I SA/Po 330/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21czerwca 2011r. sprawy ze skargi W. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu (...) października 2010r. W. Ś. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka jawna trzech wspólników (udziały równe po (...) na każdego wspólnika), podatek dochodowy płatny wg zasad uproszczonych, księgowość prowadzona jest wg zasad ustawy o rachunkowości, a koszty sprzedaży towarów handlowych odnoszone są miesięcznie w koszty uzyskania przychodu. Za zgodą wspólników ze spółki wystąpił jeden ze wspólników, który nie kontynuuje działalności gospodarczej, pozostali wspólnicy poprowadzą działalność gospodarczą dalej w ramach istniejącej spółki. Ustępującemu wspólnikowi została w pieniądzu wypłacona część majątku spółki. W akcie notarialnym ustalono tę kwotę w wysokości (...) zł. W celu rozliczenia w zakresie podatkowym ustępującego wspólnika sporządzono dwa bilanse: - pierwszy obejmował dane wynikające z ksiąg rachunkowych celem ustalenia i rozliczenia ustępującego wspólnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągniętych przychodów do opodatkowania od początku roku obrotowego/podatkowego do dnia wystąpienia ze spółki, - drugi dla potrzeb rozliczenia kapitałowego obejmował ustalenie wg cen rynkowych wartości firmy w obrocie prawnym i gospodarczym, czyli tzw. wartość zbywczą firmy, również dla celów ustalenia zobowiązań podatkowych. Na kwotę (...) zł ustaloną do wypłaty ustępującemu wspólnikowi składał się udział kapitałowy w postaci: 1) (...) z wartości zbywczej spółki, tj. (...) zł - w tym wartość wniesionego wkładu początkowego (...) zł 2) nadwyżki ponad udział kapitałowy wynikający z kwot: (...) zł -(...) zł = (...) zł. Przy rozliczaniu przedmiotowej czynności na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych przyjęto: 1) nieopodatkowywanie kwoty (...) zł stanowiącej zwrot wniesionego wkładu przez ustępującego wspólnika przy zawiązywaniu spółki, 2) opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochodu z praw majątkowych całej różnicy pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki, 3) opodatkowanie na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych remanentu towarów handlowych, materiałów i wyposażenia 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 44 ust. 4 tej ustawy. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "czy przyjęty sposób opodatkowania uzyskanych środków pieniężnych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych ustępującego wspólnika jest prawidłowy?". Zdaniem Wnioskodawcy, właściwy w przedmiotowym stanie faktycznym jest następujący sposób postępowania, tj.: 1) nieopodatkowanie kwoty (...) zł stanowiącej część wartości zbywczej firmy pomniejszonej o wartość wniesionego wkładu, w związku z tym, że majątek spółki powstawał sukcesywnie na przestrzeni (...) lat działania spółki z zysków nieodebranych przez jej wspólników wcześniej już opodatkowanych, 2) nieopodatkowanie kwoty (...) zł stanowiącej zwrot wniesionego wkładu przez ustępującego wspólnika przy zawiązywaniu spółki, 3) opodatkowanie kwoty (...) zł stanowiącej nadwyżkę ponad (...) wartości zbywczej firmy, określonej jako wartość udziału kapitałowego w formie właściwej dla przyjętego przez ustępującego wspólnika sposobu rozliczania dochodów z działalności gospodarczej wg metody liniowej 19% płatnym do dnia (...) kwietnia 2010 r. wyliczonym i wskazanym w deklaracji rocznej, również z uwagi na uproszczony sposób wpłat zaliczek na podatek dochodowy, 4) nieopodatkowanie remanentu towarów handlowych, materiałów i wyposażenia zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem ustępujący wspólnik w ramach rozliczenia pozostawia przypadającą część majątku wspólnikom do prowadzenia działalności gospodarczej. Sprzedaż towarów handlowych przyniesie w przyszłości korzyść finansową pozostającym wspólnikom i oni opłacą podatek dochodowy. Ponadto wartość zakupionych towarów handlowych wnoszona jest w koszty uzyskania przychodów w momencie ich sprzedaży, o czym stanowi zapis w polityce rachunkowości. Zdaniem Wnioskodawcy, występując ze spółki jawnej i otrzymując z tego tytułu udział kapitałowy w kwocie (...) zł określony zgodnie z przepisami art. 65 KSH, tj. w wysokości udziału kapitałowego oznaczonego na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki Wnioskodawca nie osiągnął przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zakresem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ani