I OSK 1904/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Maciej Dybowski (spr.) Sędziowie sędzia NSA Janina Antosiewicz sędzia del. WSA Przemysław Szustakiewicz Protokolant asystent sędziego Anna Dziosa po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Miasta [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wa 183/11 w sprawie ze skargi Miasta [...] na decyzję Ministra Infrastruktury z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nabycia z mocy prawa przez Skarb Państwa własności nieruchomości oraz ustalenia odszkodowania oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2011 r., I SA/Wa 183/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Miasta [...] (dalej skarżący) na decyzję Ministra Infrastruktury z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nabycia z mocy prawa przez Skarb Państwa własności nieruchomości oraz ustalenia odszkodowania. Wyrok ów zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją Wojewody [...] z dnia [...] r. nr [...] o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej, sprostowaną postanowieniem Wojewody [...] (dalej Wojewoda) nr [...] z dnia [...] r., nieruchomość położona w obrębie 02 miasta [...], oznaczona jako działki nr [...] o pow. 0,0122 ha i nr [...] o pow. 1,7498 ha, została przeznaczona pod budowę obwodnicy miasta [...], w ciągu drogi krajowej nr [...] (od km 297+802 do km 308+545). Pismem z dnia 16 marca 2009 r. Wojewoda zawiadomił strony o wszczęciu postępowania w sprawie potwierdzenia nabycia ww. nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa i ustalenia z tego tytułu odszkodowania. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] (dalej decyzja z [...] lutego 2010 r.) Wojewoda [...] orzekł o stwierdzeniu nabycia z mocy prawa, z dniem 16 marca 2005 r., przez Skarb Państwa nieruchomości przeznaczonej pod budowę obwodnicy miasta [...], położonej w obrębie 02 miasta [...], oznaczonej jako działki nr [...] o pow. 0,0122 ha i nr [...] o pow. 1,7498 ha, stanowiącej własność Gminy Miasta [...] i o ustaleniu odszkodowania na rzecz Gminy Miasta [...] w łącznej kwocie 816 637,00 zł, i zobowiązał Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad do wypłaty odszkodowania w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja ta będzie podlegała wykonaniu. Wojewoda orzekł, że odszkodowanie podlega waloryzacji na dzień wypłaty, według zasad obowiązujących w przypadku zwrotu wywłaszczonej nieruchomości. Od decyzji z 11 lutego 2010 r. odwołanie złożył skarżący, podnosząc zarzut, że wartość nieruchomości ustalono w kwocie netto, tj. bez uwzględnienia należnego podatku od towarów i usług (VAT). Zdaniem skarżącego, Wojewoda winien powiększyć ustalone w decyzji odszkodowanie o kwotę odpowiadającą wartości podatku VAT, który gmina musi odprowadzić od kwoty netto odszkodowania, tak by po odprowadzeniu VAT gminie pozostała do dyspozycji kwota równa wartości przejętej przez Skarb Państwa nieruchomości. Do odwołania dołączono kserokopię interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 15 lutego 2010 r., znak ILPP1/443-1442/09-2/MK, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla czynności przeniesienia własności części nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa. Po rozpatrzeniu tego odwołania Minister Infrastruktury (dalej Minister) decyzją z dnia [...] r. nr [...] (dalej decyzja z [...] grudnia 2010 r.) utrzymał w mocy decyzję Wojewody z [...] r. W uzasadnieniu stwierdził, że w myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 154, poz. 958, dalej ustawa z 2008 r.) do spraw wszczętych i niezakończonych do dnia jej wejścia w życie decyzją ostateczną stosuje się przepisy dotychczasowe. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 18 października 2006 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych i autostrad oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 220, poz. 1601 ze zm., dalej ustawa z 2006 r.), do nieruchomości objętych decyzjami o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej, wydanymi na podstawie dotychczasowych przepisów, stosuje się przepisy rozdziału 3 ustawy, w jego dotychczasowym brzmieniu. W myśl art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych (Dz. U. nr 80, poz. 721 ze zm., dalej ustawa z 2003 r.) nieruchomości przeznaczone na pasy drogowe, stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego, stają się własnością Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi dotycząca tych nieruchomości stała się ostateczna. Stosownie do art. 14 ust. 4 ustawy z 2003 r. wojewoda, w drodze decyzji, stwierdza nabycie przez Skarb Państwa własności nieruchomości, o której mowa w ust. 1, oraz ustala odszkodowanie. Mając na uwadze art. 14 ust. 3 ustawy z 2003 r. Minister wskazał, że za nieruchomości, o których mowa w ust. 1, jednostkom samorządu terytorialnego przysługuje odszkodowanie ustalone według zasad obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości. Wysokość odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość ustala się według jej stanu na dzień wydania decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi i według jej wartości rynkowej w dniu wydania decyzji o wywłaszczeniu nieruchomości (art. 18 ust. 1 ustawy z 2003 r.). Zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy z 2003 r., wartość nieruchomości określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami ([j.t.] Dz. U. z 2010 r., nr 102, poz. 651 ze zm., dalej u.g.n.). Stosownie do art. 134 ust. 1 u.g.n. podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi, z zastrzeżeniem art. 135, wartość rynkowa nieruchomości. W myśl art. 154 ust. 1 u.g.n. wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej, stan jej zagospodarowania oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. Stosownie do art. 154 ust. 2 i 3 u.g.n., w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego, przeznaczenie terenu ustala się na podstawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W przypadku braku studium lub decyzji, o których mowa w ust. 2, uwzględnia się faktyczny sposób użytkowania nieruchomości. Minister podkreślił, że operat szacunkowy sporządzony dla potrzeb postępowania w sprawie odszkodowania za nieruchomość przeznaczoną pod inwestycję drogową, winien odpowiadać przepisowi § 36 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. nr 207, poz. 2109 ze zm., dalej rozporządzenie), zgodnie z którym przy określaniu wartości rynkowej gruntów przeznaczonych lub zajętych pod drogi publiczne stosuje się podejście porównawcze, przyjmując ceny transakcyjne uzyskiwane przy sprzedaży gruntów na te cele. Natomiast § 36 ust. 2 rozporządzenia stosuje się w dalszej kolejności, jeżeli analiza badanego rynku wykaże brak transakcji nieruchomościami nabywanymi w celu realizacji inwestycji drogowych. Wówczas istnieje możliwość zastosowania przez rzeczoznawcę majątkowego § 36 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia. Wymaga to jednak zamieszczenia we wstępnych warunkach wyceny informacji o braku na badanym rynku transakcji nieruchomościami podobnymi, nabywanymi pod budowę dróg publicznych. W niniejszej sprawie podstawę dla ustalenia wysokości odszkodowania za przejęcie z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości oznaczonej jako działki nr [...] i nr [...], położonej w obrębie 02 miasta [...], stanowi operat szacunkowy z [...] r., sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego J. G. Pismem z 26 sierpnia 2010 r. Minister, mając na uwadze art. 156 ust. 3 i 4 u.g.n., wystąpił do Wojewody o wyjaśnienie kwestii aktualności tego operatu szacunkowego. W odpowiedzi Wojewoda przy piśmie z 4 października 2010 r. przesłał operat szacunkowy z 4 sierpnia 2009 r. wraz z klauzulą aktualizacyjną z 22 września 2010 r. Autorka operatu szacunkowego ustaliła, że przedmiotowe działki położone są na terenach, dla których nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta [...], przyjętym uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w [...] z dnia [...] r., działki leżą w pasie drogowym obwodnicy miasta [...], a tereny sąsiednie przeznaczone są pod działalność różnych inwestorów i strefy przemysłowej. Rzeczoznawca majątkowy wyceniając grunt zastosowała podejście porównawcze, metodę korygowania ceny średniej. We wstępnych warunkach wyceny biegła zawarła informację, że działka nr [...] zlokalizowana jest około 200 m od ul. G., stanowi grunt orny klasy bonitacji IVa, a na działce brak naniesień budowlanych. Grunt jest odłogowany, nie uprawiany rolniczo, nieuzbrojony. Bezpośrednie sąsiedztwo działki nr [...] stanowią grunty niezabudowane, odłogowane lub uprawiane rolniczo. Działka nr [...] położona jest bezpośrednio przy ul. C., stanowi grunt orny klasy bonitacji IVa i V oraz inne tereny zabudowane Bi. Na działce znajduje się fragment ogrodzenia, brama wjazdowa i drzewa, a także dostępna jest infrastruktura: woda, energia, telefon, kanalizacja. W najbliższym sąsiedztwie działki znajdują się grunty wykorzystywane na działalność gospodarczą i grunty niezabudowane. Do końcowej analizy porównawczej przyjęto zbiór 12 nieruchomości drogowych. Rzeczoznawca majątkowy ustaliła, że na wartość gruntu mają wpływ takie cechy rynkowe jak: lokalizacja, sąsiedztwo i funkcja terenów sąsiednich, dostępna infrastruktura techniczna, dostępność komunikacyjna i wielkość powierzchni działki. Wartość części składowych gruntu w postaci ogrodzenia określiła w podejściu kosztowym, metodą kosztów odtworzenia, techniką wskaźnikową, a wartość krzewów i drzew ozdobnych metodą mieszaną odtworzeniowo-rynkową. Ostatecznie wartość rynkową nieruchomości oszacowano na kwotę 816 637,00 zł. W ocenie Ministra analiza sporządzonego w sprawie operatu wskazuje, że odpowiada on przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami i rozporządzenia. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego braku doliczenia do odszkodowania podatku VAT, Minister wyjaśnił, że podatek VAT, związany m. in. z transakcją sprzedaży nieruchomości, oraz inne podatki i opłaty nakładane przez państwo, stanowią jedno z narzędzi polityki fiskalnej państwa i winny być traktowane wyłącznie jako element wpływu państwa na wolny rynek. Podatki, jak również inne opłaty, nie są efektem gry rynkowej między nabywcą a zbywcą, nie stanowią także efektu wzajemnego oddziaływania na siebie popytu i podaży, a tym samym nie mogą być traktowane jako element wykreowany przez wolny rynek, lecz, jak to określa sama teoria wyceny, jako element warunków sprzedaży. Podatek VAT, jak również i inne podatki czy opłaty, winny być traktowane jako jeden z kosztów zawarcia transakcji (np. tak samo jak prowizja dla pośrednika, której ciężar, tak samo jak podatek VAT, z reguły jest przenoszony na kupującego), który odliczany jest od ceny transakcyjnej, a nie jako integralny element tej ceny. Określana przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym wartość rynkowa przedmiotu wyceny może być traktowana tylko i wyłącznie jako wartość nie obejmująca podatków i opłat lokalnych oraz innych obciążeń związanych z realizacja umowy. Tylko taka sytuacja gwarantuje, że tak określona wartość będzie najlepszym odzwierciedleniem sytuacji panującej na wolnym rynku i nie będzie zawierała w sobie czynników nie będących de facto czynnikami rynkowymi. Minister odwołał się także do wyroku WSA w Warszawie z 18.5.2010 r. I SA/Wa 65/10, w którym to wyroku Sąd nie podzielił zdania, że wysokość odszkodowania za wygasłe prawo użytkowania wieczystego i części składowe gruntu stanowiące odrębną własność, winna być powiększona o podatek VAT w wysokości 22 % wartości utraconych praw, z tego powodu, że obowiązek odprowadzenia takiego podatku od odszkodowania (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT bądź ustawa o podatku od towarów i usług) spowoduje spadek jego wartości. Na decyzję z 7 grudnia 2010 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł skarżący. W skardze zarzucono, że ustalając wysokość odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość należy kierować się konstytucyjną zasadą słusznego odszkodowania (art. 21 ust. 2 Konstytucji). Skarżący odwołał się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 19.6.1990 r., K 2/90 [OTK 