I SA/Go 120/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant St. sekr. sąd. Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi L.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do października 2004 r. oddala skargę. I SA/Go 121/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2009r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] września 2009r. Nr [...] w przedmiocie określenia firmie "PPHU" L.T. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2004r. oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od czerwca do wrześnie 2004r. w wysokości 0 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny. Zgodnie z nim w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie L.T., prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych oraz wykonywania robót budowlanych, w zakresie m.in. prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług od maja do października 2004r. zakwestionowano zasadność obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z : 1. trzydziestu faktur VAT wystawionych przez A P.H.U. S.F. wystawionych w okresie od [...] maja 2004r. do [...] lipca 2004r. o numerach wymienionych w decyzji, 2. szesnastu faktur VAT wystawionych przez "M", M.P. w okresie od [...] sierpnia 2004r. do [...] października 2004r. o numerach i kwotach wyszczególnionych w decyzji, 3. dziesięciu fakturach VAT wystawionych przez "T" Z.T. w okresie od [...] czerwca 2004r. do [...] sierpnia 2004r. o numerach i kwotach wymienionych w decyzji. Należność z wszystkich faktur L.T. regulował gotówką. Postanowieniem z [...] września 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do materiału dowodowego postępowania kontrolnego następujące dowody: 1. dotyczące firmy "T" Z.T. z postępowania Nr [...] tj.: • kserokopię pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z [...] listopada 2006r. • wyciągi z protokołów przesłuchań: a) Z.T. z [...] października 2005r., b) J.C. z [...] października 2006r. c) R.P. z [...] października 2006r., • wyciąg z pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie T Z.T., znak [...] z [...] stycznia 2007r., • kserokopię pisma Urzędu Celnego znak: [...] z [...] lutego 2007r. w sprawie firmy "T" Z.T. • wyciąg z pisma . Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2004r. w sprawie "T" Z.T., 2. materiały dotyczące S.W. z postępowania Nr [...] oraz materiały dotyczące firmy "M" M.P. z postępowania Nr [...] tj.: • wyciąg z decyzji Nr [...] z [...] kwietnia 2006r. dotyczącej podatku akcyzowego za 2004r., • wyciąg z wyniku kontroli nr [...] z [...] grudnia 2004r. dotyczącego firmy "M" M.P. • protokoły przesłuchań: a) S.W. z [...] listopada 2004r., oraz [...] marca 2005r., b) P.D. z [...] listopada 2004r., [...] grudnia 2004r. i [...] lutego 20064. c) A.D. z [...] listopada 2004r., d) S.F. z [...] marca 2005r., 3. materiały dotyczące firmy A PHU S.F. z postępowania Nr [...] oraz postępowania Nr [...] (w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych), tj.: • wyciąg z decyzji Nr [...] z [...] kwietnia 2006r., dotyczącej podatku akcyzowego za 2004r., • protokół z czynności sprawdzających w firmie Usługi [...], L.T. (bez załączników), • wyciąg z odpisu prawomocnego wyroku w sprawie Nr VII K 463/06 z dnia [...] stycznia 2009r. dotyczącego S.F. i innych, • protokół przesłuchania podejrzanego S.F. z [...] grudnia 2004r., • protokół przesłuchania S.F. w charakterze strony Nr [...] z [...] grudnia 2008r., • protokół przesłuchania S.F. w charakterze strony Nr [...] z [...] marca 2005r. Następnie postanowieniem nr [...] z [...] września 2009r. organ I instancji włączył do materiału dowodowego: 1. przekazane wraz z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z [...] sierpnia 2009r. materiały zgromadzone przez ten organ w postępowaniu podatkowym