III SA/Wa 3245/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Przedmiotem skargi jest wydana przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w W. interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia [...] września 2010 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, wydana na wniosek M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka"). 2. Stan sprawy wynikający z posiadanych przez Sąd akt przedstawia się następująco. 2.1 Wnioskiem z dnia 23 czerwca 2010 r. Skarżąca wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa od towarów i usług w zakresie możliwości przechowywania kopii faktur na informatycznych nośnikach danych. Wskazała, że w toku swojej działalności wystawia dużą ilość faktur na rzecz kontrahentów, w związku z problemem związanym z przechowywaniem kopii wystawionych faktur, zamierza wystawiać faktury i drukować ich oryginały przeznaczone dla kontrahentów w formie papierowej, natomiast kopie faktur zamierza przechowywać na informatycznych nośnikach danych, bez możliwości modyfikacji treści zapisów tak przechowywanych kopii faktur, z zapewnieniem możliwości ich wydrukowania na żądanie organów podatkowych w dowolnym czasie. 2. 2. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zadała pytanie, czy możliwe jest sporządzanie faktury w systemie finansowo księgowym Spółki, drukowanie oryginału przeznaczonego do przesłania kontrahentowi przy jednoczesnym przechowywaniu kopii na informatycznym nośniku danych, pod warunkiem, że nie jest możliwa modyfikacja treści zapisów przechowywanych kopii faktur oraz zapewniona jest możliwość ich wydrukowania na każde żądanie organów podatkowych. Zdaniem Skarżącej, na powyższe pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Skarżąca wskazała, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm. dalej "rozporządzenie") nie nakładają na podatnika obowiązku przechowywania kopii wystawionej faktury w postaci materialnej (papierowej). Przepisy rozporządzenia formułują jedynie obowiązek odpowiedniego przechowywania kopii faktury, przy czym w ocenie Spółki obowiązek ten spełniony jest w sytuacji przechowywania kopii na informatycznym nośniku informacji. Pod pojęciem "oryginalnej postaci" jako warunku przechowywania dokumentów w świetle ustawy, zdaniem Spółki, należy rozumieć tożsamość treści oryginału i kopii danej faktury, nie zaś tożsamość obydwu dokumentów. Skarżąca stwierdziła, że żaden przepis rozporządzenia nie nakłada na nią obowiązku przechowywania faktur w tej samej formie, w której zostały przekazane nabywcy. Z kolei przechowywanie faktur na informatycznym nośniku danych ułatwia zarządzanie dokumentami z podziałem na okresy rozliczeniowe, co zdecydowanie ułatwia odszukiwanie danej faktury. W konsekwencji przechowywanie kopii faktur na informatycznych nośnikach danych spełnia wymogi określone przez rozporządzenie fakturowe i jednocześnie zapewnia dalece efektywniejszą realizację obowiązków prawnych niż magazynowanie kopii faktur w formie papierowej. W dalszej kolejności Skarżąca wywodziła, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nie wprowadzają wymogu drukowania kopii faktur. Zdaniem Spółki przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia nie zawierają treści analogicznych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. W konsekwencji, według Spółki, polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości implementacji owego wymagania do prawodawstwa krajowego (pominięcie zwrotu "w jakich zostały przesłane lub udostępnione"), w związku z czym przepisy krajowe nie przewidują takiego obowiązku. 2. 3. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2010 r. organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z § 19 rozporządzenia faktury i faktury korygujące wystawiane są co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "oryginał", a kopia faktury i faktury korygującej – wyraz "kopia". Z powyższego wynika, że faktury powinny być wystawiane w formie materialnej liczbie co najmniej dwóch egzemplarzy – dwie sztuki tego samego dokumentu, gdzie oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "oryginał", a kopia faktury i faktury korygującej wyraz "kopia". W konsekwencji organ stwierdził, że nie ma możliwości wystawienia oryginału faktury w formie papierowej i przechowywania jej kopii w formie elektronicznej, gdyż dla formy elektronicznej i materialnej (papierowej) przewidziano odrębne uregulowania prawne. Zdaniem organu w obydwu unormowaniach nie przewidziano możliwości stosowania formy mieszanej. 2. 4. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. 2. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wnosząc o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie § 19-21 rozporządzenia, przez uznanie, że zobowiązują one Spółkę do przechowywania kopii wystawionych faktur wyłącznie w formie materialnej (papierowej). Sformułowała również zarzut naruszenia art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez uznanie, iż znajduje on zastosowanie w sprawie, pomimo braku jego pełnego transponowania do krajowego porządku prawnego. Podniosła zarzut naruszenia art. 14h, w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji z naruszeniem przepisów powszechnie obowiązującego prawa oraz z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Rozwijając tak sformułowane zarzuty Skarżąca powtórzyła wcześniejsze stanowisko co do istoty sprawy. 2. 