1990/1/3, dalej orzeczenie K 2/90], z którego wynika, że słuszne odszkodowanie to takie, które ma charakter ekwiwalentny w stosunku do wywłaszczanego mienia. W przypadku, kiedy wywłaszczenie dotyczy nieruchomości gminnej, a jak wiadomo gmina jest czynnym podatnikiem VAT, w kwocie należnego odszkodowania musi być zawarta wartość rynkowa nieruchomości (obrót) i należny podatek VAT. Obowiązkiem organu jest zbadanie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla ustalenia należnej kwoty odszkodowania (art. 7, 77 § 1 i art. 80 k.p.a.). Ponieważ operat szacunkowy jest tylko opinią biegłego i jak każdy dowód podlega ocenie organu, to organ ustalając wysokość odszkodowania, niezależnie od kwoty wynikającej z operatu, winien dodać do niej wartość należnego od gminy podatku VAT, wiedząc, że taki podatek gmina ma obowiązek odprowadzić. O tym, że na gminie ciąży taki obowiązek, przesądza interpretacja podatkowa załączona do odwołania. Tylko kwota brutto (czyli wartość nieruchomości ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego powiększona o VAT) może być traktowana jako odpowiednik wartości rynkowej nieruchomości, stanowić słuszne odszkodowanie i być ekwiwalentną. Tylko za taką kwotę skarżący może odtworzyć swój majątek, czyli nabyć nieruchomość o takich samych parametrach. W przeciwnym razie odszkodowanie jest niepełne, niższe niż wartość rynkowa nieruchomości (właśnie o podatek VAT) i nie odpowiada konstytucyjnej zasadzie słusznego odszkodowania z art. 21 ust. 2 Konstytucji. W odpowiedzi na skargę Minister Infrastruktury wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącego. W uzasadnieniu wskazał, że stwierdzenie nabycia nieruchomości przez Skarb Państwa z mocy prawa ma swe uzasadnienie w art. 14 ust. 1 i 4 ustawy z 2003 r., w brzmieniu ustawy z 2005 r., kiedy była wydawana decyzja Wojewody z 11 lutego 2005 r. o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej. Znajduje to potwierdzenie w przepisach zmieniających tę ustawę, powołanych przez Ministra Infrastruktury (art. 5 ust. 2 ustawy z 2006 r. i art. 6 ust. 1 ustawy z 2008 r.). Operat szacunkowy został sporządzony w podejściu porównawczym, metodą korygowania ceny średniej, a do porównania zostały przyjęte transakcje nieruchomościami przeznaczonymi pod drogi. Nie zgłoszono żadnych zastrzeżeń odnośnie podobieństwa cech nieruchomości wycenianej z nieruchomościami porównywanymi, ani co do liczby nieruchomości przyjętych do porównania. Operat odpowiada w pełni wymaganiom określonym w § 36 ust. 1 w zw. z § 4 ust. 4 rozporządzenia, które to przepisy mają zastosowanie ze względu na cel wyceny i zostały prawidłowo zastosowane przez rzeczoznawcę majątkowego. Nie budzi też zastrzeżeń wycena części składowych gruntu. Sąd I instancji zgodził się z organem, że wysokość odszkodowania za przejęte przez Skarb Państwa prawo własności nieruchomości nie powinno być powiększone o podatek VAT, ponieważ obowiązek odprowadzenia takiego podatku przez skarżącego od przyznanego odszkodowania (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) spowoduje spadek jego wartości, co zdaniem Sądu I instancji, jest zgodne z konstytucyjną zasadą słusznego odszkodowania, w rozumieniu art. 21 ust. 2 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 134 u.g.n., podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi wartość rynkowa nieruchomości. W związku z powyższym zgodził się z organem II instancji, że obowiązek zapłaty przez skarżącego podatku VAT od odszkodowania nie ma wpływu na wartość rynkową nieruchomości. Podatek ten jest cenotwórczy i gdyby wartość nieruchomości odnieść do jej ceny, to winna ona zawierać już w sobie podatek VAT. Obowiązek publicznoprawny skarżącego odnośnie podatku, zdaniem Sądu I instancji, nie może przekładać się na ocenę odszkodowania w kategoriach słuszności, jeśli jego wysokość odzwierciedla wartość rynkową utraconego prawa. Skargę kasacyjną na powyższe rozstrzygnięcie wywiódł skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego P. B., zarzucając naruszenie prawa materialnego t.j. art. 21 ust. 2 Konstytucji RP, dopuszczającego wywłaszczenie wyłącznie za słusznym odszkodowaniem w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, że obowiązki publicznoprawne skarżącego związane z podatkiem są wtórne w stosunku do odszkodowania i nie mogą przekładać się na ocenę odszkodowania w kategoriach słuszności. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, zm. 1101 i 1529, dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania; bada przy tym wszystkie podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia prawa (uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010 z. 1 poz. 1). W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania. Przedmiotową skargę kasacyjną oparto na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucając naruszenie prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego podnosząc, że odszkodowanie za nabycie z dniem 16 marca 2005 r. prawa własności nieruchomości położonej w obrębie 02 miasta [...], oznaczonej jako działki nr [...] o pow. 0,0122 ha i nr [...] o pow. 1,7498 ha, przeznaczonej pod budowę obwodnicy miasta [...] – ustalone w decyzji Wojewody [...] z dnia [...] r., na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.j. Dz.U. z 2008 r. nr 193, poz. 1194 ze zm.) - winno być powiększone o kwotę podatku od towarów i usług, w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Skarżący kasacyjnie nie kwestionuje ustalonej w postępowaniu administracyjnym wartości nieruchomości ani wysokości odszkodowania. Mimo, że tenor skargi kasacyjnej nie zawiera zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to przywołanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 7, 77 § 1 i art. 80 k.p.a., nakazywało rozważenie także zarzutu z drugiej podstawy kasacyjnej. Podstawę skargi kasacyjnej z punktu 2 art. 174 p.p.s.a. może stanowić jedynie zarzut naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sformułowany pod adresem wyroku Sądu I instancji. Samo przytoczenie norm postępowania administracyjnego jest niewystarczające. Wskazanie art. 7, 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jako norm dopełnienia może być skutecznie podniesione jedynie w przypadku, w którym skarżący kasacyjnie zarzuca naruszenie art. 141 § 4, art. 145-151 p.p.s.a. (W. Piątek, Podstawy skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Wolters Kluwer 2011 s. 378-379; wyrok NSA z 9.3.2006 r., I OSK 569/05, akceptowany przez J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis 2012 s. 461 uw. 23), czego w skardze kasacyjnej zabrakło. Wadliwie skonstruowany zarzut nie mógł prowadzić do jego merytorycznego rozpoznania. Kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnieniem pozostaje to, czy organy obu instancji obowiązane były podwyższyć wartość wywłaszczonej nieruchomości o kwotę należnego od gminy podatku VAT, by tak ustalone odszkodowanie było słusznym w rozumieniu art. 21 ust. 2 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483, sprost. Dz. U. z 2001r., nr 28, poz. 319; zm. z 2006 r., nr 200, poz. 1471; z 2009 r., nr 14, poz. 946, dalej Konstytucja). Akceptując stanowisko przyjęte przez Wojewódzki Sąd stwierdzić należy, że wbrew zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej, prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 2 Konstytucji w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nie przemawia za powiększeniem odszkodowania, prawidłowo ustalonego na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z 2003 r. w zw. z art. 134 ust. 1 u.g.n. z tytułu wywłaszczenia, o kwotę należnego podatku od towarów i usług. Z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z 2003 r. wynika, że nieruchomości lub ich części ujęte w decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Za przejęte nieruchomości lub ich części ustala się odszkodowanie odrębną decyzją wydawaną przez organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (art. 12 ust. 4a ustawy z 2003 r.). Do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18, co wynika z art. 12 ust. 5 ustawy z 2003 r. Wysokość odszkodowania ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania (art. 18 ust. 1 ustawy z 2003 r.). Ustawodawca ustanowił zatem zasadę, że wysokość odszkodowania ustala się według wartości nieruchomości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania. W myśl art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm.), podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi wartość rynkowa nieruchomości, którą - według art. 151 ust. 1 u.g.n. – stanowi najbardziej prawdopodobna jej cena, możliwa do uzyskania na rynku, określona z uwzględnieniem cen transakcyjnych przy przyjęciu założeń wymienionych w tym przepisie. Wysokość odszkodowania ustalona według wartości nieruchomości, może być podwyższona jedynie ze względu na przesłanki określone w art. 18 ust. 1e i 1f ustawy z 2003 r., które w kontrolowanej sprawie nie zachodziły. Z przepisów ustawy z 2003 r., ani z przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami nie wynika, by wysokość odszkodowania należnego za nieruchomości przejęte na własność Skarbu Państwa na podstawie ustawy z 2003 r. była powiększana o należny podatek od towarów i usług (wyrok NSA z: 19.1.2012 r., I OSK 990/11, Lex nr 1113279; 18.1.2013 r., I OSK 1449/11, cbosa). Pojęcie wartość rynkowa oraz cena sprzedaży nie są pojęciami tożsamymi (wyrok WSA w Warszawie z 20.9.2010 r., I SA/Wa 1656/10, Lex nr 750708). Mimo, że według przedstawionych w skardze kasacyjnej rozważań podatek od towarów i usług wynika z odrębnej ustawy, tj. z ustawy o VAT, to ustawa ta nie determinuje wysokości odszkodowania, a jedynie należności z tytułu tego rodzaju podatku. Odszkodowanie ustalane i wypłacane na podstawie ustawy z 2003 r. wywodzi się ze środków publicznych, dlatego kształtowanie jego wysokości – poza treścią art. 18 ustawy z 2003 r., art. 134 ust. 1 i art. 154 u.g.n. – w drodze wykładni opartej na normatywnej konstrukcji podatku od towarów i usług, nie jest dopuszczalne. Należy odróżnić ustawowo określone reguły ustalania wysokości odszkodowania od ustawowych reguł ustalania należności obciążających to odszkodowanie. Podatek od towarów i usług nie stanowi ustawowo określonej składowej wysokości odszkodowania należnego na podstawie ustawy z 2003 r., dlatego prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął brak podstaw prawnych do ustalenia i wypłaty na rzecz skarżącej kasacyjnie kwoty podatku od towarów i usług, ponad kwotę należnego odszkodowania. Odnosząc się do poruszonej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestii pojęcia słusznego odszkodowania należy zauważyć, że zagadnieniem tym wielokrotnie zajmował się Trybunał Konstytucyjny. We wcześniejszych orzeczeniach, zapadłych pod rządem Konstytucji z dnia 22 lipca 1952 r. (j.t. Dz. U. z 1976 r., nr 7, poz. 36 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 grudnia 1989 r. o zmianie Konstytucji Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej (Dz. U. nr 75, poz. 444), dalej dawna Konstytucja, Trybunał Konstytucyjny opowiadał się za terminologicznym utożsamianiem pojęcia słusznego odszkodowania z odszkodowaniem sprawiedliwym, rozumianym jednocześnie jako odszkodowanie ekwiwalentne (orzeczenie z: 8.5.1990 r., K 1/90, OTK 1990/1/2; 19.6.1990 r., K 2/90, OTK 1990/1/3). W orzeczeniu K 2/90 Trybunał przyjął, że odszkodowanie stanowić winno ekwiwalent wartości wywłaszczonej nieruchomości, czyli winno być równoważne gospodarczo wartości wywłaszczonej nieruchomości (cz. III uzasadnienia). W późniejszych wyrokach Trybunał Konstytucyjny odstąpił od poglądu o pełnym odszkodowaniu. W wyroku z 20.7.2004 r., SK 11/02, OTK-A 2004/7/66, dalej wyrok SK 11/02, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że Konstytucja nie precyzuje pojęcia "słusznego odszkodowania", które jest związane z wartością wywłaszczanej nieruchomości. Prawodawca konstytucyjny nie posłużył się określeniem "pełne odszkodowanie", lecz zastosował termin "słuszne odszkodowanie", który – w ocenie Trybunału – ma bardziej elastyczny charakter. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego mogą istnieć sytuacje szczególne, gdy inna ważna wartość konstytucyjna pozwoli uznać za słuszne również odszkodowanie nie w pełni ekwiwalentne. Ze względu na wartości znajdujące wyraz w Konstytucji, dla ustalenia znaczenia tego pojęcia należy również uwzględnić kontekst następstw ustalenia odszkodowania dla budżetu państwa. Wywłaszczenie następuje na cele publiczne, to znaczy ze względu na dobro wspólne. Z tych przyczyn, odszkodowanie w pełni ekwiwalentne może nie odpowiadać zasadzie słuszności, a odszkodowanie nie w pełni ekwiwalentne może być uznane za odszkodowanie słuszne (cz. III pkt 2-4 uzasadnienia wyroku SK 11/02; cz. III pkt 3.1 uzasadnienia wyroku TK z 16.10.2012 r., K 4/10, OTK-A 2012/9/ 106). Z art. 21 ust. 2 Konstytucji nie wynika, by prawo własności miało charakter absolutny. Dopuszczalne jest ograniczenie prawa własności ze względu na ważny interes publiczny. Treść prawa własności i zakres ochrony tego prawa, zamykają się w określonych przez prawo granicach, mających swą podstawę w przepisach Konstytucji, w szczególności w zasadzie dobra ogółu, a zatem dobra wszystkich właścicieli (wyrok TK z 28.5.1991 r., K 1/91, OTK 1991/1/4). Także wzgląd na zasadę dobra ogółu i zasadę słuszności, przemawiał za wykładnią prawa, aprobowaną w zaskarżonym wyroku. Za postulowaną przez skarżącą kasacyjnie wykładnią, nie przemawiał ust. 2 art. 21 Konstytucji RP. Prócz wyżej podniesionych argumentów należy także wziąć pod uwagę, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne gminy obejmują sprawy: [...] gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – j.t. Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591 ze zm., dalej u.s.g.). Nie ulega wątpliwości, że jeśli na obszarze gminy pobudowana zostanie na koszt podatnika krajowego, często z udziałem podatnika europejskiego, droga krajowa, która na danym odcinku pełni rolę obwodnicy, w sposób znaczący zwalnia to gminę od realizacji zadania własnego gminy w zakresie budowy drogi gminnej, która na tym odcinku pełnić mogłaby rolę obwodnicy; zmniejszy też obciążenie – zwłaszcza ruchem tranzytowym – dotychczas istniejących dróg i ulic gminnych, którymi ów ruch tranzytowy się odbywa. Zgodnie z doświadczeniem życiowym, zmniejszy to koszty utrzymania i remontów dotychczas istniejących dróg i ulic gminnych w zakresie, w jakim ruch tranzytowy przeniesie się na obwodnicę. Trybunał konstytucyjny słusznie wrócił uwagę, że odszkodowanie pełne, odpowiadające przyjętej w art. 361 Kodeksu cywilnego zasadzie pełnego odszkodowania (obejmującego zarówno poniesione straty – damnum emergens, jak i nieuzyskane korzyści – lucrum cessans, znamienne w szczególności dla deliktowej odpowiedzialności władzy publicznej – art. 77 ust. 1 Konstytucji), różni się od odszkodowania słusznego w rozumieniu art. 21 ust. 2 Konstytucji. Normodawca konstutucyjny dopuszcza bowiem limitowanie odpowiedzialności za szkody wyrządzone legalnym działaniem administracji (L. Garlicki w: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Wyd. Sejmowe 2002, uwagi do art. 2, s. 16-17; M. Kaliński, Szkoda na mieniu i jej naprawienie, Warszawa 2008, s. 31-32, 385; cz. III pkt 3.3. uzasadnienia wyroku K 4/10). Pogląd taki przyjęty został w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazując że żaden z przepisów prawa nie daje możliwości powiększenia należnego odszkodowania za nieruchomość przejętą przez Skarb Państwa o inne jeszcze składniki, np. o wartość szkody wyrządzonej przejęciem własności nieruchomości, polegającej na utracie przez dotychczasowego właściciela nieruchomości możliwości prowadzenia na tej nieruchomości działalności gospodarczej (lucrum cessans) lub o wartość podatku, który były właściciel musi odprowadzić od przyznanego mu odszkodowania (wyrok NSA z 19.1.2012 r., I OSK 990/11). Normodawca w szeregu regulacjach pozostających poza zasadą swobody umów, nakazuje Skarbowi Państwa uwzględniać w kwocie do zapłaty należny podatek, np. przy kosztach zastępstwa procesowego w ramach pomocy prawnej udzielonej z urzędu (§ 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu – Dz. U. nr 163, poz. 1348 ze