w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego za 2003r. prowadzonym wobec L.T.: • protokoły przesłuchania go w charakterze świadka z [...].12.2004r., [...].07.2005r., [...].11.2005r., [...].09.2005r., [...].07.2007r., [...].03.2008r., [...].08.2008r., 10.2007r., [...].04.2006r., • protokół przesłuchania w charakterze świadka A.H. z [...].10.2007r. • Protokół przesłuchania podejrzanego S.W. z [...].08.2006r., • protokół okazania wizerunku S.W. z [...].08.2006r.. • protokół przesłuchania w charakterze strony S.W. z [...].02.2007r., • protokół przesłuchania świadka S.W. z [...].01.2008r., • protokoły przesłuchania w charakterze świadka P.D. z [...].06.2006r., [...].01.2008r., 2. z postępowania kontrolnego nr [...]: • pismo przesłane przez Prokuraturę Okręgową nr [...] z [...].08.2008r. dotyczące firmy "T" Z.T. • wyciąg z decyzji nr [...] dotyczący przesłuchania p. A. na temat firmy "T" Z.T. 3. z postępowania kontrolnego nr [...]: • wyciąg z protokołu przesłuchania świadka J.R.C. z [...].05.2007r., • wyciąg z protokołu przesłuchania świadka R.P. z [...].05.2007r. Według organu podatkowego I instancji, na podstawie materiału zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego, materiału dowodowego pochodzącego z Prokuratury Rejonowej, z Wydziału d/s PG KWP. L.T. faktycznie nie kupował oleju napędowego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Tym samym zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia w okresie od maja do października 2004r. o kwotę 84.910,59 zł wynikającą z w/w faktur wystawionych przez "A" S.F., "M" M.P. i "T" Z.T.. Z przesłuchań L.T. w charakterze strony oraz w charakterze świadka wynikało, że pewnego dnia w 2002r. przyjechał do niego P.D. z S.W. proponując zakup paliwa na dobrych warunkach zamówienia na telefon, płatności na raty. D., twierdził że jest prawą ręką W., po prostu "człowiekiem od W.". Paliwo było zamawiane wyłącznie telefonicznie, na dwa numery telefonu, które często były zmieniane. Współpracę z firmą "A" S.W. w zakresie zakupu oleju napędowego rozpoczął od 2002r. D. przyjeżdżał do niego sam, bądź z drugim mężczyzną prawdopodobnie S.W.. Całością transakcji w zakresie dostawy, zapłaty, dostarczania faktur zajmował się głównie D.. Zdarzało się, że faktury były przywożone przez S.W., który czasami odbierał także gotówkę. Zapłata za olej napędowy odbywała się zawsze gotówką. L.T., otrzymywał faktury podpisane nazwiskiem W. dowody kasa przyjmie KP, które także były już podpisane. Paliwo było do niego dostarczane cysternami firm: T, D, E oraz od spółki cywilnej W., T.. Głównym organizatorem dostaw był D.. W pewnym momencie, kontakt z D. i W. urwał się, gdyż nie odbierali telefonów i nie mógł już składać zamówień na paliwo. Nigdy nie był w siedzibie firmy "A", ani nie dzwonił do tej firmy na telefon stacjonarny, nigdy nie żądał żadnych certyfikatów potwierdzających jakość paliwa, nie interesował się, czy firma dysponuje środkami transportu, bazą lokalową i magazynową. Z informacji udzielonych przez dostawcę wiedział, że paliwo pochodziło ze S oraz ze Wschodu, a także z O. Podczas pierwszej wizyty D. i W. przedłożyli mu dokumenty rejestracyjne firmy "A" wpis do ewidencji działalności gospodarczej, REGON. W śledztwie nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową przesłuchany jako świadek L.T. zeznał m.in. że D. z innymi nieznanymi mu mężczyznami przywoził mu paliwo do [...]