6. W odpowiedzi na skargę, organ wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 4.1. Spór w sprawie, zainicjowany złożeniem przez skarżącą wniosku w trybie art. 14b § 1 O.p. dotyczył możliwości przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej, w sytuacji gdy sama faktura (oryginał) została wystawiona w formie tradycyjnej, tj. papierowej. Wzajemnie sprzeczne stanowiska stron co do tej kwestii wynikały z interpretacji treści § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. oraz treść art. 247 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 z późn. zm.). 4.2. W art. 246 Dyrektywy 2006/112/WE nie została określona forma, w jakiej winno nastąpić przechowywanie wystawionych już faktur przez cały obowiązujący w tym zakresie okres, a jedynie nakreślono ogólne warunki, jakie winny być spełnione przy przechowywania faktur - art. 247 ust. 1 i 2 tej Dyrektywy. Każde państwo członkowskie samodzielnie ustala okres, przez który podatnicy są zobowiązani do przechowywania faktur dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług na jego terytorium oraz faktur otrzymanych przez podatników mających siedzibę na jego terytorium, a także może, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. Zatem od woli poszczególnych państw członkowskich zależy, czy skorzystają one z przyznanego im w art. 247 ust. 2 Dyrektywy uprawnienia do wprowadzenia szczególnych, krajowych uregulowań w zakresie sposobu przechowywania faktur, czy też w przypadku braku ich wprowadzenia, zachowają one ogólne wymogi wynikające z art. 246 Dyrektywy. 4.3. Zgodnie z § 21 ust. 1 powoływanego wyżej rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r. podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast w § 21 ust. 2 rozporządzenia zastrzeżono, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Polski prawodawca korzystając z możliwości przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE przewidział jedynie warunek przechowywania faktury w oryginalnej postaci, nie precyzując jednakże, w ślad za prawodawcą wspólnotowym, że ma to być postać, w jakiej wysłano lub udostępniono fakturę, ani nie zastrzegł wprost przewidzianej tam formy papierowej lub elektronicznej. 4.4. Przechodząc do istoty sporu; tj. sposobu w jaki należało interpretować § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. należy podkreślić, że zdaniem składu orzekającego skoro ustawodawca nie zastrzegł wyraźnie formy przechowywania faktur, to brak jest podstaw by wymóg dotyczący formy wywodzić z treści przepisu. Za tym stwierdzeniem przemawiają zarówno wyniki zastosowania kanonu wykładni językowej, jak i celowościowej. Użyte w przepisie § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. sformułowanie "przechowuje się w oryginalnej postaci" wskazuje, że polski ustawodawca zamierzał skorzystać z przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy możliwości ustalenia ograniczeń formalnych w odniesieniu do zasad przechowywania faktur. Zgodnie z treścią § 21 ust. 2 ww. rozporządzenia zastrzeżono bowiem obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur "w oryginalnej postaci", nie dookreślając jednak przy tym, jak to uczynił prawodawca wspólnotowy, że chodzi tu o postać, w jakiej dokumenty te zostały przesłane lub udostępnione (podkreślenie Sądu). Również w dalszych przepisach ww. rozporządzenia brak jakiejkolwiek wzmianki o formie (papierowej czy elektronicznej) faktury. Odwołując się do przepisów krajowych należy stwierdzić, że o ile dopuszczalne jest stwierdzenie, że szczególny tryb przechowywania, jak i wysyłania faktur ustawodawca krajowy zastrzegł dla faktur elektronicznych, tj. już wystawianych w tej właśnie formie, co uregulował w przepisach rozporządzenia z dnia 14 lipca 2005 r., o tyle trudno uznać, że szczególne warunki przechowywania faktur jakich mowa w art. 247 ust. 2 Dyrektywy ustawodawca krajowy zastrzegł również na gruncie rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. Jedyne co można wywnioskować z treści wskazanego rozporządzenia to, że polski ustawodawca zadośćuczynił warunkom, by tzw. faktury papierowe spełniały warunki o jakich mowa w art. 246 Dyrektywy. Aczkolwiek wątpliwości interpretacyjne jakie może nasuwać wykładnia odnośnego przepisu rozporządzenia były dostrzegane i sygnalizowane w orzecznictwie sądowym (wskazywał na nie m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1169/08), to uprawnionym jest zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie pogląd, że wskazana redakcja analizowanych przepisów nie pozwala na uznanie, że pojęcie "oryginalna postać" zawiera w sobie także pojęcie "formy" faktury - papierowej lub elektronicznej. Wymóg stawiany przez organ podatkowy, jakoby możliwość przechowywania kopii faktur w wersji elektronicznej istniała jedynie w sytuacji wystawienia oryginału faktury w formie elektronicznej nie tylko nie znajduje zatem oparcia w przepisach prawa, lecz wynika on z wadliwej, rozszerzającej wykładni przepisu poprzez nadanie mu treści, których w istocie nie posiada. Brak szczególnych wymogów co do warunków przechowywania kopii takich faktur, w tym w szczególności brak nawiązania do "oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione" pozwala stwierdzić, że jedyne czego ustawodawca wymaga od kopii faktury papierowej to to, by taka kopia, podobnie jak jej oryginał, spełniała ogólne warunki z art. 246 Dyrektywy. Warunki te, to jak stanowi art. 246 i 233 Dyrektywy, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, ich czytelność oraz