., skoro miał taki obowiązek, będąc związanym wyrokiem WSA z 28 września 2009 r. oraz treścią art. 153 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, określonych w wyroku z 28 września 2009 r. (sygn. akt: III SA/Wa 546/09) co do obowiązku zastosowania przepisu art. 10 § 1 k.p.a. przez organ drugiej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy oraz co do obowiązku przeprowadzenia aktualnej na dzień wydania rozstrzygnięcia analizy sytuacji finansowej strony w świetle art. 64e § 2 u.p.e.a. Wymieniony jako naruszony przepis stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność i przewlekłość postępowania były przedmiotem zaskarżenia. Zarówno orzecznictwo (por. wyroki NSA z 26 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1631/09 i z 1 września 2009 r., sygn. akt II OSK 518/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), jak i piśmiennictwo (por. A. Kabat [w]: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat. M. Niezgódka - Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s.426, J.P. Tarno Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 325) definiują ocenę prawną jako ustalenie znaczenia przepisów prawa i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno stwierdzenie, że w zaskarżonym akcie przepisy te zinterpretowano lub zastosowano błędnie, wyjaśnienie, na czym polegał błąd i wskazanie, jak przepis winien być pojmowany lub jaki przepis winien być zastosowany, jak i potwierdzenie prawidłowości dokonanej w zaskarżonym akcie wykładni i zastosowania przepisu (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 537/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję wyrażonej oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia błędów (por. wyroki NSA z 29 września 2009 r., sygn. akt I FSK 559/08, z 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 451/08, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zarówno sąd, orzekający ponownie w tej samej sprawie, jak i organ zobowiązane są zastosować się do wiążącej oceny, wyrażonej w prawomocnym wyroku sądu. Nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązane są do podporządkowania mu się w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (por. wyrok NSA z 13 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 940/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl)). Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny, w razie zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a także po wzruszeniu tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie. Naruszenie art. 153 p.p.s.a. może w związku z tym polegać na pominięciu wiążącej oceny i przyjęciu stanowiska odmiennego niż z niej wynikające, bądź niewykonaniu wytycznych co do dalszego postępowania. Odnosząc te ogólne uwagi do stanu rozpoznawanej sprawy podnieść należy, że w wydanym w sprawie wyroku z 28 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 546/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W uznał, że Dyrektor Izby Celnej w W, rozpatrując sprawę ponownie, po uchyleniu przez ten sam Sąd postanowienia z 24 sierpnia 2007 r. (wyrok z 4 marca 2008 r., sygn. akt V SA/Wa 2680/07) naruszył art. 153 p.p.s.a. oraz art. 10 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Ponadto Sąd uznał za zasadny podniesiony przez Spółkę zarzut naruszenia art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. poprzez zaniechanie przeprowadzenia analizy aktualnej sytuacji finansowej wnioskodawcy. Sąd podkreślił, że w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 64e u.p.e.a. organ ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej zobowiązany znajduje się w chwili, gdy podejmowane jest rozstrzygnięcie w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych. W trakcie postępowania prowadzonego po wydaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyroku z 28 września 2009 r. Spółka bezspornie nie została powiadomiona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę na postanowienie z 24 listopada 2010 r., uznał, że organ nie naruszył art. 153 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej oceny i stwierdza, że w sprawie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. zarówno przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. jak i Sąd pierwszej instancji. W okolicznościach sprawy nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że w świetle wyroku WSA z 28 września 2009 r., obowiązkiem organu było zastosowanie art. 10 § 1 k.p.a. Podkreślenia wymaga, że w sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności, które zwalniałyby organ od podporządkowania się ocenie prawnej zawartej w wyroku z 28 września 2009 r. Rozważania Sądu pierwszej instancji o niedostatecznie precyzyjnym sformułowaniu oceny prawnej w powołanym wyroku są nietrafne. W szczególności nie można podzielić zapatrywania Sądu, że nie było jasne czy obowiązek stosowania art. 10 § 1 k.p.a. dotyczył Dyrektora Izby Skarbowej w W. Jest oczywiste, że w sytuacji, gdy wyrokiem z 28 września 2009 r. zostało uchylone wyłącznie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 28 stycznia 2009 r., to ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania mogły dotyczyć tylko tego organu. Ponadto Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organ odwoławczy jest zwolniony z obowiązku stosowania art. 10 § 1 k.p.a., gdy nie przeprowadzał nowych dowodów. Powołany przepis nie pozostawia wątpliwości, że wspomniany obowiązek dotyczy organów obu instancji, gdyż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowanie dowodowe jest prowadzone także przez organ odwoławczy. Sąd pierwszej instancji nieadekwatnie do stanu sprawy przedstawił argumentację dotyczącą stosowania art. 10 § 1 k.p.a., gdyż w sytuacji wiążącej w tym zakresie oceny prawnej nie miało żadnego znaczenia rozważanie w jakich przypadkach naruszenie art. 10 § 1 k.p.a. może stanowić podstawę uwzględnienia skargi. Z podanych przyczyn stanowisko Sądu, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 10 § 1 k.p.a. należało uznać za chybione. Sąd pierwszej instancji akceptując odstąpienie przez Dyrektora Izby Skarbowej od wskazań dotyczących stosowania art. 10 § 1 k.p.a., dopuścił się naruszenia art. 153 p.p.s.a., gdyż wspomniane wskazania były wiążące także dla tego Sądu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że do uchybienia art. 153 p.p.s.a. doszło także przez zaniechanie zbadania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W aktualnej, na dzień wydawania postanowienia, sytuacji finansowej zobowiązanego i zaakceptowanie takiego działania organu przez Sąd pierwszej instancji. Jak już wspomniano WSA w W w wyroku z 28 września 2009 r. uznał, że obowiązkiem organu było przeprowadzenie analizy aktualnej sytuacji finansowej Spółki. Sąd odnosząc się do tej kwestii stwierdził, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów obrazujących jej sytuację finansową w 2010 r. i w związku z tym organ nie miał obowiązku badania tego zagadnienia. W związku z tym należy zauważyć, że w zaskarżonym postanowieniu aktualna sytuacja finansowa skarżącej w ogóle nie podlegała ocenie, a organ poprzestał na danych z lat 2008 – 2009. Mając na uwadze, że zaskarżone postanowienie podjęto 24 listopada 2010 r. nie sposób uznać, że przedmiotem analizy były aktualne dane obrazujące sytuację finansową Spółki. Nie można także pomijać, co słusznie podniosła skarżąca, że gdyby Dyrektor Izby Celnej w W wywiązał się z obowiązku określonego w art. 10 § 1 k.p.a. Spółka miałaby możliwość przedstawienia nowych dowodów. Gdyby z tej możliwości nie skorzystała zasadne byłoby poprzestanie na danych dotychczas wskazanych przez Spółkę. Pominięcie przez Sąd powyższych okoliczności, uzasadnia także przyjęcie, że stanowisko Sądu o respektowaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. jest nietrafne. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podnoszonego w skardze naruszenia przepisów postępowania – art. 6, art. 7, art. 8, art. 9 i art. 11 k.p.a. Obowiązkiem Sądu, wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a. było ustosunkowanie się do tych zarzutów. Zaniechanie Sądu w tym zakresie uniemożliwia kontrolę zaskarżonego wyroku, gdyż nie jest możliwe odniesienie się do zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej, dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 6, art. 7, art. 8, art. 9 i art. 11 k.p.a. Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę ponownie, zbada zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia, mając przede wszystkim na uwadze związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w poprzednich wyrokach WSA. Ponadto rzeczą Sądu będzie odniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych przez Spółkę w skardze. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o kosztach postępowania na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).