. Otrzymywał od D. fakturę i jemu płacił za olej. Kupował olej na przełomie 2003 i 2004r. Faktury wprowadzał do ewidencji księgowej swojej firmy. Paliwo to nie różniło się jakością od innych paliw tego rodzaju, Przesłuchiwany w dniu [...].07.2009r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej L.T. zeznał między innymi odnośnie zakupów paliwa od S.F., że nigdy nie był w siedzibie firmy "A" F.. Firmę tę wybrał do współpracy gdyż oferowała dowóz paliwa na telefon oraz przystępną cenę. Paliwo przywożone było do siedziby jego firmy lub na drogi. Paliwo zamawiał u D., który przywoził faktury i pobierał zapłatę za dostarczane paliwo. Transport paliwa odbywał się cysternami różnych firm ("T", "E", p. W. i p.T.). Nie wiedział skąd pochodziło paliwo. Dalej L.T. zeznał, że przedłożono mu NIP, REGON i wpis do ewidencji działalności gospodarczej firmy "A" F.. Paliwo pochodzące z firmy "A" było dobrej jakości, a podatnik nie zdawał sobie sprawy, że coś jest nie tak. Nigdy nie zgłaszał reklamacji, nigdy nie telefonował na telefon stacjonarny do firmy, nigdy nie widział, aby ktoś podpisywał fakturę lub dokument KP w jego obecności. Dokumenty te były przywożone gotowe przez D.. W przypadku firmy "A" cenę za paliwo negocjował z D. lub W.. W trakcie przesłuchania L.T. stwierdził, że był w Urzędzie Skarbowym i chciał uzyskać informacje o firmie "A" ale nie udzielono mu ich. Współpraca z firmą "A" została zakończona, gdyż w pewnym momencie firma pomimo telefonów nie dowoziła już paliwa. Współpraca z firmą M" M.P. według zeznań L.T. wyglądała dokładnie tak samo jak z firmą "A" i "A" (te same osoby, te same procedury). Zeznał też, że nie znał M.P. i nigdy nie był w siedzibie firmy M " i nie próbował sprawdzić czy taka firma istniała. W ocenie organu I instancji zeznania złożone przez podatnika w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, były charakterystyczne dla osób nabywających towar niewiadomego źródła - nic nowego nie wnosiły do sprawy, poza twierdzeniem, że towar był kupowany i wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Strona nie potrafiła wskazać danych dotyczących osób i pojazdów, które dostarczały olej opałowy, numerów telefonów itp. Zdaniem organu L.T. nie dopełnił należytych starań, żeby pewne oczywiste fakty sprawdzić, a stało się tak dlatego, że miał pełną świadomość tego, że nie dokonywał zakupów paliw od firm wymienionych w fakturach, tylko od osób trzecich, które dostarczały paliwo złej jakości, pochodzące z niewiadomego źródła i od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. Z zeznań świadka P.D. z [...].01.2008r. wynikało, że nigdy nie był świadkiem dostawy oleju napędowego do firmy L.T.. Podał, że zainteresowani kupnem tańszego paliwa zamawiali u niego ilość paliwa i termin dostawy, on zaś kontaktował się z S.W., który przekazywał mu faktury, które on z kolei dowoził do nabywców paliw. Samą dostawę organizował W.. Potwierdził, że dowoził faktury do L.T. do [...], który podpisywał faktury i oddawał a czasami płacił też gotówką. Kopię faktury świadek D. dostarczał W.. D. zeznał też, że w [...] u p. T. nigdy nie był z S.W.. We współpracy z W. był jedynie pośrednikiem w dostarczaniu faktur do odbiorców, w tym do L.T.. Nigdy nie sprzedawał paliwa p. T.. Natomiast S.W. zeznał, że faktury VAT wystawiał na zamówienie P.D.o oraz, że nie sprzedawał paliwa L.T.. Zeznał, że nie pamięta jakie kwoty otrzymywał za wystawianie pustych faktur. Stwierdził, że "gro transakcji udokumentowanych fakturami VAT sprzedaży z podwójną numeracją nie miało miejsca. Powtórnie przesłuchany S.W. potwierdził swoje wcześniejsze zeznania, iż nie dostarczał paliwa dla L.T. lecz wyłącznie wystawiał puste faktury na wartości, jakie podawał mu P.D.. Za wystawianie "pustych faktur" S.W. otrzymywał na początku 8 gr. za 1 litr, później 12 gr. Za paliwo płacono mu częściowo gotówką, pozostała należność była przelewana na rachunek bankowy w Banku. Potwierdził też, że nie posiadał żadnych środków transportu przeznaczonych do przewozu paliwa. Z końcem listopada 2004r. S.W. przestał wystawiać "puste faktury" na rzecz L.T., gdyż rozpoczęła się u niego kontrola Urzędu Kontroli Skarbowej. Ponadto S.W. zeznał, że P.D. zlecał wyłącznie wystawianie "pustych