III SA/Wa 3093/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu 14 czerwca 2010 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek P. Sp. z o.o. (dalej jako: "Skarżący") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spotkania z kontrahentami. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka zajmuje się doradztwem na rynku nieruchomości, w szczególności świadczy usługi dla zarządców dużych biurowców i centrów handlowych lub rozrywkowych pomagając tak zaaranżować przestrzeń, aby zwiększyć przychody. Są to usługi długoterminowe. Proces pozyskiwania klienta jest także długotrwały, wymagający wielu starań i przygotowania wielu ofert. Wszystko to wymaga wielu spotkań z kontrahentami obecnymi i potencjalnymi. Większość spotkań odbywa się w lokalach gastronomicznych, gdyż na ogół tak jest dogodniej dla kontrahenta. Klientami są podmioty z różnych miast Polski oraz z zagranicy. Koszt posiłków pokrywa spółka, ale nie chce w ten sposób okazać przepychu, ani nie działa w celu wykreowania, czy utrwalenia pozytywnego wizerunku. Wydatki są dokumentowane rachunkami lub fakturami wystawionymi na spółkę. Podczas takich spotkań zamawiane są napoje, lunch lub deser. Posiłki są dodatkiem do najistotniejszego tematu spotkania, to jest rozmów z kontrahentem. Zaproszenie klienta do restauracji nie jest działaniem nadzwyczajnym. Jest to powszechnie spotykana praktyka. Posiłek spożywany w restauracji nie jest ani okazały ani wykwinty, bo powodem organizacji spotkania w restauracji nie jest chęć zaimponowania kontrahentowi okazałością czy wystawnością. Skarżący dodał, że wynajmuje on w W. 15 m2 powierzchni biurowej na Z., lecz nie zawsze jest to dogodna lokalizacja dla kontrahenta. W innych miastach nie dysponuje żadną powierzchnią biurową. W związku z powyższym zadał następujące pytanie. Czy opisane wydatki na zakup usług gastronomicznych stanowią koszt uzyskania przychodów? Zdaniem Skarżącego, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów tylko kosztów reprezentacji, to jest kosztów wiążących się z okazałością i wystawnością. Tymczasem posiłki a tym bardziej napoje podawane w trakcie spotkań z kontrahentem są działaniem zwyczajowym i koniecznym do prowadzenia dalszej współpracy. W ocenie Skarżącego, to nie zaproponowanie takiego poczęstunku wywoła pozytywne wrażenie a raczej jego brak zostanie uznany za zachowanie poniżej obowiązujących standardów i pozostawi negatywne wrażenie u drugiej strony. Tym samym opisane wydatki na usługi gastronomiczne stanowią koszt uzyskania przychodów. W dniu [...] sierpnia 2010 r. Minister Finansów wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał treść przepisów art. 15 i 16 updop, po czym stwierdził, iż decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Przy czym organ podkreślił, iż w rzeczywistości życia gospodarczego istnieje trudność w precyzyjnym wyznaczeniu linii rozgraniczającej poszczególne przejawy aktywności gospodarczej. Nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu, wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust.1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kolejno organ wskazał, iż na podstawie art. 16 ust.1 pkt 28 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów. Przenosząc tę definicję na grunt ustawy podatkowej uznał, iż reprezentacja to działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W konkluzji organ stwierdził, że na ponoszone przez Skarżącego wydatki na organizację spotkań z kontrahentami poza siedzibą firmy tj. w restauracjach, a łączących się z nabywaniem usług gastronomicznych, zakupem żywności czy napojów, nie stanowią wydatków związanych ze zwykłym prowadzeniem działalności, lecz mają charakter reprezentacyjny. W związku z tym, wydatki poniesione na usługi gastronomiczne, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący w dniu 13 września 2010 r. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów pismem z dnia 18 października 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji, Na powyższą interpretację indywidualną Skarżący złożył w dniu 5 listopada 2010 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z powodu jej niezgodności z prawem. W skardze Skarżący zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 updop oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 updop a także wniósł o: 1) uchylenie interpretacji indywidualnej w całości, 2) zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem. Skarżący w skardze zarzucił Ministrowi Finansów, iż w wydanej interpretacji indywidualnej nadał słowu "reprezentacja" niewłaściwe znaczenie i z tego wynikła odmowa uznania za koszt wydatków, o które pytał Skarżący. Wyjaśnił, iż "reprezentację" należy postrzegać jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywanie dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają ternu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to właśnie dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego jaki wiedziony doświadczeniem i specyfiką działalności — chciałby wykreować na użytek kontrahentów (klientów). W jego ocenie te same wartości, które organ przypisał "reprezentacji" są niczym innym jak działaniami promocyjnymi. Umacnianie charakterystycznych dla firmy możliwości, budowanie długotrwałych relacji, przekazywanie długoterminowych wartości psychologicznych, program marketingowy, środek wpływający na ludzkie zachowania — to przykłady działań promocyjnych, które zgodnie z definicją reprezentacji zaprezentowaną przez organ nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, podczas gdy są zalecane przez znawców tematu jako działania mające na celu osiągnięcie przychodów. W związku z tym zdaniem Skarżącego, nie ma wątpliwość, że "reprezentacja" w znaczeniu związanym z wizerunkiem musi polegać na okazałości. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu, wobec czego skarga nie jest zasadna. Sądowa kontrola legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej ma u podstaw stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stan prawny obowiązujący w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej przewidziany ustawą updop. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Zasadniczo zgodnie obie strony wskazują, powołując się na orzecznictwo, że przesłanką warunkującą możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jest związek pomiędzy poniesieniem wydatku a uzyskaniem przychodu (zachowanie źródła przychodu lub jego zabezpieczeniem). Nie każdy jednak koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop. Na podstawie art. art. 16 ust. 1 pkt 28 updop z katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów wyłączono od dnia 1 stycznia 2007 r. koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie posiada zatem ustalenie rozumienia pojęcia kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, "kosztów reprezentacji". W tym stanie prawnym, kiedy updop nie definiuje pojęcia reprezentacji w pierwszej kolejności zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego słowa w języku potocznym, posługując się definicją słownikową, w świetle której reprezentacji towarzyszą cechy takie jak wystawność, okazałość (por. Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981, t. III; Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. S. Dubisza, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 2007). Według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (PWN Warszawa 2007) koszty reprezentacji z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop to nie koszty okazałości, wystawności w czyimś sposobie życia związanych ze stanowiskiem, pozycją społeczną, ale koszty reprezentowania interesów podatnika na zewnątrz, w tym w stosunkach z kontrahentami aktualnymi czy przyszłymi, przez osobę czy grupę osób do tego powołaną. Należy dodać, że słowo "reprezentacja" wywodzi się z łacińskiego "repraesentatio", oznaczającego "wizerunek". Takie też jego rozumienie, zdaniem Sądu, odzwierciedla funkcjonalne znaczenie analizowanego terminu, jakie należy przyjąć na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych (tak również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2257/09). Tak rozumiana reprezentacja nie wymaga (nie zależy od) okazałości, wystawności, związanych z pozycją podatnika. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym rozumienia pojęcia "reprezentacja" co do zasady wyjaśnia się, że reprezentacja dotyczy działań mających na celu podniesienie prestiżu firmy u jej kontrahentów (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2010 roku, sygn. akt. II FSK 1472/08, wyrok WSA w Warszawie z 13 września 2010 roku, sygn. akt. III SA/Wa 752/10 WSA w Kielcach z 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 202/10; WSA w Warszawie z 27 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 925/09 i przywołane tam orzecznictwo). W wyroku z 5 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1412/97 (LEX nr 32951) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "reprezentacja" nie musi odnosić się do okazałości, wystawności, a odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, sposobie podejmowania klientów. Zdaniem Sądu – w ślad za tezami z przedstawionych orzeczeń - niezasadne jest akcentowanie wystawności i okazałości jako elementów nadających określonemu wydatkowi cechy kosztu poniesionego na reprezentację. W piśmiennictwie do wydatków na reprezentację zalicza się koszty poczęstunku gości podmiotu gospodarczego, uczestników konferencji, przyjęć i posiedzeń, koszty poczęstunków z okazji świąt branżowych, państwowych, wręczania nagród i odznaczeń; koszty imprez artystycznych organizowanych z okazji uroczystości, zakupy kwiatów do dekoracji pomieszczeń oraz przeznaczonych do wręczania określonym osobom; kosztów uczestnictwa na zewnątrz firmy w przyjęciach, spotkaniach, posiedzeniach, konferencjach, zjazdach i innych imprezach organizowanych okazjonalnie lub na okoliczność świąt, rocznic i celowych przedsięwzięć reprezentacyjnych, również w imprezach towarzyszących, w tym także koszty wyjazdów zagranicznych związanych z reprezentowaniem firmy w tych imprezach (Podatek dochodowy od osób prawnych; pod red. J. Marciniuka; Warszawa 2008, Wydawnictwo C.H. Beck). Zgodnie z podejściem funkcjonalnym przez reprezentację należy rozumieć działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych związane z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz; Warszawa 1997; powoływany w S. Babiarz, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, Wrocław 2009). W związku z funkcjonowaniem zarysowanych poglądów Sąd podziela wyrażone m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2257/09 stanowisko, że na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, "reprezentację" należy zatem postrzegać jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to właśnie dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego jaki – powodowany doświadczeniem i specyfiką działalności – chciałby wykreować na użytek kontrahentów (klientów). Wizerunek ten, postrzegany i określany jako pozytywny, wcale nie musi odzwierciedlać dostatku, okazałości, zamożności itp. W niektórych sytuacjach wizerunkiem pozytywnym będzie taki, który wykaże cechy przedsiębiorcy takie, jak prostota, zapobiegliwość, oszczędność itp. Na taki wizerunek podmiotu również należy "zapracować" i ponieść stosowne do niego wydatki na reprezentację. Być może będą one miały inny charakter, niż wydatki zmierzające do wykazania zamożności, ekskluzywności i okazałości, ale wciąż będą to wydatki na reprezentację. Wizerunek pozytywny to zatem taki, jaki dany podmiot chciałby prezentować, jaki uznaje on za właściwy dla siebie. Istotne jest przy tym budowanie przez dane czynności, w rozpatrywanej sprawie - przez wydatki na poczęstunek, pozytywnych skojarzeń. Bez znaczenia przy tym pozostaje, że tego typu zachowanie mieści się w częstej, czy też powszechnej praktyce. Odnosząc się do twierdzeń zawartych w skardze należy stwierdzić, że zwyczajowo wydawane poczęstunki, jeżeli budują korzystny obraz w stosunkach handlowych nie przestają być nakierowane na osiągnięcie pozytywnego wizerunku, nawet jeżeli w tego typu działaniach spółka nie jest odosobniona i nie noszą one cech wystawności. Ukierunkowanie na stworzenie korzystnego wizerunku, przekładającego się na zwiększenie lub zabezpieczenie przychodów, a nie ekskluzywność czy okazałość należy uznać za cechę, która kwalifikuje dany wydatek jako wydatek na reprezentację. Budowanie wizerunku nie musi zatem być realizowane wyłącznie poprzez działania nadzwyczajne, wykraczające poza przyjęte standardy, w związku z czym wystawność i okazałość są cechami reprezentacji, ale nie są to jedyne cechy kwalifikujące określony wydatek do kosztów reprezentacji. Oznacza to, że ich wystąpienie nie jest konieczne, aby tak właśnie konkretny wydatek zakwalifikować. Tak rozumiana reprezentacja nie obejmuje tylko takich działań, które są manifestacją pozycji materialnej czy społecznej podatnika. O tak postrzeganej reprezentacji rozstrzyga treść podejmowanych działań, nie ich forma. Reprezentacja, o której stanowi art. 16 ust. 1 pkt 28 updop może być okazała i wystawna czyli reprezentacyjna, ale nie musi, stosownie do woli podatnika, możliwości czy okoliczności. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyrku WSA w Lublinie z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 151/10, że forma reprezentacji jaką przyjmuje podatnik w stosunkach z kontrahentami nie ma prawnego znaczenia dla stwierdzenia istnienia reprezentacji. Ma natomiast znaczenie dla wysokości wydatków poniesionych na reprezentację (przy wystawności czy okazałości reprezentacji będą oczywiście odpowiednio wyższe), które nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Przy interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 28 updop nie ma zatem prawnego znaczenia to słownikowe rozumienie reprezentacji, które odwołuje się do okazałości, wystawności związanych z pozycją społeczną czy materialną podatnika. W przeciwieństwie do definicji ustawowych, tworzonych na potrzeby konkretnego aktu prawnego, definicje słownikowe nie mogą być uznawane za pełne, wyczerpujące oraz kompletne określenie znaczenia określonego pojęcia Z istoty swej bowiem są syntetycznym opisem danej rzeczy, zdarzenia, czy też zjawiska, ujmującym zwykle ich najczęściej spotykaną, typową formę. W zależności zaś od twórcy słownika, opis określonego pojęcia może przypisywać mu i akcentować różne cechy (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/WA 3528/06). Powyższy pogląd odpowiada treści art. 16 ust. 1 pkt 28 updop z którego wprost wynika, że ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów co do zasady koszt reprezentacji, zatem także takiej, która nie jest okazała, wystawna, nie wiąże się z manifestowaniem w sposób szczególny pozycji społecznej, materialnej podatnika. Ustawodawca do kosztów tak rozumianej reprezentacji wprost, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, zaliczył w szczególności koszt poniesiony na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Koszt poniesiony na usługi gastronomiczne obejmuje koszt posiłków przygotowywanych i podawanych np. w restauracjach. Skoro zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 28 updop ustawodawca wymienia co do zasady usługi gastronomiczne i milczy na temat ich formy (okazałości, wystawności, wytworności), to w treści tej przesłanki trudno doszukiwać się podstaw do zawężania usług gastronomicznych nią objętych tylko do usług gastronomicznych, którym można przypisać okazałość, wystawność czy wytworność. Przedstawione wyżej stwierdzenie stanowi konsekwencję zastosowania wykładni językowej. Niewątpliwie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych wskazywano i nadal wskazuje się, na pierwszeństwo tego rodzaju wykładni prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 644/98, ONSA 2001, nr 4, poz. 170, wyrok NSA z dnia 25 lutego 2002 r., sygn. akt FPS 13/01, ONSA 2002, nr 3, poz. 102, wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2000 r., sygn. akt III SA 3167/99, Lex nr 46943). Zgodnie z tym stanowiskiem dyrektywy wykładni gramatycznej mają prymat nad innymi metodami wykładni, ponieważ najpełniej uzewnętrzniają wolę ustawodawcy. Literalne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop nie uniemożliwia jego sensownego zastosowania, nie prowadzi do zniekształcenia jego treści, czy też nie czyni niemożliwym odkodowania pełnej treści normy prawnej, w związku z czym nie istnieje potrzeba odejścia od zastosowania wykładni językowej (por. M. Zieliński "Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki", Warszawa 2002, s. 275; L. Morawski "Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz", Toruń 2002 r., s. 83). Na marginesie sąd wskazuje, ze tak rozumiane kryterium kwalifikowania wydatków daje możliwość przyjęcia obiektywnego miernika wyłączenia od kosztów uzyskania przychodu. Natomiast kryterium wystawności czy okazałości, byłoby trudne do stosowania i nie współgrałoby z zasadą pewności prawa. Sąd wyjaśnia jednocześnie, że nie uznaje miejsca poczynienia przedmiotowych wydatków (tj. restauracji) za decydujące kryterium zaliczenia do art. art. 16 ust. 1 pkt 28 updop. Decydującym kryterium jest po pierwsze wykreowanie pozytywnego wizerunku firmy i utrzymywanie dobrych relacji z kontrahentami. Sąd orzekający w tej sprawie jest zdania, że odmienne stanowisko samej Spółki oraz to, do którego Spółka się odwołuje jest wynikiem nieprawidłowej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, pojęcia reprezentacji niezasadnie zawęża pojęcie reprezentacji tylko do reprezentacji okazałej, wystawnej, innymi słowy reprezentacyjnej, co pomija brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, w związku z czym Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).