III SA/Gl 2448/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja indywidualna) 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. We wniosku z dnia [...] 2008 r, który do organu wpłynął [...] 2008 r. "A" SA z siedzibą w Ż. wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca podejmuje szereg działań mających na celu intensyfikację sprzedaży produkowanych, a także nabywanych przez siebie piw i innych napojów, jak również służących budowie właściwego wizerunku i rozpoznawalności znaków towarowych produktów będących w ofercie Spółki. Mając na względzie powyższe oraz planowane zmiany organizacyjne Wnioskodawca zamierza poszerzyć dotychczasowy katalog przedsięwzięć służących osiągnięciu zamierzonego celu w szczególności o nieodpłatne przekazywanie wyrobów lub towarów, opatrzonych, bądź nie, logo Spółki albo logo produktów bezpośrednim nabywcom bądź konsumentom w celu zachęcenia do nabywania produktów będących w ofercie Spółki, czyli na cele reklamy. Wartość przekazywanych towarów przekracza 5 zł., nadto wnioskodawca nie prowadzi ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości osób otrzymujących prezenty. Na kanwie tak nakreślonego stanu faktycznego zadano pytanie, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do naliczania i odprowadzenia podatku VAT należnego od nieodpłatnego wydania towarów na opisane wyżej cele, oraz drugie, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupu towarów na ww. cele? W ocenie pytającego wydanie w opisanych powyżej okolicznościach towarów nie powoduje obowiązku naliczenia i odprowadzenia należnego podatku VAT. Jednocześnie Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczących tych zakupów. Za takim poglądem przemawiają przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. Daje zwana ustawa o VAT). Zgodnie z postanowieniami art. 7 ust. 2, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy, rozumie się również przekazanie towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem (...) jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub części. Natomiast w myśl ust. 3 art. 7, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Wszystkie opisane przez Spółkę czynności wiążą się bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zatem przepis art. 7 ust. 2 nie może mieć zastosowania w sprawie. Oznacza to, że nowelizacja art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług uprawnia Spółkę do nienaliczania i nie odprowadzania należnego podatku VAT od czynności wymienionych w pkt 1 i 2 niniejszego pisma. Z uwagi na związek przedmiotowych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną (nieodpłatne przekazanie towarów spowoduje wzrost sprzedaży opodatkowanej (piwa i inne towary), Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczących tych zakupów. Stanowisko takie, w ocenie pytającego, znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA IFSK 600/07 z dnia 13 maja 2008 r., wyroku WSA I Sa/Sz 52/08 z dnia 29 maja 2008 r., wyroku WSA III Sa/WA 1255/07 z dnia 5 października 2007 r., wyroku WSA III Sa/Wa 422/08 z dnia 13 maja 2008 r. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, póz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia [...] 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego przekazania wyrobów kontrahentom Spółki w celu utrzymania dobrych relacji handlowych jest nieprawidłowe. Przyjmując za punkt wyjścia rozważań stan faktyczny nakreślony we wniosku organ podatkowy zauważył, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ww. ustawy, wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów przekazywanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Art. 7 ust. 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, definiuje prezenty o małej wartości, przez które rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary: 1. łącznej wartości nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób, 2. których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli wartość rynkowa towaru nie przekracza 5 zł. Z kolei przez próbkę, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ww. ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy. Wobec powyższego nie jest opodatkowane przekazanie klientom towarów, których wartość rynkowa nie przekracza 5 zł, nie jest również opodatkowane przekazanie prezentów, których wartość mieści się w przedziale od 5,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Jeżeli wartość przekazanego towaru przekracza 100 zł podatnik co do zasady winien opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia. Wynika z powyższego, że ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które generalnie ściśle związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem - drukowane materiały reklamowe i informacyjne, próbki towarów, prezenty. Skoro art. 7 ust. 3 ustawy o VAT zawiera wyłączenia związane z prowadzoną działalnością z ust. 2, prowadzi to do wniosku, że ust. 2 dotyczy nieodpłatnego przekazania towarów bez wynagrodzenia na cele zarówno związane jak i niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przeciwne twierdzenie oznaczałoby, że ustawodawca w art. 7 ust. 3 wyłączył z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu. Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania je za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania). Dalej interpretator zauważył, że przy wykładni powyższych przepisów ustawy należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ww. ustawy. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek - niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego w przypadku nie objęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ww. ustawy, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Na koniec interpretator stwierdził, że unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ww. ustawy o VAT nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika dóbr tworzących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też nieodpłatne ich przekazanie, albo, ogólnie rzecz biorąc, użycie ich dla celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych dóbr lub ich części podlegałby w całości lub części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa za wynagrodzeniem. Postanowienie to nie obejmuje jednakże powyższych czynności zrealizowanych dla celów działalności przedsiębiorstwa, stanowiących prezenty o małej wartości i próbki. Z regulacji tej, w jego ocenie wynika, że za dostawę towarów uważa się również wykorzystanie towarów stanowiących majątek przedsiębiorstwa: 1. do celów prywatnych podatnika, 2. do celów prywatnych pracowników podatnika, 3. nieodpłatne ich zbycie, 4. użycie ich do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność. Powyższe czynności tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego. Zatem także nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów na cele wiążące się z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie uznane za odpłatną dostawę towarów. Również w świetle regulacji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347. 