faktur", które sam osobiście odbierał. Zeznał też w odniesieniu do transakcji z L.T. taki sam proceder miał miejsce w 2004r. W firmach "A" S.F. i M" M.P. również były wystawiane wyłącznie "puste faktury". W przesłuchaniu z dnia [...] kwietnia 2006r. w charakterze podejrzanego S.W. podał, że odbiorcami oleju napędowego od P.D. była m.in. firma Usługi L.T.. Przyznał ponownie, że na prośbę P.D. i R.M. wystawiał faktury na firmę L.T.. Za faktury te otrzymywał zapłatę, a "olej napędowy" o nazwie piksotropik brał P.D. i R.M. z E. Za wystawienie faktur sprzedaży oleju napędowego na rzecz L.T. P.D. płacił S.W. 12 groszy od litra paliwa. Wyrokiem z [...] stycznia 2009 r. Sygn. akt VII K 463/06, który uprawomocnił się z dniem 28 stycznia 2009r., Sąd Rejonowy uznał oskarżonych S.W. i P.D. winnych popełnienia zarzucanych im czynów m.in. sfałszowania co najmniej 140 faktur sprzedaży oleju napędowego z firmy M" oraz 335 faktur z PHU "A" S.F.; P.D., że działając z góry powziętym zamiarem i w krótkich odstępach czasu, w ramach ciągu przestępstw .... 49-krotnie sprzedał L.T. właścicielowi firmy Usługi [...] łącznie 210 984 litrów oleju opałowego jako napędowego za kwotę 603.273,43 zł.; działając wspólnie i w porozumieniu z S.W. i S.F. sfałszował łącznie 475 faktur VAT w ten sposób, że zlecając S.W. wypisanie faktur sprzedaży oleju napędowego z firmy M" oraz PHU "A" przekazał S.W. dane identyfikacyjne rożnych podmiotów gospodarczych a następnie po ich wypisaniu i sfałszowaniu podpisów M.P. oraz S.F. przez S.W. przekazał je różnym kontrahentom wiedząc, że wskazują one nieprawdziwe dane dotyczące "sprzedającego" oraz przedmiotu transakcji; S.F., że działając wspólnie i w porozumieniu z S.W. i P.D., udzielił pełnomocnictwa S.W. do sfałszowania 335 faktur sprzedaży oleju napędowego z firmy PHU "A" S.F. w ten sposób, że dostarczył mu danych identyfikacyjnych firmy PHU "A" i godził się na wypisywanie oraz składanie jego podpisu w formie litery "F" na tych fakturach, wskazując nieprawdziwe dane dotyczące "sprzedającego"' oraz przedmiotu transakcji, a następnie tak sfałszowane faktury dostarczał jego kontrahentom,... Na okoliczność czynności udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "T" przesłuchano jej właściciela Z.T., który zeznał m.in., iż w kwietniu 2003r. dwaj nieznani mu mężczyźni poinformowali go, że na jego nazwisko zostanie otwarta firma przewozowa, zajmująca się przewozem żywności, w której zostanie zatrudniony. Mężczyźni ci twierdzili, że nie mogą zarejestrować firmy na siebie. Zameldowali go na pobyt stały na ul. [...], gdzie faktycznie nigdy nie mieszkał i tylko raz widział właściciela mieszkania. Zatrudnienie go w firmie nie doszło do skutku. Rejestrując działalność nie miał zamiaru sam osobiście prowadzić działalności, jedynie liczył, że ci mężczyźni tak pokierują interesem, "że będzie dobrze". Zdecydowanie stwierdził, że nie podpisywał żadnych dokumentów finansowych, w postaci m. in. faktur VAT, WZ czy też innych. Nie widział takich dokumentów, nie wyrabiał żadnych pieczątek dotyczących działalności gospodarczej. Nie kupował i nie sprzedawał nigdy żadnej firmie oleju opałowego ani napędowego. Nigdy nie prowadził działalności gospodarczej i nie wie nic na ten temat. Podał, że z ww. mężczyznami był w Urzędzie Skarbowym, Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych i podpisywał jakieś dokumenty. Z.T. stwierdził także, że nigdy nie wysyłał do żadnego Urzędu Skarbowego pisma informującego o rozpoczęciu przez niego działalności gospodarczej pod nazwą "T" Z.T.. Po okazaniu mu w toku przesłuchania kserokopii zeznania PIT-36 i deklaracji VAT-7 za 2004r. wyjaśnił, że widzi je pierwszy raz, treść zawarta w dokumentach nie została wypisana przez niego, podpisy również nie zostały złożone przez niego. Nie potrafił powiedzieć kto