nienaruszalność przez cały okres przechowywania. Należy zwrócić również uwagę, iż istotną przesłanką przy wykładni powyższych przepisów, ustanawiających wymóg przechowywania kopii faktur - jest cel i funkcja tych regulacji. Wykładnia językowa § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. znajduje uzasadnienie i rozwinięcie w dyrektywach wykładni celowościowej. W tym przypadku chodzi niewątpliwie o zapewnienie możliwości sprawowania kontroli przez właściwe organy w zakresie prawidłowości wystawiania i rozliczania faktur VAT. Za istotny wyznacznik interpretacyjny omawianych przepisów należy bowiem uznać również i funkcje jaką ma spełniać kopia faktury. Zasadniczo, faktura ma pełnić funkcje kontrolną, czyli na jej podstawie organ podatkowy ma wiedzieć jaki był kształt transakcji dokumentowanej daną fakturą i jaka kwota podatku należnego wiązała się z daną transakcją. Aby przechowywanie elektroniczne spełniało wskazaną funkcję system musi zapewniać integralność danych (dane po sporządzeniu i wysłaniu oryginału faktury nie mogą być w żaden sposób modyfikowane), jak również, powinien być wyposażony w opcję zapisywania kopii zapasowych na wypadek awarii (Z. Makowski, G. Mularczyk, Czy Polska jest gotowa na implementację nowych przepisów o fakturach?, Przegląd Podatkowy 1/2010). Nawiązując do stanu faktycznego sprawy podanego we wniosku, w którym Skarżąca zapewniała o bezpieczeństwie nienaruszalności treści faktur, które miały być przechowywane formie elektronicznej należy stwierdzić, że cel przedmiotowej regulacji został spełniony. 4.5. Za wskazaną tezą przemawia również dyrektywa interpretacyjna zakazująca stosowania takiej wykładni prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 507/09 oraz z dnia 14 stycznia 2011, sygn. akt I SA/Wr 1293/10). 4.6. Należy również zwrócić uwagę, że przepis art. 247 ust. 2 Dyrektywy ma charakter opcjonalny, a faktu implementacji opcji przyznanej przez Dyrektywę nie można wyinterpretowywać na podstawie samego tylko całokształtu przepisów. Implementacja opcji musi być wyraźnie wskazana przez przepis prawa krajowego, inaczej, uważana jest za niewprowadzoną (Z. Makowski, G. Mularczyk, Czy Polska jest gotowa na implementację nowych przepisów o fakturach?, Przegląd Podatkowy Nr 1/2010). 4.7. Odwołując się do rato decidendi należy wskazać, że ocena wzajemnej relacji § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. do art. 247 ust. 2 Dyrektywy, postrzegana w kontekście właściwej implementacji aktu wspólnotowego (Dyrektywy) do krajowego porządku prawnego była już poddawana wykładni sądowo-administracyjnego w szeregu orzeczeń w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1169/08; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 177/10; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 616/10; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 592/10 oraz z dnia 14 stycznia 2011, sygn. akt I SA/Wr 1293/10; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gliwicach z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/GI 2433/10, wyroki WSA w Warszawie: z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1431/10 oraz z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2317/10). Podzielając pogląd prawny wyrażony w powołanych orzeczeniach Sąd nie zgadza się z wykładnią prawa krajowego przeprowadzoną przez organ podatkowy, uznając w tej mierze zasadność argumentów podniesionych w skardze. 5. Reasumując zdaniem Sądu prawidłowe odczytanie § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., skoro normodawca nie wykluczył określonej formy ich przechowywania nie prowadzi do konkluzji, że jeżeli wystawiona została faktura w formie papierowej, to w tej samej formie musi być przechowywana jej kopia. Wymogiem przechowywania kopii faktury jest zachowanie jej oryginalnej postaci, a ten warunek spełnia także przechowywanie faktury w formie elektronicznej. Podkreślenia przy tym wymaga, że istotnym elementem przedstawionego we wniosku Spółki stanu faktycznego, było to, iż ujęcie faktury VAT w elektronicznym systemie księgowym powoduje jej zapisanie i jednocześnie uniemożliwia dokonanie jakichkolwiek jej modyfikacji. Tak zapisana faktura może być wydrukowana na potrzeby kontroli w każdym czasie. W takiej sytuacji do podatnika powinien należeć wybór nośnika przechowywania informacji zawartych na fakturze. 6. Odnosząc się podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 14h, w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, należy wskazać, że orzecznictwo sądowe, jakkolwiek stanowi cenną wskazówkę dla kierunku właściwych rozstrzygnięć w sprawie, to nie jest źródłem prawa, a tym samym podstawy prawnej działania organów administracji państwowej, z wyjątkiem przypadku o jakim mowa w treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.). Istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera zatem organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów prawa w innych sprawach niż ta, w której konkretny wyrok zapadł (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1655/09, por. jednak pogląd wyrażony w wyroku WSA w Lublinie z 12.05.2010r. I SA/Lu 43/10, Lex 590895). W tych okolicznościach zarzut naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 postrzegany jako pominięcie orzecznictwa sądów administracyjnych nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonego aktu. 7. Mając powyższe na uwadze uznać należy, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.