innego przepisu wprowadzającego zwolnienia przedmiotowe nie objęto wypłacanej Wnioskodawcy kwoty stanowiącej równowartość już raz opodatkowanych i pozostawionych w spółce jawnej zysków z lat ubiegłych. Nie oznacza to jednak, że ta kwota podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Majątek wspólny wspólników spółki, w tym Wnioskodawcy był tworzony z dochodów osiąganych z działalności gospodarczej, który podlegał u wspólników co roku opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zatem opodatkowanie kwoty otrzymanej przez występującego wspólnika (Wnioskodawcy) z tytułu spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby ponowne opodatkowanie tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. Wnioskodawca podkreśla, że aktywa trwałe i środki obrotowe stanowiące majątek spółki jawnej były nabywane z zysków (środków pieniężnych) uprzednio opodatkowanych w okresie prowadzenia działalności gospodarczej (około (...) lat). W dacie wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki jawnej, na spółce nie ciążyły w zasadzie żadne zobowiązania z tytułu otrzymanych kredytów (pożyczek). Ponadto na wartość wypłaconego Wnioskodawcy udziału kapitałowego wpływ miał wzrost wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu). Sam wzrost wartości danego składnika majątku nie stanowi przysporzenia majątkowego skutkującego powstaniem przychodu podatkowego. Taki przychód powstałby ewentualnie w dacie zbycia tego składnika majątku. Słuszność tego stanowiska zdaniem Wnioskodawcy potwierdza m.in. pogląd wyrażony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł., który postanowieniem z dnia (...) maja 2006 r. sygn. (...) stwierdził, że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadający temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, pod warunkiem że dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zdaniem tego organu, zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego dochodu. Zdaniem Wnioskodawcy pogląd w zakresie braku opodatkowania majątku otrzymywanego przez wspólnika w związku z wystąpieniem ze spółki potwierdza orzecznictwo sadów administracyjnych. Na poparcie swojej tezy Wnioskodawca wskazał wyrok NSA z 07 października 2004r. sygn. FSK 594/04. Opodatkowanie remanentu likwidacyjnego (w części przypadającej na Wnioskodawcę), a także udziału kapitałowego w części przekraczającej wniesiony wkład oznaczałoby faktycznie opodatkowanie tej samej "masy majątkowej" trzykrotnie: jako zwrócony wkład kapitałowy (w jego kwocie znajduje się równowartość wartości towarów handlowych będących przedmiotem remanentu), następnie opodatkowanie remanentu likwidacyjnego. Opodatkowanie towarów handlowych w dacie ich zbycia przez wspólników spółki jawnej "pozostałych w spółce" oznaczałoby opodatkowanie po raz trzeci. Wykładnia systemowa i celowościowa przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. prowadzi do wyrażenia poglądu, że opodatkowanie remanentu likwidacyjnego w przedstawionym stanie faktycznym byłoby naruszeniem podstawowej i fundamentalnej zasady jednokrotności opodatkowania tego samego dochodu u tej samej osoby (Wnioskodawcy). W dniu (...) stycznia 2011r., działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydając interpretację indywidualną uznał stanowisko W. Ś. za: - prawidłowe w części nieopodatkowania kwoty (...) zł stanowiącej zwrot wniesionego wkładu początkowego, - nieprawidłowe w pozostałej części. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z art. 65 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej zwanej: KSH), wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. dalej zwanej: u. p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zgodnie z tą zasadą dochody z udziału w spółce jawnej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika - występującego ze spółki - w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. W konsekwencji wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy - tylko do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony. Różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki podlega natomiast opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia w tym zakresie jest, że przyrost majątku spółki sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zwolnił bowiem, zgodnie z cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 50, tylko wartości wymienione w tym przepisie. Przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną