I FSK 2118/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2687/10 w sprawie ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z 13 czerwca 2010 r. (sygn. akt III SA/Gl 2687/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez M. P. (dalej, jako "skarżący"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 2 czerwca 2008 r. (nr ...) w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd I instancji We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług skarżący zwrócił się o udzielenie odpowiedzi na pytanie czy w przedstawionym stanie faktycznym po wniesieniu środka trwałego (nieruchomości) do "B." Spółka Jawna z siedzibą w A., zachował prawo do dokonanego odliczenia podatku VAT w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w wysokości wynikającej z treści faktury VAT nr 1/DZ/2006, dokumentującej zakup nieruchomości i czy zachodziły podstawy do nieskorygowania deklaracji VAT-7. W uzasadnieniu wniosku skarżący wyjaśnił, że 9 listopada 2006 r. nabył na podstawie aktu notarialnego nieruchomości opisane w księgach wieczystych: Kw nr 89367 oraz Kw nr 100688 z przeznaczeniem do wykorzystania w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Na tych nieruchomościach planował wybudowanie budynku biurowo – magazynowego, w którym miała się mieścić siedziba firmy. Sprzedaż udokumentowano fakturą VAT nr 1/DZ/2006, wystawioną 9 listopada 2006 r. przez Firmę Handlową "A." Spółka Jawna z siedzibą w P. na rzecz B. P. M. w C. na kwotę 671.000,00 zł brutto (550.000,00 zł netto + 121.000,00 zł tytułem 22% podatku VAT). Faktura nie zawierała odrębnych pozycji dotyczących poszczególnych nieruchomości. Nieruchomość opisana w księdze wieczystej Kw nr 100688 stanowiła drogę, która później nie została wniesiona w formie aportu do spółki jawnej, natomiast nieruchomość opisana w księdze wieczystej Kw nr 89367 stanowiła działkę niezabudowaną, uzbrojoną w media i przeznaczoną pod budowę budynku magazynowo – biurowego. Nieruchomości były uzbrojone w media, tj. znajdowała się na nich instalacja energii elektrycznej, wody, telefonu i gazu oraz urządzenia kanalizacji deszczowej. Zostały zaewidencjonowane jako środek trwały, a skarżący odliczył podatek VAT wynikający z powołanej już faktury VAT. Nabyte nieruchomości – jak zaznaczył skarżący – były wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Skarżący podał następnie, że 5 września 2007 r. wraz z J. P. i E. P. zawarł w formie aktu notarialnego umowę spółki jawnej działającej pod firmą "B." Spółka Jawna z siedzibą w A. Na podstawie tej umowy skarżący oraz jego żona J. P. pokryli swoje udziały w spółce m.in. wnosząc do tej spółki, jako aport, nieruchomość opisaną w księdze wieczystej Kw nr 89367. Skarżący wyjaśnił, że przedmiotem aportu była nieruchomość gruntowa, na której w dniu sprzedaży znajdowały się media, tj. była uzbrojona w instalacje umożliwiające korzystanie z energii elektrycznej, wody, telefonu, gazu, a nadto na terenie nieruchomości znajdowały się urządzenia kanalizacji deszczowej. Skarżący przyjął, że po wniesieniu do spółki nieruchomości opisanej w księdze wieczystej KW nr 89367 nie ciążył na nim obowiązek dokonywania korekty właściwej deklaracji VAT-7. Minister Finansów, w udzielonej interpretacji z 2 czerwca 2008 r., nr ..., stwierdził, że stanowisko skarżącego było nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej, jako "ustawa o VAT") w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy. Następnie powołał się na § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zgodnie z którym zwalnia się od podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Według Ministra Finansów wniesienie przez skarżącego aportem nieruchomości podlegało zwolnieniu od tego podatku na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 powołanego wyżej rozporządzenia i wobec tego na skarżącym ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego wynikający z art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Po wezwaniu przez skarżącego do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę wydanej interpretacji, Minister Finansów w piśmie z 23 lipca 2008 r., stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej z 2 czerwca 2008r., i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Skarżący zarzucił, że wydano ją z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15, art. 86, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w związku z przepisami VI Dyrektywy VAT poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie tych przepisów. W uzasadnieniu skarżący wyjaśnił, że wprawdzie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wprowadza zwolnienie podatkowe dla towarów wnoszonych jako aporty do spółek prawa handlowego, jednak w jego ocenie zwolnienie to jest niezgodne z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji działań ustawodawcy. Podniósł także, że art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wprowadza obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podczas gdy w jego ocenie w stanie faktycznym sprawy prawo to się nie zmieniło – wniesiona aportem nieruchomość – nadal będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z 19 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wskazał, że Minister Finansów naruszył trzymiesięczny termin do wydania interpretacji podatkowej, przewidziany w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w związku z