III SA/Wa 461/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Jak wynika z akt sprawy E. Sp. z o.o. (zwana dalej "Skarżącą", "Spółka") wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. W przedmiotowym wniosku Skarżąca wskazała, że zajmuje się sprzedażą detaliczną towarów za pośrednictwem sieci supermarketów. W 2007 r. zawarła umowy z dostawcami, zgodnie z którymi dostawca zobowiązuje się do zapłaty Skarżącej premii pieniężnej pod warunkiem, że zostanie osiągnięty określony w danym terminie rozliczeniowym poziom obrotów. Okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy, podzielony na kwartały, dla których obrót będzie liczony narastająco. Należność z tytułu premii pieniężnej rozliczana i płatna jest kwartalnie, biorąc pod uwagę poziom wygenerowanych obrotów od początku roku. W przypadku jeśli uzgodnienia stron polegają na świadczeniu usług (w szczególności reklamowych oraz marketingowych - promocja towaru lub marki) na rzecz dostawcy, zdarzenie takie regulowane jest odrębnym zleceniem oraz wynagradzane w ramach (odrębnego od systemu premii pieniężnej) budżetu marketingowego. W konsekwencji, jedynym warunkiem otrzymania przez Skarżącą premii pieniężnej jest osiągnięcie wyznaczonego w umowie poziomu obrotów. Skarżąca wskazała także, że na podstawie zawartych umów wystawiła dostawcom noty obciążeniowe za premie pieniężne, a z tytułu świadczonych usług marketingowych wystawiła faktury VAT ze stawką 22%. 2. W opisanym stanie faktycznym Skarżąca zapytała czy osiągnięcie określonego w przedmiotowej umowie poziomu obrotów nie jest świadczeniem usług i w konsekwencji premia pieniężna nie jest wynagrodzeniem za usługę? Czy premia może być udokumentowana notą księgową wystawioną przez Spółkę, natomiast brak jest podstaw do wystawienia faktury VAT z tytułu premii pieniężnej? W ocenie Skarżącej premie pieniężne otrzymywane przez nią w związku z zawartymi umowami są należnościami obojętnymi z punktu widzenia VAT (tj. niepodlegającymi VAT). W tym względzie powołała się na wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06, w którym wywiedziono, że ewentualne potraktowanie zwiększenia sprzedaży (osiągnięcia obrotu) jako usługi spowoduje podwójne opodatkowanie tej samej czynności, ponieważ przedmiotem opodatkowania będzie zarówno sprzedaż towaru, jak i związana z nią zwiększona sprzedaż towaru. NSA orzekł, że podwójne opodatkowanie jest niedopuszczalne i że osiągnięcie określonego w umowie poziomu obrotów nie jest świadczeniem usług. W uzasadnieniu rzeczonego wyroku stwierdzono także, że zgodnie z definicją zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), nie jest możliwe zaklasyfikowanie tej samej czynności jako świadczenia usług i dostawy towarów. Dodatkowo w orzeczeniu tym wyjaśniono, że stosunek prawny łączący strony musi być związany ze świadczeniem wzajemnym. Zdaniem Skarżącej w związku z tym, że osiągnięcie określonego poziomu obrotów jest obojętne dla VAT, to można je dokumentować przez wystawienie noty księgowej. Udokumentowanie premii pieniężnej w drodze wystawienia faktury VAT oznaczałoby, bowiem udokumentowanie czynności niepodlegającej VAT dokumentem, który służy wyłącznie do dokumentowania transakcji sprzedaży. 3. Minister Finansów w interpretacji z [...] listopada 2007 r. uznał ww. stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji, odwołując się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, stwierdził, że zgadza się z uzasadnieniem Skarżącej, że wypłacenie przedmiotowej premii nie stanowi odpłatnego świadczenia usług. W jego ocenie, konsekwentnie należy uznać, że przyznana premia, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, a czynność ta podlega uregulowaniom ustawy o VAT. Wypłacona premia winna być udokumentowana poprzez wystawienie faktury korygującej zgodnie z § 16 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.; dalej "rozporządzenie"). 4. W piśmie z 28 listopada 2007 r. stanowiącym wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zarzuciła powyższej interpretacji: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że uzyskanie przez Skarżącą premii winno zostać zakwalifikowane jako rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy VAT; - niewłaściwe zastosowanie § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia poprzez uznanie przez, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie jest wystarczające udokumentowanie uzyskania przez Skarżącą premii poprzez wystawienie noty księgowej, ale jest konieczne potraktowanie premii jako rabatu i jej udokumentowanie fakturą korygującą; 2) naruszenie przepisów postępowania: - art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "ustawa Ord. pod.") poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny prawnej stanowiska Skarżącej oraz nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia stanowiska uznanego przez Ministra Finansów za prawidłowe, co skutkowało tym, że Skarżąca nie może poznać motywów jakimi kierował się ten organ wydając zaskarżoną interpretację. Na poparcie swoich twierdzeń Skarżąca powołała wyroki sądów administracyjnych (WSA w Warszawie z 22 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4080/06, NSA z 28 sierpnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1109/06) oraz decyzje organów podatkowych. 5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, iż brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. 6. W tym stanie rzeczy Skarżąca wniosła skargę do tutejszego Sądu, w której powtórzyła zarzuty zawarte we wniosku wszczynającym postępowanie oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Dodatkowo podniosła zarzut naruszenia art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. polegające na niewyjaśnieniu przyczyn uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe i niewyjaśnieniu przyczyn dla których organ uznał, że wykładnia przepisów prawa wynikająca z powołanych przez Skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. W związku z powyższym. 