od opodatkowania należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Stosownie do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c). W myśl art. 18 u.p.d.o.f., za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy u.p.d.o.f. mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Wobec tego zasadnym jest przyjęcie, iż prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Wyliczenie w przepisie art. 18 u.p.d.o.f. praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie nie wymienionych w tym przepisie. W myśl art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f. dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do 30 kwietnia następnego roku i w tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy. W odniesieniu do obowiązku opodatkowania remanentu likwidacyjnego Organ wskazał, iż w przypadku, jeśli podatnik nie będzie kontynuował działalności ani w ramach innej spółki osobowej ani samodzielnie, to wystąpienie wspólnika ze spółki jest dla niego równoznaczne z wygaśnięciem źródła przychodu jakim jest działalność gospodarcza. Po jego stronie powstaje zatem obowiązek zapłaty 10% zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 44 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 3 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., dochód z likwidacji ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności; - jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - z uwzględnieniem dochodu uzyskanego w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Stosownie do zapisu zawartego w art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. ), nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli: 1) w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy, 2) nastąpiła całkowita lub częściowa zmiana branży, 3) osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem, 4) nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową. A zatem, gdyby podatnik - indywidualnie lub w formie innej spółki - kontynuował działalność gospodarczą (bez względu na to, czy w tej samej, czy w innej branży), nie miałby obowiązku poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności i nie miałby do niego zastosowania przepis art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r.). W przeciwnym razie podatnik zobowiązany jest do sporządzenia i opodatkowania remanentu likwidacyjnego. Reasumując, udział kapitałowy wypłacony Wnioskodawcy w związku z Jego wystąpieniem ze spółki jawnej, nie będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. jedynie do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez Zainteresowanego do spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako dochód z praw majątkowych. Ponadto wystąpienie Wnioskodawcy ze spółki bez dalszej kontynuacji działalności gospodarczej jest równoznaczne z obowiązkiem sporządzenia stosownego remanentu oraz powstaniem obowiązku zapłaty 10% zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 44 ust. 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.). W odniesieniu do kwot podanych we wniosku, Organ stwierdził, iż ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać nie należą do kompetencji Organu. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy. Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Organ informuje, że został on wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadł. Jeżeli chodzi o postanowienie co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Organ stwierdził, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa W. Ś. zarzucił przedmiotowej interpretacji naruszenie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18, art. 21 ust. 1 pkt 50, art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f., oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm. dalej zwanej: O.p.). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę na przedmiotową interpretację, zarzucając jej naruszenie art. 14c § 2 O.p. w zw. z art. 120, 121 § 1 O.p. i art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18, art. 21 ust. 1 pkt 50, art. 24 ust. 3 u. p.d.o.f. Zdaniem pełnomocnika skarżącego występując ze spółki jawnej i otrzymując z tego tytułu udział kapitałowy w kwocie (...) zł określony zgodnie z przepisami art. 65 KSH, tj. w wysokości udziału kapitałowego oznaczonego na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki Podatnik nie osiąga przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zakresem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. ani