1 i L 384. 92), będącej odpowiednikiem VI Dyrektywy, tego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu. Także z treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej będącego odpowiednikiem art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady, wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Wreszcie w myśl z art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z powyższego wynika, iż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego związanego z dokonywanymi zakupami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Prawo to jednak w dalszych przepisach ustawy zostało ograniczone. Wskazać tu należy brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego, oraz brzmienie art. 88 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, zgodnie z którym cytowany wyżej ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane. Reasumując, w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przekazanych towarów lub wyrobów opatrzonych bądź nie logo Spółki albo logo produktów bezpośrednim nabywcom w celu zachęty do nabywania produktów będących w ofercie Spółki, na cele reklamy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia, w takiej części w jakiej poniesione wydatki mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z kolei w kwestii opodatkowania należy podkreślić, że z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż przekazywanych towarów nie można uznać za prezenty o małej wartości - bowiem w tym przypadku nie spełniono warunków, o których mowa w art. 7 ust. 4 ww. ustawy. Zatem przy założeniu, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowych towarów lub wyrobów nieodpłatne przekazanie wyrobów lub towarów, opatrzonych bądź nie logo Spółki albo logo produktów stanowi dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów kontrahentom Spółki w celu utrzymania dobrych relacji handlowych zawarta została w odrębnym rozstrzygnięciu. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik wnioskodawcy zarzucił Ministrowi Finansów naruszenie art. 7 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Nieodpłatne przekazanie wyrobów lub towarów na cele reklamy, opatrzonych logo Spółki albo logo produktów, bezpośrednim nabywcom, bądź konsumentom w celu zachęty do nabywania produktów będących w ofercie Spółki na potrzeby związane z prowadzonym przez spółkę przedsiębiorstwem nie jest zatem dostawą towarów w rozumieniu ustawy o VAT i nie jest obciążone VAT. Podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny po raz pierwszy dokonał wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 VAT w uchwale z 28 maja 2007 r. (sygn. 1 FPS 5/06). Uchwała dotyczyła stanu prawnego obowiązującego przed 1 czerwca 2005r. Sąd stwierdził wtedy, że nieodpłatne wydanie towarów stanowiących część majątku podatnika związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowi opodatkowaną dostawę towarów za wynagrodzeniem. Wystarczy, że podatek naliczony związany z tymi towarami został odliczony. Po raz drugi Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 VAT w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2008r (wyrok NSA I FSK 600/07 z dnia 13 maja 2008 roku). Sąd orzekł, że firma, która nieodpłatnie przekazuje towary na cele związane z przedsiębiorstwem, nie musi od ich wartości naliczać VAT, nawet jeśli odliczyła go przy zakupie. Ponadto w wyroku z dnia 13 maja 2008 roku sygn. akt I FSK 600/07 uznał, że powyższa uchwala NSA (sygn. I FPS 5/06), po nowelizacji przepisów nie może mieć zastosowania, jednak argumentacja przytoczona przez Sąd w tej uchwale nie jest bez znaczenia dla dokonania prawidłowej wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. W związku z powyższym stwierdził, że w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko, a na jego uzasadnienie powtórzył argumentacje przytoczoną w interpretacji indywidualnej. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego "A" SA z siedzibą w Ż. zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 2 i ust. 3, art. 86 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów i art. 2 Konstytucji przez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w dokonaniu przez Ministra Finansów interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT sprzecznie z brzmieniem ustawy. Ponadto zarzucono naruszenie art. 14 c oraz art. 14 e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez pominięcie, przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji orzecznictwa sądowego oraz art. 14 d Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem 3-miesięcznego terminu. W oparciu o tak sformułowane zarzuty domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania. Uzasadniając pierwszy z zarzutów w istocie powtórzyła argumentację przytoczoną zarówno we wniosku o wydanie interpretacji, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zarzut naruszenia przepisów konstytucyjnych oraz art. 14 a Ordynacji podatkowej nie został szerzej rozwinięty. Z kolei zarzut naruszenia art.14 e Ordynacji podatkowej uzasadniono tym, że po otrzymaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w którym zawarto orzecznictwo sądowe świadczące o słuszności stanowiska skarżącej, Minister Finansów z urzędu nie zmienił swojej interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, jako pozbawionej podstaw. Odnosząc się do podniesionych w niej zarzutów powtórzył argumentację przytoczoną już w zaskarżonej interpretacji. Nie zgodził się również z zarzutem wydania interpretacji po upływie terminu z art. 14d Ordynacji podatkowej. Powołał się w