czym, stosownie do art. 14 d tej ustawy z dniem 3 czerwca 2008 r. została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska skarżącego w pełnym zakresie. Wyrokiem z 12 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1610/09 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów, uchylił zaskarżony wyrok z 19 stycznia 2009 r. i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, a także zasądził zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu podkreślono, aby przy ponownym rozpoznaniu skargi uwzględniono, że Minister Finansów wydał zaskarżoną interpretację z zachowaniem terminu wynikającego z art. 14d Ordynacji podatkowej w rozumieniu przyjętym w uchwale Izby Finansowej NSA z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, ponownie rozpoznając sprawę, uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu sąd I instancji przyjął, że zasadnym był zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., polegający na zastosowaniu tego przepisu mimo wystąpienia niezgodności z prawem wspólnotowym, a w efekcie tego naruszenie też art. 91 ust. 1 - 5 i 7 ustawy o VAT. Sąd I instancji podkreślił, że problematyka konsekwencji podatkowych wnoszenia aportem środków trwałych do spółek prawa handlowego była przedmiotem analizy sądów administracyjnych i w kwestii tej ugruntowana jest już linia orzecznicza, zgodnie z którą w opisanym stanie faktycznym podatnik nie ma obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego. Wskazał m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 1180/08, w którym, jako niebudzące kontrowersji i uzasadnione uznano twierdzenie, że przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. jest niezgodny z prawem wspólnotowym. Wymienia on bowiem wśród czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług m.in. wniesienie aportu do spółki, czego przepisy Dyrektywy 112 nie przewidują, a więc przepisy prawa krajowego, wprowadzające zwolnienie przez Dyrektywę VAT nieprzewidziane, naruszają zasadę powszechności opodatkowania. Sąd I instancji przyjął, że skarżący, wnosząc aportem użytkowane środki trwałe w postaci nieruchomości do spółki jawniej, nie miał obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego związanego z zakupem tych towarów, o której mowa w art. 91 ust. 1 - 5 i 7 ustawy o VAT. Nie może bowiem ponosić konsekwencji niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym w postaci konieczności dokonywania korekty podatku naliczonego, wcześniej naliczonego przy zakupie środków trwałych, będących następnie przedmiotem aportu. Brak zwolnienia podatkowego co do czynności wnoszenia aportu oznaczał – jak zaznaczył sąd I instancji – że skarżący mógł zachować prawo do obniżenia również w takiej sytuacji i że nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające dokonanie korekty podatku naliczonego. 5. Skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez radcę prawnego – pełnomocnika Ministra Finansów – powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 91 ust. 1 – 5 i 7 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy przepisy te miały w sprawie zastosowanie, 2. § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez sąd I instancji, że przepis ten jest niezgodny z prawem wspólnotowym. W uzasadnieniu Minister Finansów podkreślił, że skorzystanie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług przy wnoszeniu aportu do spółki, rodziło konsekwencje w postaci obowiązku dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku gdyby skarżący skorzystał z odliczenia przy nabyciu towarów i usług wniesionych następnie aportem. Skoro – jak argumentował Minister Finansów – skarżący odliczył podatek wnikający z faktury VAT dokumentującej zakup nieruchomości wniesionej następnie jako aport do spółki jawnej, to dopiero gdyby zrezygnował ze zwolnienia podatkowego i opodatkował czynność wniesienia aportu, mógłby zaniechać dokonania korekty podatku naliczonego. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżony wyrok, mimo błędnego (w części) uzasadnienia, odpowiada prawu (art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Chybiony jest przede wszystkim podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez sąd I instancji, że przepis ten jest niezgodny z prawem wspólnotowym. Przedstawiona w uzasadnieniu tego zarzutu argumentacja sprowadzała się wyłącznie do stwierdzenia, że wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy, przy czym do końca listopada 2008 r. czynność ta korzystała z obligatoryjnego zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. Zwolnienie to – jak przyznał w dalszej części wywodów Minister Finansów (str. 2 uzasadnienia skargi kasacyjnej) – "celem dostosowania polskich przepisów do przepisów wspólnotowych, zostało zlikwidowane z dniem 1 grudnia 2008 r. wraz z wejściem w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336)". W kontekście przedstawionego wyżej fragmentu uzasadnienia skargi kasacyjnej trzeba odnotować sprzeczność z podniesionym w pkt 2 tej skargi zarzutem naruszenia § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. "przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez sąd I instancji, że przepis ten jest niezgodny z prawem wspólnotowym". Skoro bowiem "likwidacja zwolnienia" była podyktowana potrzebą "dostosowania polskich przepisów do przepisów wspólnotowych", to wypływa z tego wniosek, że obowiązujący poprzednio § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. był niezgodny z prawem wspólnotowym. Stanowisko takie, co trzeba stanowczo podkreślić, było ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przyjmowano w nim, że wprowadzenie w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnej było sprzeczne z prawem wspólnotowym. Nie było bowiem podstawy do takiego wprowadzenia zwolnienia ani na podstawie poprzednio obowiązującego art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, ani obecnie obowiązującego art. 19 Dyrektywy 2006/112. Przepisy te (mające zasadniczo analogiczną treść) zezwalały państwu członkowskiemu na uznanie, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku dostawa towarów nie miała miejsca. Zezwalały one zatem na wyłączenie poza system VAT takiej transakcji (uczynienie jej neutralnej z punktu widzenia opodatkowania VAT), a nie na jej zwolnienie z podatku. Zwolnienie z podatku ze swej istoty oznacza bowiem, że wystąpiła czynność objęta zakresem działania ustawy podatkowej, lecz właśnie z uwagi na zwolnienie nie podlega ona opodatkowaniu. W świetle tego co zostało wyżej powiedziane trzeba stwierdzić, że sąd I instancji zasadnie uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z 2 czerwca 2008 r. Przyjęto w niej bowiem bezzasadnie, że wniesienie przez skarżącego aportem nieruchomości podlegało zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. i pominięto, że przepis ten był niezgodny z prawem wspólnotowym. Nie było natomiast trafne stanowisko sądu I instancji w tej części, w której sąd ten przyjął, że skarżący nie może ponosić konsekwencji niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym w postaci konieczności dokonywania korekty podatku naliczonego, wcześniej naliczonego przy zakupie środków trwałych, będących następnie przedmiotem aportu. Istotą sporu w tej części była odpowiedź na pytanie czy jeżeli podatnik (skarżący) skorzystał z wyboru zwolnienia z podatku od towarów i usług związanego z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki (aportu), to będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czy będzie zobowiązany w tej sytuacji do dokonania korekty podatku naliczonego. Co do zasady trzeba odnotować, że w przedmiocie tego zagadnienia prawnego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 28 listopada 2013 r., sygn. akt C-319/12 w sprawie Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. Komandytowej (www.eur-lex.europa.eu nr 1393887). Szczególnie istotne dla rozpatrywanej sprawy jest stanowisko Trybunału, że podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem przepisów tej dyrektywy świadczone przez niego usługi (tu dostawy) nie są objęte (tu zwolnione) podatkiem od wartości dodanej. Trybunał, mając na względzie dotychczasowe orzecznictwo (zob. w szczególności wyroki: z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94 BLP Group, Rec. s. I-983, pkt 28; z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-302/93 Debouche, Rec. s. I-4495, pkt 16) przyjął, że "nawet jeżeli zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe jest niezgodne z dyrektywą VAT, art. 168 tej dyrektywy nie zezwala podatnikowi na skorzystanie z tego zwolnienia przy jednoczesnym powoływaniu się na prawo do odliczenia" (pkt 44 i 45). W konsekwencji trzeba zgodzić się ze stanowiskiem Ministra Finansów prezentowanym w skardze kasacyjnej, że skorzystanie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług przy wnoszeniu aportu do spółki prawa handlowego lub do spółki cywilnej rodzi konsekwencję dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Dopiero gdyby podatnik zrezygnowałby ze stosowania przepisu niezgodnego z przepisami VI Dyrektywy i opodatkował aport wnoszony do spółki mógłby zaniechać dokonania korekty na podstawie ww. przepisu (tak m.in. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1679/08 oraz dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 58/13, dostępne pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze trzeba przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie sąd I instancji niezasadnie uznał, że błędna implementacja postanowień dyrektywy pozwalała skarżącemu na skorzystanie z "przywileju korzyści", tj. że w zakresie prawa do odliczenia podatku może się on powołać wprost na bezpośrednio stosowalne, jasne, precyzyjne i bezalternatywne brzmienie prawa wspólnotowego, zaś w zakresie opodatkowania dostaw towarów i usług może powoływać się na zwolnienie wynikające z prawa krajowego, choć pozostaje ono sprzeczne z prawem wspólnotowym. Ten błędny pogląd nie mógł jednak prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku. Jak to już bowiem powiedziano przyczyną uchylenia przez sąd I instancji zaskarżonej interpretacji było przede wszystkim wadliwe stanowisko Ministra Finansów co do zgodności § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. z prawem wspólnotowym. Ponieważ wyrok sądu I instancji, mimo w części błędnego uzasadnienia odpowiadał prawu, skarga kasacyjna, jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy jednak mieć na uwadze to, że w sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną oceną prawną niż sąd I instancji, ocena NSA jest wiążąca dla organów administracyjnych oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 153 w związku z art. 193 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04, opubl. w: ONSAiWSA 2005/5/101).