innego przepisu wprowadzającego zwolnienia przedmiotowe nie objęto wypłacanej Podatnikowi kwoty stanowiącej równowartość już raz opodatkowanych i pozostawionych w spółce jawnej zysków z lat ubiegłych. Nie oznacza to jednak, że ta kwota podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Majątek wspólny wspólników spółki, w tym Podatnika był tworzony z dochodów osiąganych z działalności gospodarczej, który podlegał u wspólników co roku opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zatem opodatkowanie kwoty otrzymanej przez występującego wspólnika (Podatnika) z tytułu spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby ponowne opodatkowanie tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. W związku z powyższym wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki - udziału kapitałowego nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane w czasie trwania spółki podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Przychodem bowiem są trwałe, bezzwrotne oraz definitywne przysporzenia majątkowe mające konkretny wymiar finansowy. Kwoty otrzymane tytułem zwrotu udziału kapitałowego stanowiły już przysporzenie majątkowe (przychód podlegający opodatkowaniu) Podatnika w latach ubiegłych. Przysporzenie majątkowe nie jest pojęciem abstrakcyjnym. Wiąże się ono bowiem z prawną możliwością osiągnięcia faktycznego (realnego) wzrostu wartości majątku. Kwota wynikająca z udziału kapitałowego w spółce otrzymana przez Podatnika jest częścią majątku spółki, który powstał w wyniku opodatkowanej działalności prowadzonej przez spółkę, przy czym powyższe opodatkowanie następowało u każdego ze wspólników, w tym Podatnika. Ta sama kategoria prawno - ekonomiczna nie może więc stanowić przysporzenia majątkowego (przychodu) dwa razy. W ocenie pełnomocnika skarżącego opodatkowanie remanentu likwidacyjnego (w części przypadającej na Podatnika), a także udziału kapitałowego w części przekraczającej wniesiony wkład oznaczałoby faktycznie opodatkowanie tej samej "masy majątkowej" trzykrotnie: jako zwrócony wkład kapitałowy (w jego kwocie znajduje się równowartość wartości towarów handlowych będących przedmiotem remanentu), następnie opodatkowanie remanentu likwidacyjnego. Opodatkowanie towarów handlowych w dacie ich zbycia przez wspólników spółki jawnej "pozostałych w spółce" oznaczałoby opodatkowanie po raz trzeci. Wykładnia systemowa i celowościowa przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. prowadzi do wyrażenia poglądu, że opodatkowanie remanentu likwidacyjnego w przedstawionym stanie faktycznym byłoby naruszeniem podstawowej i fundamentalnej zasady jednokrotności opodatkowania tego samego dochodu u tej samej osoby (Podatnika). W związku z tym - zdaniem pełnomocnika - błędne jest stanowisko organu podatkowego co do obowiązku opodatkowania remanentu likwidacyjnego. Oznacza to, że nie będzie on miał obowiązku ustalania dochodu z remanentu likwidacyjnego i uiszczenia 10% podatku dochodowego od dochodu z tego remanentu na podstawie art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji. Nadto organ odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p..p.s.a.( tj. min. in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W rozpatrywanej sprawie wydana interpretacja nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w sprawie poddanej pod rozstrzygnięcie sądu jest opodatkowanie przychodu w postaci udziału kapitałowego otrzymanego przez wspólnika spółki jawnej w związku z jego wystąpieniem ze spółki. Analizę skutków podatkowych wypłaty udziału kapitałowego należały rozpocząć od analizy problematyki związanej z wystąpieniem ze spółki jawnej jednego ze wspólników. Kwestie związane z wystąpieniem wspólnika spółki jawnej zostały określone w art. 65 k.s.h. Zgodnie z tym przepisem w razie wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, wartość udziału kapitałowego wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku. Udział kapitałowy obliczony zgodnie z powyższymi zasadami winien być wypłacony wspólnikowi w pieniądzu, rzeczy wniesione przez niego do Spółki tylko do używania zwraca się w naturze. Bilans na podstawie którego dokonywane są rozliczenia ze wspólnikiem występującym ze spółki sporządzany jest według odmiennych zasad niż bilanse roczne, to jest w bilansie tym wartość poszczególnych składników majątku spółki należy ustalić nie według wartości bilansowej lesz według wartości dla przedsiębiorstwa spółki (J. Szwaja w: S. Sołtysiński, A.Szajkowski, A.Szumański, J.Szwaja Kodeks spółek Tom I Komentarz do artykułów 1-150 2 Wydanie Wydawnictwo C.H. Beck str. 510 akapit 4 oraz powoływane tamże analogiczne poglądy doktryny.) W takim przypadku z dużym prawdopodobieństwem można założyć istniejącą różnicę wartości pomiędzy dniem pierwotnego nabycia przez spółkę (na skutek wniesienia wkładu lub wytworzenia czy też nabycia w trakcie działalności spółki), a dniem wypłaty wspólnikowi udziału kapitałowego na skutek wystąpienia ze spółki. Różnica wartości wynikać będzie, co do zasady, z różnicy cen rynkowych pomiędzy tymi momentami czasowymi. W tak zakreślonym stanie prawnym, wypłata udziału kapitałowego wspólnikowi w wyniku jego wystąpienia ze spółki osobowej stanowić będzie przychód jedynie w części przewyższającej przypadającą wartość wkładów wniesionych przez wspólnika do spółki. W sytuacji w której udział kapitałowy odpowiada wartości wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki, kwota ta będzie zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na brzmienie art. 21 ust 1 pkt 50 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, aby prawidłowo zastosować istniejące rozwiązania ustawowe do kwestii związanej ze skutkami podatkowymi wystąpienia wspólnika spółki jawnej ze spółki i otrzymania przez niego udziału kapitałowego o wartości przekraczającej wartość wniesionego wkładu należało odnieść się do podstawowych zasad podatku dochodowego. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, należy przyjąć, że podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym powinno być założenie, że każdy dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, chyba, że wyraźnie został zwolniony albo wyłączony z opodatkowania. W rozpatrywanym przypadku art. 9 ust. 1 ustawy u.p.d.o.f. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, a w szczególnych wypadkach, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Przy czym dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca odwołuje się natomiast do treści art. 8 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Powołany przepis wskazuje, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Właśnie ze względu na opodatkowanie przychodu wspólników z tytułu udziału w spółce na podstawie art. 8 u.p.d.o.f. w orzecznictwie zaprezentowano pogląd, że późniejszy podział zysku między wspólników spółki jest podatkowo neutralny. Taka teza została w szczególności wyrażona w powołanym przez skarżącego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004 r. o sygn. FSK 594/04, w którym stwierdzono, że wystąpienie wspólnika ze spółki cywilnej i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającemu temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu, ponieważ prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tych samych przychodów. W przyjętym przez Naczelny Sąd Administracyjny założeniu "...wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku." W ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę powyższa teza, że opodatkowaniu nie podlega zwrot majątku przypadającego występującemu ze spółki wspólnikowi spółki cywilnej, nie daje podstaw do uznania, że opodatkowaniu nie podlega również wartość udziału kapitałowego wypłacanego byłemu wspólnikowi spółki jawnej w przypadku jego wystąpienia z tej spółki. Zwrócić należy uwagę, iż jedną z dwóch podstawowych kategorii składających się na przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym jest przychód. Ustawa podatkowa nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., wymieniając rodzaje przychodu, nie ma charakteru wyczerpującego. Wynika to z pkt 9, gdzie zapisano, że źródłem przychodu są również inne, nie wymienione wcześniej (uwaga Sądu), źródła. Zatem dalsze wyliczenie w jego treści poszczególnych kategorii przychodu, w tym także w ramach szczegółowo opisanych przez normodawcę sytuacji, nie może uchodzić za mające charakter zamknięty. W sumie więc rozważając powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mieć należy na względzie szerokie jego granice z wyłączeniem przypadków konkretnie w ustawie wskazanych. Na tle zawartego w ustawie ogólnego pojęcia przychodu, zajęto w orzecznictwie stanowisko, po myśli którego "z istoty podatku dochodowego wynika, iż jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa" ( por. sygn. akt SA/Sz 1305/97, niepubl.). W tym miejscu, wobec odwoływania się skarżącego do orzecznictwa dotyczącego skutków podatkowych zwrotu