tym zakresie na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., której uzasadnienie nie w pełni podzielił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 16 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 179/09 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną podzielając zasadność zarzutu wydania przez Ministra Finansów interpretacji z naruszeniem trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji wydania tzw. milczącej interpretacji zgodnej ze stanowiskiem wnioskodawczyni i drugiej, późniejszej, z tym stanowiskiem się nie zgadzającej. W wyniku skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów kwestionującego ten pogląd sprawę rozpoznał Naczelny Sąd Administracyjny i wyrokiem z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt IFSK 1682/09 powołując się na swoją uchwałę z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09 uchylił orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Uznał, że pojęcie "niewydania interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej określana jako p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 powołanej ustawy sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Tytułem wstępu należy wskazać, że aktualnie nie budzi już wątpliwości, w jakim zakresie sądy administracyjny są zobowiązane do kontroli interpretacji. W kwestii tej, choć w odmiennym stanie prawnym, wypowiedziały się najpierw Trybunał Konstytucyjny (wyrok TK z 30 października 2006 r., P 36/05, OTK-A 2006/9/129), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała NSA z 08 stycznia 2007 r., l FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27). Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny stwierdziły zgodnie, że sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności. Tym niemniej należy zauważyć, że o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie. Z powyższych regulacji wynika zatem, że ocena stanowiska wnioskodawcy, wyrażana poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, jest tylko jednym z elementów interpretacji, wymienionych w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Drugim jest natomiast uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Są to elementy o równorzędnym znaczeniu. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej interpretacji na wstępie należy zaznaczyć, że w uchwale Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy". W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji". W niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu [...] 2008 r. . Termin określony w art. 14d O.p., upłynął w dniu [...] 2008 r. ( dzień [...] jest dniem ustawowo wolnym od pracy). Interpretację wydano [...] r. Wskazana wyżej uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 jest uchwałą tzw. abstrakcyjną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, s. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. W konsekwencji zatem należy uznać, że zaskarżona interpretacja została wydana z zachowaniem trzymiesięcznego terminu, o jakim mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej. Dalej zauważyć należy, że uchwałą z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08 Naczelny Sąd administracyjny uznał, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie stanowi dostawy towarów nawet, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Powołana uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, na co już wcześniej wskazano, art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA. Sąd w niniejszym składzie nie znalazł podstaw do odstąpienia od powyższego poglądu. Należy w tym miejscu podkreślić, że zmiana treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, obowiązująca od dnia 1 czerwca 2005 r. polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności, przekazania wymienionych towarów, z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w istotny sposób wpłynęła na wykładnię normy ust. 2 artykułu 7, likwidując istniejące wcześniej wątpliwości interpretacyjne. Dalej należy wskazać na sprzeczności wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT z postanowieniami art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE. Doszło do wadliwej implementacji tego przepisu, bowiem zawężono zakres przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Celem art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, czy obecnie obowiązującego art. 16 dyrektywy 2006/112/WE było i jest objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jednakże w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażany jest pogląd, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym już wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów, z dnia 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, (publ. ONSAiWSA 2009, nr 4, poz. 61), gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. To zaś oznacza, że stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej na tle określonego we wniosku o jej wydanie stanu faktycznego, sprzeczne z przytoczoną wyżej uchwałą jest nieprawidłowe. Nieodpłatne przekazanie przez skarżącą wyrobów oznaczonych, bądź nie jej logo lub logo produktu bezpośrednim nabywcom bądź konsumentom w celu zachęcenia ich do nabywania produktów będących w ofercie Spółki nie będzie dostawą. Wobec powyższego zbędne jest już rozpatrywanie zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP, zwłaszcza art. 217 Konstytucji, w sytuacji, gdy wydając indywidualną interpretację prawa podatkowego organ wydający tę interpretację nie stosował prawa podatkowego, a jedynie je interpretował. Wobec stwierdzenia przez Sąd ustalenia błędnej wykładni art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o VAT zaskarżoną interpretację indywidualną należało wyeliminować z obrotu prawnego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a, w związku z czym Sąd orzekł jak w sentencji. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 p.p.s.a. Uwzględniając skargę Sąd - w myśl art. 200, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radów prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.) - zasądził koszty postępowania w kwocie [...] zł (na które składa się [...] zł tytułem uiszczonego wpisu sądowego oraz 240 zł kosztów zastępstwa procesowego i [...] zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa).