I OSK 2126/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Monika Nowicka, Sędzia NSA Joanna Banasiewicz (spr.), Sędzia del. WSA Zbigniew Ślusarczyk, Protokolant sekretarz sądowy Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Skarbu Państwa Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo Toruń z siedzibą w Toruniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wa 2387/10 w sprawie ze skargi Skarbu Państwa Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo Toruń z siedzibą w Toruniu na decyzję Ministra Infrastruktury z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia odszkodowania za nieruchomość oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wa 2387/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Skarbu Państwa Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo Toruń z/s w Toruniu na decyzję Ministra Infrastruktury z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia odszkodowania za nieruchomość. W uzasadnieniu wyroku podano, że Minister Infrastruktury decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Wojewody Kujawsko-Pomorskiego z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] orzekającą o ustaleniu na rzecz Skarbu Państwa - Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Toruń odszkodowania za przejęcie z mocy prawa na rzecz Samorządu Województwa Kujawsko - Pomorskiego nieruchomości położonej w Ostromecku. Zaskarżone orzeczenie wydano w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy: Nieruchomość oznaczona jako działka nr [...] o pow. 0,0228 ha, obręb Ostromecko, gmina Ostromecko, decyzją Wojewody Kujawsko - Pomorskiego nr [...] z dnia 20 lipca 2009 r. - o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej - została przeznaczona pod rozbudowę drogi wojewódzkiej nr [...] od km 2+120,00 do km 2+665,00 wraz z jej odnowieniem w miejscowości Ostromecko, gmina Dąbrowa Chełmińska. Pismem z dnia 23 listopada 2009 r. Wojewoda Kujawsko - Pomorski zawiadomił strony o wszczęciu postępowania w sprawie ustalenia odszkodowania za grunt przejęty z mocy prawa przez Województwo Kujawsko - Pomorskie. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...], Wojewoda Kujawsko - Pomorski orzekł o ustaleniu na rzecz Skarbu Państwa Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Toruń odszkodowania w łącznej wysokości 5440,00 zł za przejęcie z mocy prawa na rzecz Samorządu Województwa Kujawsko - Pomorskiego nieruchomości położonej w Ostromecku, obręb Ostromecko, oznaczonej jako działka nr [...] o pow. 0,0228 ha, przeznaczonej pod rozbudowę drogi wojewódzkiej nr [...] oraz zobowiązał Zarząd Województwa Kujawsko - Pomorskiego do wypłaty ustalonego odszkodowania w terminie 14 dni od dnia, w którym w/w decyzja stanie się ostateczna. Od powyższej decyzji odwołanie złożyło Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo Toruń, podnosząc zarzut, iż wartość nieruchomości ustalona została w kwocie netto, tj. bez uwzględnienia należnego podatku od towarów i usług (VAT). Po rozpoznaniu odwołania Minister Infrastruktury decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Wojewody Kujawsko-Pomorskiego z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...]. W uzasadnieniu decyzji Minister przytoczył treść art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz § 36 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Odwołując się do treści art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami Minister Infrastruktury wskazał, że podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi, z zastrzeżeniem art. 135, wartość rynkowa nieruchomości. Zdaniem Ministra, przyjęte przez rzeczoznawcę majątkowego podejście porównawcze i metoda korygowania ceny średniej było prawidłowe. Na analizowanym rynku doszukano się kilkudziesięciu transakcji kupna - sprzedaży nieruchomości gruntowych niezabudowanych przeznaczonych pod komunikację, z których do końcowej analizy porównawczej wybrano zbiór 12 transakcji najbardziej podobnych do wycenianej. Analiza własna rzeczoznawcy majątkowego wykazała, iż ceny transakcyjne sprzedaży takich nieruchomości różnią się w zależności od zurbanizowania miejscowości, w której nieruchomość jest położona. Średnia cena jednostkowa gruntów z transakcji z roku 2009 jest na poziomie średniej ceny jednostkowej gruntów z roku 2008. Dlatego też rzeczoznawca majątkowy nie uwzględnił trendu czasowego i ostatecznie wartość szacowanej nieruchomości ustalił na kwotę 5440,00 zł i w takiej wysokości Wojewoda Kujawsko - Pomorski ustalił wysokość odszkodowania. Minister stwierdził, że operat szacunkowy ustalający wartość przedmiotowej nieruchomości został sporządzony zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. 2004 r. Nr 207, poz. 2109 ze zm.). Odnosząc się do żądania strony dotyczącego naliczania podatku VAT, organ wskazał, iż podatek VAT, związany m.in. z transakcją kupna - sprzedaży nieruchomości, oraz inne podatki i opłaty nakładane przez państwo, stanowią jedno z narzędzi polityki fiskalnej państwa i powinny być traktowane wyłącznie jako element wpływu państwa na wolny rynek. Podatki, jak również inne opłaty nie są efektem gry rynkowej między nabywcą a zbywcą, nie stanowią także efektu wzajemnego oddziaływania na siebie popytu i podaży - a tym samym nie mogą być traktowane jako element wykreowany przez wolny rynek lecz, jak to określa sama teoria wyceny, jako element warunków sprzedaży. Z uwagi na powyższe, podatek VAT, jak również i inne podatki czy opłaty, powinny być traktowane jako jeden z kosztów zawarcia transakcji (np. tak samo jak prowizja dla pośrednika, której ciężar, tak samo jak podatek VAT, z reguły jest przenoszony na kupującego), który odliczany jest od ceny transakcyjnej, a nie jako integralny element tej ceny. Tym samym określana przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym wartość rynkowa przedmiotu wyceny może być traktowana tylko i wyłącznie jako wartość nie obejmująca podatków i opłat lokalnych oraz innych obciążeń związanych z realizacją umowy. Skargę na powyższą decyzję i decyzję ją poprzedzającą złożył Skarb Państwa Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo Toruń. Skarżący podniósł, że odszkodowanie za utracone prawo własności, o którym mowa w art.12 ust. 4 f ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 roku o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 ze zm.), zostało ustalone w oparciu o przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami na podstawie sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego operatu szacunkowego. Ponieważ grunt z mocy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) z dniem 1 kwietnia 2004 r. stał się towarem - następuje odpłatna dostawa towaru (gruntu) z nakazu organu władzy publicznej. W związku z powyższym spełniony został art. 7 pkt 1 ustawy o VAT, przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Jak wynika z treści art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju objęte jest podatkiem VAT. W takiej sytuacji po stronie Nadleśnictwa Toruń - jako podatnika podatku VAT - powstanie obowiązek podatkowy na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 4 w związku z art.106 ust.1 ustawy o VAT. W przypadku Nadleśnictwa Toruń odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia, czyniąc dostawę faktycznie odpłatną, a jeżeli wynagrodzenie to jest w decyzji określone jako kwota netto nie obejmująca podatku VAT, to zgodnie z powyższym na skarżącym nadleśnictwie ciąży obowiązek wystawienia faktury VAT z doliczonym należnym podatkiem i odprowadzenie tegoż podatku do Urzędu Skarbowego. Dlatego ustalenie wysokości odszkodowania - bez uwzględnienia podatku VAT - narusza konstytucyjną zasadę słusznego odszkodowania za wywłaszczenie. Zdanie 2 art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług brzmi "Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku", zatem obrotem (podstawą opodatkowania) jest wartość netto towaru tzn. bez należnego podatku VAT. Dla Nadleśnictwa Toruń - jako podatnika podatku VAT - doliczenie 22% tego podatku do oszacowanej wartości nieruchomości netto stanowić będzie cenę nieruchomości. Nie uznanie odszkodowania powiększonego o podatek VAT, a zapłata tego podatku przez Nadleśnictwo Toruń spowoduje, że otrzymane odszkodowanie za przejętą nieruchomość będzie mniejsze niż jej