wkładu w spółce cywilnej, należy podkreślić różnicę między majątkiem spółki jawnej a wspólnym majątkiem wspólników spółki cywilnej. Z art. 863§1 i 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej powoływana jako K.c.) wynika, że tzw. "majątek spółki cywilnej" to nic innego jak wspólny majątek wspólników ( zob. również A. Herbert , System Prawa Prywatnego -Prawo Spółek osobowych, Tom 16, Warszawa 2008r. str. 663). Zgodnie z art. 871 § 1 K.c. wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika. Ponadto wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki ( art. 871§ 2K.c.). Zatem w przypadku wystąpienia wspólnika spółki cywilnej ze spółki mamy do czynienia jedynie z podziałem wspólnego majątku wspólników. Jest to w istocie forma zniesienia współwłasności łącznej. Natomiast w przypadku spółki jawnej w obecnym stanie prawnym nie ma żadnych podstaw do traktowania wspólników spółki jawnej jako współuprawnionych do majątku spółki na zasadzie wspólności łącznej (tak m.in. J.P. Naworski, Komentarz, Spółki osobowe, s. 105; S. Sołtysiński, Kodeks , 2001, t. I, s. 272). Art. 28 k.s.h. stanowi, że majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Zatem wypłata wartości kapitału udziałowego byłemu wspólnikowi spółki jawnej powiększa aktywa podatnika i w tym znaczeniu stanowi przychód. Niewątpliwie wypłacona byłemu wspólnikowi przez spółkę jawną wartość jego udziału kapitałowego mieści się w pojęciu "wartości zbawczej" tejże spółki i należy się ją zaliczyć do kategorii "prawa majątkowe" w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt7 w zw. z art.18 u.p.d.o.f. Kwalifikacja przysporzenia do źródła przychodów skutkuje tym, że nie podlega ono opodatkowaniu tylko w takim zakresie w jakim zostało zwolnione z podatku dochodowego w tym przypadku na podstawie art. 21 ust.1 pkt 50 u.p.d.o.f. do wysokości wniesionego wkładu. Ponadto wypłata udziału kapitałowego jako prawo majątkowe stanowi odmienne źródło przychodów od określanych na podstawie art. 8 ust.1 u.p.d.o.f. przychodów z działalności gospodarczej. Zatem w każdym z tych przypadków przychód powstaje z innego tytułu i powiększa inny majątek. W trakcie trwania spółki jawnej wspólnik osiąga przychody z tytułu działalności gospodarczej, a po wystąpieniu z niej z tytułu praw majątkowych. Natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w takich przypadkach nie wprowadza zakazu ponownego opodatkowania przychodów raz już opodatkowanych, jeżeli różny jest tytuł powstania tych przychodów. Przykładem może być przychód ze sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Art. 7ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) stanowi, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Oznacza to, że przychód ze sprzedaży takich nieruchomości podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym ( por. art. 28 ust.1 i 2 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r.) pomimo, że przychody na kupno lub wybudowanie nieruchomości mogły zostać wcześniej opodatkowane z innych tytułów. Ponadto w ocenie Sądu w przypadku wypłaty udziału kapitałowego w spółce jawnej nie można mówić o podwójnym opodatkowaniu. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z ww. art. 65 § 1 k.s.h. w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Jako dzień bilansowy przyjąć należy –w przypadku wypowiedzenia - ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia (art. 65§2 pkt1 k.s.h.). Udział kapitałowy obliczony wg powyższych zasad powinien być wypłacony w pieniądzu (art. 65§3 k.s.h.). W literaturze podkreśla się, że zbywcza wartość majątku spółki jawnej to wartość, jaką można by uzyskać za spółkę, a ściśle jej przedsiębiorstwo w danych okolicznościach. Wartość zbywcza majątku spółki jest zmienna. Wpływa na nią przede wszystkim wartość przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., a więc prawa rzeczowe, obligacyjne, na dobrach niematerialnych, ale też obciążenia. Na wartość przedsiębiorstwa wpływają również sytuacje faktyczne, tj. klientela, lokalizacja, goodwill. Do wartości zbywczej majątku spółki należy zaliczyć pieniądze w spółce ( J. Szwaja w: S. Sołtysiński, A.Szajkowski, A.Szumański, J.Szwaja Kodeks spółek Tom I Komentarz do artykułów 1-150 2 Wydanie Wydawnictwo C.H. Beck str. 510 akapit 4.). Zatem na wartość zbywczą majątku spółki składają się nie tylko majątek spółki nabywany z jej środków, ale przede wszystkim wartość ta jest ukształtowana warunkami rynkowymi. Ponadto zauważyć należy, że