zm., i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu – Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm., oraz kosztach opinii sporządzanych przez biegłych sądowych, co wynika ze znowelizowanego art. 10 ust. 2a dekretu z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym – Dz. U. nr 49, poz. 445 ze zm.). Brak podstawy prawnej do konstruowania normy prawa materialnego, nakładającej obowiązek doliczenia VAT do ustalonego odszkodowania, wzorem regulacji dotyczących radców prawnych i adwokatów w przypadku pomocy prawnej udzielonej z urzędu czy biegłych, doliczyć VAT do ustalonej w decyzji kwoty odszkodowania. Taka luka miałaby charakter aksjologiczny i nie mogłaby zostać wypełniana w drodze analogii (wyrok NSA z 21.6.2011 r., I FSK 1702/10). Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie nie podziela poglądu, zgodnie z którym przepisy prawa czyniłyby możliwym uwzględnienie VAT z tytułu otrzymanego odszkodowania na etapie wydawania decyzji o odszkodowaniu, rozumianym jako wartość brutto. Organy administracji publicznej, zgodnie z zasadą legalności, obowiązane są orzekać na podstawie prawidłowo dekodowanych norm, wyinterpretowanych z należycie opublikowanych przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 6 k.p.a.). Wojewódzki Sąd w zaskarżonym wyroku trafnie uznał, że brak jest normy prawnej, pozwalającej na doliczenie podatku VAT do prawidłowo ustalonego odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość. Takiej normy prawnej, wbrew zarzutowi skarżącego kasacyjnie, w szczególności nie sposób wywieść z art. 21 ust. 2 Konstytucji w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wskazywana w skardze kasacyjnej (s. 5) odpowiedź Ministra Finansów na interpretację poselską z 20 grudnia 2010 r. nr 19300, także wskazuje na potrzebę zmiany przepisów prawa podatkowego w celu uwzględnienia analizowanej sytuacji w katalogu wyłączeń przedmiotowych. Minister Finansów dostrzega zatem potrzebę rozważenia ustawowego wprowadzenia nowego wyłączenia przedmiotowego, a nie zmiany praktyki orzekania o odszkodowaniu przez właściwe organy. W dacie orzekania przez organy obu instancji, tak zmienione przepisy prawa podatkowego nie obowiązywały, a przepisy dotyczące ustalania odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość, nie dawały podstawy do orzekania decyzją odszkodowawczą o podwyższeniu odszkodowania o wartość podatku VAT. W tym zakresie wszystkie podmioty będące podatnikami VAT, pozostają w takiej samej sytuacji prawnej (pkt 6 i 7 uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z 20.9.2010 r., I SA/Wa 1656/10). Prowadzi to do wniosku, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, brak podstaw do konstruowania normy, według której podstawę odszkodowania stanowiłaby nie tylko wartość rynkowa nieruchomości, lecz również należny z tego tytułu podatek VAT. Za nieuzasadnione należało uznać przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty wywiedzione z art. 18 ust. 1 ustawy z 2003 r., art. 134 u.g.n., a także wskazanych w niej przepisów ustawy o VAT. Obowiązek zapłaty przez skarżącą podatku VAT nie ma wpływu na wartość rynkową nieruchomości w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. nr 97, poz. 1050 ze zm.) nie miał w sprawie niniejszej zastosowania. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, unormowanie zawarte w przepisach art. 128 i art. 134 ust. 1 u.g.n. stanowi realizację konstytucyjnej zasady dopuszczalności wywłaszczenia za słusznym odszkodowaniem – art. 21 ust. 2 in fine Konstytucji. Przyjmuje się również, że jeżeli ustawodawca odstępuje od zasady odszkodowania w wysokości wartości rynkowej nieruchomości, to znajduje to wyraz w konkretnym przepisie (T. Woś, Wywłaszczenie nieruchomości i ich zwrot, LexisNexis 2010, s. 230-231; J. Jaworski, A. Prusaczek, A. Tułodziecki, M. Wolanin, Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Komentarz, C.H. Beck 2009, s. 833-839, 882-883; M. Szalewska, Wywłaszczenie nieruchomości, TNOiK 2005, s. 271-272). Wobec powyższego, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.