wartość rynkowa. W odpowiedzi na skargę Minister Infrastruktury wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) W uzasadnieniu wyroku podniesiono, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest jedynie kwestia dodania albo nie do kwoty ustalonego odszkodowania podatku VAT. Skarżący Skarb Państwa Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo Toruń nie kwestionuje ustalenia wartości przedmiotowej nieruchomości. Ustalenie odszkodowania za przedmiotową nieruchomość nastąpiło na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 roku o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z art. 134 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi, z zastrzeżeniem art. 135 tej ustawy, wartość rynkowa nieruchomości. Natomiast w myśl art. 151 cyt. ustawy wartość rynkową nieruchomości stanowi najbardziej prawdopodobna jej cena, możliwa do uzyskania na rynku. Sąd I instancji wskazał, że z powołanych wyżej przepisów ani z żadnych innych nie wynika, aby do kwoty odszkodowania z tytułu wywłaszczenia (przejęcia z mocy prawa) należało dodawać kwotę należnych podatków oraz danin. W tym zakresie powołana regulacja jest jednoznaczna. Potwierdzenie takiego stanowiska znaleźć można m. in. w zapisie § 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, który przesądza o tym, iż przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości w podejściu dochodowym nie uwzględnia się amortyzacji, kredytu i jego kosztów, podatku dochodowego oraz innych opłat i podatków związanych ze sprzedażą nieruchomości. Wprawdzie powyższy zapis dotyczy podejścia dochodowego, a nie porównawczego, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie, jednakże zarówno podejście dochodowe, jak i porównawcze, prowadzi do określenia wartości rynkowej, a zatem podstawowe zasady ich stosowania muszą być jednakowe. Skoro w podejściu dochodowym podstawą określania wartości są dochody wskazane na m. in. na podstawie czynszów i wydatków operacyjnych, których poziom przyjmowany jest bez VAT-u, to analogicznie w podejściu porównawczym "ceny transakcyjne" stanowiące podstawę określania wartości rynkowej nie powinny zawierać podatku VAT. Z tego względu Sąd I instancji nie podzielił zarzutu skargi, iż wysokość odszkodowania powinna być powiększona o podatek VAT. Organ administracji działa na podstawie przepisów prawa, które nie przewidują na etapie wydawania władczej decyzji administracyjnej takiej możliwości powiększenia odszkodowania. W ocenie Sądu I instancji, sytuacja taka nie pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą słusznego odszkodowania za wywłaszczenie wyrażoną w art. 21 ust. 2 Konstytucji RP. Podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi wartość rynkowa nieruchomości, już z samego określenia "wartość rynkowa nieruchomości" jednoznacznie wynika, że jest to wartość określona na podstawie czynników rynkowych. Sąd podkreślił, że rzeczoznawca majątkowy dokonujący wyceny wywłaszczonej (przejętej z mocy prawa) nieruchomości nie ustala jej ceny sprzedaży, mogącej stanowić podstawę opodatkowania podatkiem VAT, a jedynie, jak wskazano to powyżej, wartość rynkową. Pojęcia wartość rynkowa oraz cena sprzedaży nie są pojęciami tożsamymi. Sąd zgodził się z organem, że ewentualny obowiązek zapłaty przez skarżącego podatku VAT od odszkodowania nie ma wpływu na wartość rynkową nieruchomości. Należny podatek zawsze będzie pomniejszał wysokość przyznanego odszkodowania, co znajduje potwierdzenie w treści art. 29 ust. 1 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (por. interpretację Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 lipca 2009 r. zamieszczoną w systemie LEX przy art. 12 ustawy drogowej z dnia 10 kwietnia 2003 r.). Wtórne w stosunku do odszkodowania obowiązki publicznoprawne skarżącego - związane z podatkiem - nie mogą przekładać się na ocenę odszkodowania w kategoriach słuszności, jeśli jego wysokość odzwierciedla wartość rynkową utraconego prawa. Sąd podał, że analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 maja 2010 r., w sprawie sygn. akt I SA/Wa 65/10 oraz w wyroku z dnia 23 marca 2011 r., w sprawie sygn. akt I SA/Wa 173/11. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Skarb Państwa - Nadleśnictwo Toruń z siedzibą w Toruniu, reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżając go w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 12 ust. 4 f i 5, art. 18 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych w związku z art. 130 ust. 2 i 134 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami poprzez przyjęcie, że przepisy te zobowiązują do ustalenia odszkodowania za przejętą nieruchomość w wysokości ustalonej w operacie szacunkowym bez uwzględnienia obowiązujących w tym zakresie przepisów art. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1071) oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że obowiązek organu prowadzącego postępowanie zasięgnięcia opinii rzeczoznawcy majątkowego w celu sporządzenia operatu szacunkowego określającego wartość nieruchomości nie oznacza, że przyznane odszkodowanie ma wynosić tyle, ile ustalił rzeczoznawca majątkowy. Operaty szacunkowe sporządzane przez rzeczoznawców majątkowych nie uwzględniają bowiem podatku od towarów i usług (VAT). Zadaniem rzeczoznawcy majątkowego nie jest ustalanie i rozstrzyganie, czy nieruchomość której wyceny dokonuje - w przypadku sprzedaży, zamiany lub darowizny będzie podlegała podatkowi od towarów i usług czy też nie będzie temu podatkowi podlegała. Natomiast organ administracji, który ma określić wysokość odszkodowania za grunt przejęty z mocy prawa pod budowę drogi publicznej ma wiedzę, jakie skutki wywoła decyzja ustalająca wysokość odszkodowania. Oznacza to, że organ administracji wydając decyzję musi uwzględniać także inne przepisy prawa, a nie wyłącznie ustawę o gospodarce nieruchomościami. W toku postępowania przed organami administracyjnymi i przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym nie były sporne ustalenia, że operaty szacunkowe nie uwzględniają podatku od towarów i usług, a więc że w istocie ustalają wartość netto danej nieruchomości. Nie był również kwestionowany fakt, że przyznane odszkodowanie podlega podatkowi od towarów i usług i to według stawki podstawowej (obecnie 23 %) oraz, że Nadleśnictwo Toruń jest czynnym podatnikiem podatku VAT i że ciąży na nim obowiązek obliczenia i zapłaty tego podatku. Ustalone odszkodowanie nie odzwierciedla zatem wartości rynkowej utraconego prawa - wobec konieczności pomniejszenia tego odszkodowania o wartość podatku od towarów i usług. Wskazano na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2011 roku (sygn. akt I FSK 1702/10), w którym NSA stwierdził, że także gmina, która otrzymała odszkodowanie za nieruchomość przejętą pod drogę publiczną jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT. Sąd wskazał, że winą gminy jest to, że na etapie wystawiania decyzji ustalającej odszkodowanie nie kwestionowała jego wysokości wskazując na obowiązek zapłaty podatku VAT, który zdaniem NSA powinien być uwzględniony ze względu na jego cenotwórczy charakter. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. -dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 wymienionego przepisu. Wobec niestwierdzenia przyczyn nieważności, skargę kasacyjną należało rozpoznać w granicach przytoczonych w niej podstaw. Skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie oparto wyłącznie na podstawie naruszenia prawa materialnego, a podniesione w tym zakresie zarzuty koncentrują się wokół zagadnienia, czy kwota odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość powinna być powiększona o wartość podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w sprawie prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji co do braku podstaw prawnych do powiększenia odszkodowania o kwotę należnego podatku od towarów i usług. Sąd nie naruszył w zaskarżonym wyroku przepisów określających zasady ustalania odszkodowania za zajęte pod drogi publiczne nieruchomości. Treść art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wskazuje, że nieruchomości lub ich części ujęte w decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Za przejęte nieruchomości lub ich części ustala się odszkodowanie odrębną decyzją wydawaną przez organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (art. 12 ust. 4a ustawy). Do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18, co wynika z art. 12 ust. 5 powołanej ustawy. W tym miejscu należy wskazać, że zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 18 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. został sformułowany w sposób wadliwy. Jak bowiem wielokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty skargi kasacyjnej powinny być skonstruowane w sposób precyzyjny i konkretny. Wskazując naruszony przepis wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest powołać jego najmniejszą jednostkę redakcyjną. Sąd bowiem nie jest uprawniony do poszukiwania intencji skarżącego. Powołanie wyłącznie art. 18 ustawy powoduje, że zarzut ten staje się nieczytelny i w znacznym stopniu utrudnia jego ocenę. Artykuł ten bowiem dzieli się na ustępy i punkty. Mając jednak na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, zgodnie z którą: "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nakłada na NSA, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych", Naczelny Sąd Administracyjny rozważył także i ten zarzut. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. wysokość odszkodowania ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania. W art. 18 ust. 1a – 1c ustawy wskazano na przypadki zmniejszenia wysokości odszkodowania przysługującego dotychczasowemu właścicielowi nieruchomości, zastrzegając w art. 18 ust. 1b, iż suma wysokości odszkodowania przysługującego dotychczasowemu właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu, z wyłączeniem kwot, o których mowa w ust. 1e i 1f, i wysokości odszkodowania z tytułu wygaśnięcia ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na tej nieruchomości lub na prawie użytkowania wieczystego nie może przekroczyć wartości nieruchomości lub wartości prawa użytkowania wieczystego. W powołanym przepisie wskazano zatem, że wysokość odszkodowania – pomijając wyjątki określone w art. 18 ust. 1e i ust. 1f przewidujące możliwości powiększenia odszkodowania - nie może przekraczać wartości nieruchomości lub wartości prawa użytkowania wieczystego. Wysokość odszkodowania ustalana jest zatem według wartości nieruchomości, następnie może być powiększona jedynie ze względu na okoliczności określone w art. 18 ust. 1e i 1 f ustawy, które nie obejmują podatku od towarów i usług. Artykuł 134 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami stanowi, że podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi wartość rynkowa nieruchomości, którą - według art. 151 ust. 1 powołanej ustawy – stanowi najbardziej prawdopodobna jej cena, możliwa do uzyskania na rynku, określona z uwzględnieniem cen transakcyjnych przy przyjęciu założeń wymienionych w tym przepisie. Ani z przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r., ani też z przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami nie wynika, aby wysokość odszkodowania należnego za nieruchomości przejęte na własność Skarbu Państwa na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. mogła być powiększona o należny podatek od towarów i usług, co słusznie stwierdzono w zaskarżonym wyroku. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, obowiązek ustalenia odszkodowania za przejętą nieruchomość w wysokości uwzględniającej wartość nieruchomości ustaloną w operacie szacunkowym, powiększoną o należny podatek VAT wynika z przepisów art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, które winien mieć na uwadze organ orzekający o odszkodowaniu. Poglądu takiego nie można podzielić. Odszkodowanie ustalane i wypłacane za nieruchomość przejętą pod drogi publiczne na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. pochodzi ze środków publicznych, dlatego kształtowanie jego wysokości – poza treścią art. 18 tej ustawy oraz art. 134 ust. 1 i art. 154 ustawy o gospodarce nieruchomościami – w drodze wykładni opartej na normatywnej konstrukcji podatku od towarów i usług nie jest dopuszczalne. Należy odróżnić ustawowo określone reguły ustalania wysokości odszkodowania od ustawowych reguł ustalania należności obciążających to odszkodowanie. Podatek od towarów i usług nie stanowi ustawowo określonej składowej wysokości odszkodowania należnego na podstawie specustawy drogowej (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 1690/11). Podkreślić także należy, że podstawę do orzekania w zakresie ustalania wysokości odszkodowania stanowiły przepisy ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z art. 128 tej ustawy wywłaszczenie własności nieruchomości następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tego prawa. W myśl natomiast art. 134 ust. 1 podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi wartość rynkowa nieruchomości. Oznacza to, że odszkodowanie ma odpowiadać wartości odebranych praw, a jeżeli przedmiotem tych praw jest nieruchomość, to wartość praw do niej przysługujących jest wyznaczana wyłącznie wartością nieruchomości, bez możliwości uwzględnienia innych elementów, jak np. koszty podatkowe. W piśmiennictwie wskazuje się, że unormowanie zawarte w przepisach art. 128 i art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami stanowi realizację konstytucyjnej zasady dopuszczalności wywłaszczenia za słusznym odszkodowaniem (art. 21 ust. 2 Konstytucji RP), którym to zagadnieniem wielokrotnie zajmował się Trybunał Konstytucyjny stwierdzając, że odszkodowanie słuszne, to odszkodowanie sprawiedliwe czyli ekwiwalentne ( wyrok z dnia 8 maja 1990 r., sygn. akt K 1/90, OTK 1990, nr 1 poz. 2). Natomiast w wyroku z dnia 20 lipca 2004 r. (sygn. akt SK 11/02, OTK-A 2004, nr 7, poz. 66) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że Konstytucja nie precyzuje pojęcia "słusznego odszkodowania", które jest związane z wartością wywłaszczanej nieruchomości. Ponadto Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż znamiennym jest, że prawodawca konstytucyjny nie posłużył się określeniem "pełne odszkodowanie", lecz zastosował termin "słuszne", który ma bardziej elastyczny charakter. Z tego wynika, że – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – mogą istnieć sytuacje szczególne, gdy inna ważna wartość konstytucyjna pozwoli uznać za słuszne również odszkodowanie nie w pełni ekwiwalentne. Ze względu na wartości znajdujące wyraz w Konstytucji dla ustalenia znaczenia tego pojęcia należy również uwzględnić kontekst następstw ustalenia odszkodowania dla budżetu państwa. Wywłaszczenie bowiem – jak wywodził Trybunał – następuje na cele publiczne tzn. ze względu na dobro wspólne. Z tych przyczyn – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - odszkodowanie w pełni ekwiwalentne może nie odpowiadać zasadzie słuszności, natomiast odszkodowanie nie w pełni ekwiwalentne może być uznane za odszkodowanie słuszne. Z przedstawionych wyżej powodów także Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r. (sygn. akt I FSK 1702/10), na które powołano się w skardze kasacyjnej. We wskazanym wyroku przesądzając, że skarżąca gmina zobowiązana jest odprowadzić podatek VAT od przyznanego jej odszkodowania za przejście prawa własności nieruchomości gminnej na rzecz Skarbu Państwa Naczelny Sąd Administracyjny wyraził jednocześnie m. in. pogląd, że w takim przypadku słusznym jest żądanie gminy, aby kwota odszkodowania taki podatek zawierała. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, jak wykazano wcześniej, odszkodowanie za utraconą własność nieruchomości, ma za zadanie zrekompensowanie wartości utraconego prawa, a nie – jak przyjął to Sąd orzekający w sprawie o sygnaturze akt I FSK 1702/10 - szkody majątkowej powstałej na skutek wywłaszczenia nieruchomości. Brak stosownej regulacji prawnej uniemożliwiał uczynienie zadość żądaniu strony skarżącej i ustalenie odszkodowania w wysokości powiększonej o należny podatek od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w całej rozciągłości argumentację przedstawioną w wyrokach tego Sądu z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. I OSK 170/11 i I OSK 171/11; z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. I OSK 1386/11 oraz z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. I OSK 1690/11. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na podstawie art. 184 p.p.s.a.