z tytułu nabycia majątku spółki jawnej ze środków spółki w szczególności składników materialnych i wartości niematerialnych i prawnych wspólnicy spółki mogli korzystać z prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni, bądź w formie późniejszych odpisów amortyzacyjnych. Nie można zatem w przypadku uzyskania przychodu z tytułu wypłaty udziału kapitałowego mówić wprost o powtórnym opodatkowaniu, powołując się na argument że przyrost majątku spółki nastąpił ze środków już opodatkowanych. W związku właśnie z takimi warunkami wyliczenia wartości udziału kapitałowego w pełni uzasadnione jest stanowisko organu, że ustawodawca w art. 21 ust.1 pkt 50 u.p.d.o.f. przewidział, że zwolnieniu z podatku dochodowego podlega jedynie kwota przychodu do wysokości wniesionego wkładu. Bez znaczenia zatem pozostaje, że w rozpatrywanej sprawie wypłata udziału kapitałowego ponad kwotę wniesionego wkładu dotyczy majątku obrotowego spółki ( na który wskazano ze składają się towary w cenach zakupu netto, należności z tytułu dostaw i środki pieniężne w kasie i na rachunkach). Zatem nie można uznać, że opodatkowanie przychodów z udziału w spółce jawnej, których wysokość została określona zgodnie z art. 8 ust.1 u.p.d.o.f., skutkuje wyłączeniem z opodatkowania dochodu uzyskanego z wypłaty udziału kapitałowego w tej spółce. W konsekwencji też organ podatkowy nie naruszył zarówno treści art. 8 ust.1 u.p.d.o.f., ani też treści art. 21 ust.1 pkt 50 u.p.d.o.f. Sąd podziela również stanowisko organu odnośnie opodatkowania remanentu likwidacyjnego. W tej kwestii podnieść należy, iż w przypadku kiedy podatnik nie będzie kontynuował działalności samodzielnie albo w ramach innej spółki, to wystąpienie wspólnika ze spółki jest dla niego równoznaczne z wygaśnięciem źródła przy chodu jakim jest działalność gospodarcza. Po stronie podatnika powstaje obowiązek zapłaty 10% zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 44 ust. 4 ustawy p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 3 ustawy p.d.o.f. dochód z likwidacji ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych. Zaskarżona interpretacja nie narusza również art. 14c § 2 , art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w toku wydawania zaskarżonej interpretacji orzecznictwa sądów w celu ujednolicenia stosowania prawa podatkowego. Zauważyć bowiem należy, że w orzecznictwie zaprezentowano również odmienny, od wyrażonego przez stronę skarżącą poglądu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 lutego 2009 r. o sygn. akt II FSK 1629/07 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25.05.2009r. o sygn. akt I SA/Po 249/09, publ. Internet -www.nsa.orzeczenia.gov.pl.). W szczególności uzasadnieniu w ww. wyroku z NSA o sygn. akt II FSK 1629/07, stwierdzono że "w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej czy jej likwidacji przedmiotem zwrotu jego udziału kapitałowego będą udziały w spółce kapitałowej w części, w jakiej posiadał udziały w spółce jawnej. Ponieważ ten majątek spółki jawnej w postaci udziałów w spółce kapitałowej, zwrócony wspólnikowi będzie stanowił jego przychód z prowadzonej działalności, to zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. będzie podlegał opodatkowaniu, przy uwzględnieniu wyjątków przewidzianych w cytowanym przepisie. Wyjątek, który będzie miał zastosowanie w sprawie to przepis art. 21 ust.1 pkt 50 u.p.d.o.f., przewidujący zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej. Dlatego też (....) będzie to oznaczało z uwagi na to, że przedmiotem zwrotu przy wystąpieniu ze spółki jawnej są udziały w spółce kapitałowej, że w przypadku gdy wartość zwracanych udziałów kapitałowych w spółce jawnej będzie równa wartości zwracanego majątku spółki jawnej (przypadających na wspólnika spółki jawnej udziałów w spółce kapitałowej), to podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zwrotu udziałów kapitałowych nie wystąpi. Gdy wartość udziału kapitałowego w spółce jawnej będzie niższa od wartości otrzymanych, w wyniku wystąpienia lub likwidacji spółki jawnej wartości udziałów w spółce kapitałowej, opodatkowaniu będzie podlegała różnica." Przedstawione wyżej stanowisko Sądu zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 30 czerwca 2009r. , w sprawie I SA/Po 603/09. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną od tego wyroku w dniu 20 maja 2011r., sygn. II FSK 100/10 oddalił skargę kasacyjną. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. kk