7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzeczeniem z dnia 21 maja 2008 r. uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację w całości podzielając stanowisko zaprezentowane przez Spółkę w skardze. Zdaniem Sądu, w opisanym stanie faktycznym nie można było uznać, że ma miejsce pomiędzy stronami umowy, poza dostawą towarów, usługa dokonywana przez kupującego, w rozumieniu przepisów wymienionej ustawy. Dokonywanie przez skarżącą zakupów u kontrahenta, jak i terminowe regulowanie świadczenia pieniężnego poprzez zapłatę, mieści się w czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w stanie faktycznym sprawy zrealizowania na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu zakupów, jak i terminowej zapłaty, za świadczenie usługi. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą poprzez ich zsumowanie przekształcić się w usługę. Przeszkodą do takiej konstatacji jest treść art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z której wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą. Niedopuszczalne jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży - dostawy towaru, drugi zakupu towaru - jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1. Na koniec Sąd stwierdził, że Minister Finansów, ponownie wydając interpretację, uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną. 9. Na powyższy wyrok Minister Finansów wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał m.in., że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazał przepisów prawa materialnego, które miałby naruszyć organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji. Zarzucono następnie, że zaskarżony wyrok zawiera wewnętrzną sprzeczność, gdyż z jednej strony zarzuca interpretacji brak uzasadnienia prawnego, z drugiej zaś uznaje, że w sprawie naruszono przepisy prawa materialnego. W ocenie autora skargi kasacyjnej, rzekomy brak uzasadnienia prawnego winien uniemożliwić Sądowi dokonania jakiejkolwiek oceny prawidłowości zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego. Ponadto wywody Sądu I instancji uznające opisane we wniosku czynności za świadczenie usług, w żadnej mierze nie odnosi się do rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej interpretacji, a w szczególności do uznania przez organ wypłacanych Spółce premii pieniężnych za rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. 10. Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1390/08 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. NSA stwierdził, że "Przede wszystkim, jak trafnie wskazuje autor skargi kasacyjnej, zaskarżony wyrok zawiera stanowiska ze sobą sprzeczne. Na stronie 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w akapicie trzecim podano, że: "O ile bowiem Minister Finansów ocenił stanowisko Skarżącej (wskazując, że jest ono nieprawidłowe) i zawarł wskazanie co do prawidłowego stanowiska ("przyznana premia powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, a czynność ta podlega uregulowaniom ustawy o VAT. Wypłacona premia winna być udokumentowana poprzez wystawienie faktury korygującej zgodnie z § 16 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia"), to jednak tego wskazania nie opatrzył uzasadnieniem prawnym". Natomiast już w kolejnym akapicie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że - z uwagi na wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - "nie do zaakceptowania jest konstatacja Ministra Finansów, że przyznana Skarżącej premia, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT i dokumentowa poprzez wystawienie faktury korygującej zgodnie z § 16 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia"". NSA uznał, że "Jeżeli nawet by uznać, że to ostatnie stwierdzenie - z uwagi na powiązanie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a wcześniej z art. 14c § 2 Ordynacji - oznacza, że Sąd pierwszej instancji uznał, że zacytowana konstatacja Ministra Finansów jest nie do zaakceptowania wyłącznie dlatego, że jest pozbawiona uzasadnienia prawnego, to należy zwrócić uwagę na rozważania zawarte na str. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku (akapit trzeci). Mianowicie Sąd wskazał tam, że interpretacja Ministra Finansów, oceniania przez pryzmat powołanych w niej przepisów materialnoprawnych, nie odpowiada prawu. Zatem Sąd pierwszej instancji, z jednej strony stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, a z drugiej - uznaje, że nie odpowiada ona prawu materialnemu. Oznacza to de facto, że braki w uzasadnieniu prawnym interpretacji nie uniemożliwiły Sądowi dokonania kontroli interpretacji co do jej zgodności z prawem materialnym. W przeciwnym razie Sąd poprzestałby na stwierdzeniu naruszenia wskazanych przez niego przepisów postępowania - art. 14c § 2 oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie 11. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z powyższego przepisu wynika obowiązek sądu pierwszej instancji, który ponownie rozpoznaje daną sprawę (po uchyleniu przez NSA wcześniejszego wyroku w tej sprawie) do uwzględnienia oraz zastosowania wykładni prawa wyrażonej przez NSA w wyroku kasacyjnym. Z uwagi na to, iż jedynym powodem uchylenia zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji było naruszenie przez tut. Sąd administracyjny przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania - Sądowi ponownie rozpoznającemu sprawę pozostawiono swobodę co do przyjętego rozstrzygnięcia. 12. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia opodatkowania premii pieniężnych z tytułu wzrostu poziomu odsprzedaży, przez kontrahentów Skarżącej a także sprawa związana z możliwością jej udokumentowania (nota księgowa czy faktura VAT). Warto podkreślić, że w chwili obecnej w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, że premie pieniężne, czy też bonusy otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości, czy wartości towaru lub też osiągnięcie określonego poziomu obrotów nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług. Nie może bowiem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która stanowiłaby jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług. Niedopuszczalne jest to w świetle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06, ONSAiWSA 2007, nr 6, poz. 153; 10 czerwca 2008 r., I FSK 707/07, Monitor Podatkowy 2008, nr 11, s. 31; 5 grudnia 2008 r., I FSK 1527/07; 23 września 2008 r., I FSK 998/08; 26 lutego 2009 r., I FSK 1067/08. Również ten pogląd całkowicie jest akceptowany w literaturze przedmiotu (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, t. I, Wrocław 2006, s. 498; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, 2007, s. 147). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje powyższą linie orzeczniczą, nie znajdując w zaskarżonej indywidualnej interpretacji argumentów skłaniających od zajęcia odmiennego stanowiska. Zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przepis ten zatem jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Dokonywane przez spółkę transakcje z kontrahentami mieszczą się w zakresie czynności opodatkowanej VAT w postaci dostawy towarów. Na określoną wielkość obrotów składa się bowiem odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Niewątpliwie, wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie, czy też osiągnięcie pewnego poziomu wzrostu stanowić usługi. Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowania tej samej czynności. Pierwszy raz - jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. W ocenie Sądu podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie podatku od wartości dodanej w prawie wspólnotowym. 13. W uzasadnieniu indywidualnej interpretacji Minister Finansów wskazał, że gdy premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości dostawy. Natomiast, gdy premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej ilości towarów, czy też towarów o określonej wartości w określonym czasie, to skoro premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, stanowią wynagrodzenie za określone zachowanie nabywcy wobec dostawcy. W ten sposób Minister Finansów dokonuje oceny wypłacanej przez sprzedawcę kwoty pieniężnej jedynie w zależności od przyjętej przez niego techniki rozliczeń pomiędzy dostawcą i nabywcą. Należy stwierdzić, że nie ma żadnych podstaw, aby tylko z uwagi na fakt niepowiązania przez dostawcę z poszczególnymi transakcjami przekazywanej nabywcy nagrody (premii) jedynie za osiągniętą wartość zakupów lub określonego poziomu sprzedaży, dopatrywać się u tegoż ostatniego świadczenia usługi na rzecz dostawcy. Z samego tylko określenia przez sprzedawcę tytułu płatności wynagrodzenia (premii) oraz sposobu jego udokumentowania nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę na rzecz płacącego. Opodatkowaniu jako usługa podlega bowiem określone w art. 8 ust. 1 ustawy, zachowanie nie będące jednocześnie dostawą, którym nie jest samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości dostaw towarów od danego sprzedawcy. Nie jest zatem zasadne stanowisko Ministra Finansów jakoby w stanie faktycznym tej sprawy występują dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług, odrębnie wynagradzane przez obie strony. W stanie faktycznym tej sprawy mamy bowiem do czynienia jedynie z transakcjami dostawy, które zostały opodatkowane i z wynagrodzeniem dostawcy wypłacanym nabywcy z tytułu osiągniętego pułapu sprzedaży (wartości dostaw). Samo jedynie osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości nabytych od dostawcy towarów nie stanowi przecież świadczenia przez niego usługi na rzecz dostawcy. Odmienna sytuacja zachodziłaby, gdyby zostało ustalone, że pomiędzy dostawcą i nabywcą istnieje stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży jego towarów, zobowiązanie się do stosowania szczególnych, np. określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp., wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana. Taka sytuacja jednak w niniejszej sprawie nie wystąpiła. 14. Skonstatować wobec powyższego należy, iż za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. W konsekwencji przyjąć należy, że zdarzenie to nie rodzi obowiązku wystawienia faktury VAT. Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek wystawiania faktur zawierających określoną treść, a przede wszystkim rodzaj dokonanej sprzedaży (tj. odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług) - ciąży na podatnikach tego podatku, a więc na dostawca lub usługodawcy. Natomiast w przypadku, gdy dana czynność nie podlega przepisom powołanej ustawy, jej dokonanie może być udokumentowane "ogólnym" dokumentem księgowym tj. notą księgową będącą uniwersalnym dokumentem księgowym dla udokumentowania takich operacji, dla których nie jest wymagane stosowanie określonych formularzy w postaci faktur. 15. Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną. 16. Wobec przedstawionych naruszeń prawa materialnego, dotyczącego istoty sprawy, rozważania dotyczące zarzutu skargi o niewłaściwym stosowaniu przepisów proceduralnych były zbyteczne, ponieważ nie miały one wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy iż nie podlega ona wykonaniu zaś na podstawie art. 200 orzekł o kosztach postępowania.