w jego imieniu i bez jego wiedzy mógł wypisać te dokumenty i jednocześnie się podpisać. Nigdy nie prowadził firmy T jak również nie wypisywał i nie podpisywał okazanych mu w toku przesłuchania dowodów wpłaty gotówkowej dokonanych w Oddziale [...] S.A. i [...] na rzecz firmy firma PB. Treść odbitki pieczątki T Z.T. przesłuchany widział po raz pierwszy. W toku postępowania organ kontroli skarbowej przesłuchał, z pomocą Urzędu Kontroli Skarbowej, świadków R.P. oraz J.C.. Przesłuchany dniu [...] października 2006r.w charakterze podejrzanego J.C. zeznał, iż kontakt z nim nawiązał R.B. oferujący paliwa. Na samym początku zostały ustalone warunki współpracy zgodnie z którymi P. miał dostawać 1 grosz a C. 1,5-2 grosze, za każdy sprzedany litr paliwa. Koszty związane z telefonami i przejazdami miał ponosić C.. B. twierdził, że podmiot który prowadził, przekroczył dopuszczalną ilość obrotu paliwami bez koncesji i zachodzi potrzeba zmiany podmiotu gospodarczego, który zajmie się dalszą dystrybucją. Podczas spotkania przekazał C. i P. w oryginale dokumentację nowej firmy - wypis z rejestru, zaświadczenia zarejestrowania w ZUS i US. Firma nazywała się T i miała siedzibę w [...]. C. podał, że od jesieni 2004r. zaopatrywał się w olej opałowy u S.W., który następnie odbarwiał w N. Większość z odbarwionego oleju trafiała z powrotem do W.. W zeznaniach uzupełniających z [...].10.2006r. J.C. wyjaśnił, że faktur zakupu oleju napędowego nigdy nie widział. Największe ilości oleju sprzedawali jako firma T do p. A. - firmy B. P. i C. zmieniali telefony średnio raz w miesiącu. Potrzebę taką przedkładał im B. i tak też czynili. C. nie widział potrzeby kontaktowania się z T., ponieważ B. wydał się wiarygodny. P. z C. sprawdzali w internecie, czy T istnieje. Wg przesłuchanego firma była na liście oczekujących na wydanie koncesji na obrót paliwami płynnymi. R.P. potwierdził pod odpowiedzialnością karną swoje zeznania złożone w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu [...] października 2006 przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej oraz zeznał, że w 2004r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. R.P. potwierdził, iż okazane mu dowody w postaci faktur VAT i dowodów kasowych z oznaczeniem wystawcy T były wystawiane i podpisywane przez niego Miał zarabiać 1 grosz na litrze sprzedawanego paliwa. P. twierdził, że jego rola polegała na kontaktowaniu się telefonicznym z W.A., u którego zamawiał jakąś ilość paliwa, a on przekazywał to zamówienie "J. lub R.". P. ponadto woził do firmy B faktury VAT i dokumenty KP. KW otrzymywał na miejscu. Faktury były wystawiane przez firmę T. Dowody KP były wystawione na kwotę jaka była na fakturze. Te dokumenty były podpisywaneane nazwiskiem T.. Znajdowała się na nich przystawiona imienna pieczątka T.. P. podpisywał dokumenty KW na miejscu w firmie B. Zgodnie z zaleceniami podpisywał je nazwiskiem T.. Do tego celu R.B. przekazał P. imienną pieczątkę Z.T.. P. przyjmował również płatności za paliwo. Pieniądze przekazywał B., a czasami J.C.. Jego zdaniem C. przekazywał pieniądze dalej R.B.. Paliwo, które sprzedawał załatwiali R. i J.. Sprzedawali oni paliwa jako firma T. Firma T nie miała swojej siedziby. P. oświadczył, że nie wie skąd pochodziło paliwo nigdy nie widział faktur VAT dotyczących zakupu paliwa przez T ani dokumentacji finansowo - księgowej firmy T. Deklaracje podatkowe otrzymywał od C. i osobiście nigdy nie miał kontaktu z Z.T.. Zeznał też, że osobiście nigdy nie uczestniczył przy "zrzucie paliwa" i nigdy nie jeździł z kierowcą wożącym paliwo. On faktycznie dostarczał dokumenty i brał gotówkę. Firma T nie miała środków transportu. Transport był świadczony przez M.B. oraz S.W.. Paliwo było kiepskiej jakości. W połowie 2005r. zaczęli się oni wycofywać ze sprzedaży dla tej firmy. Poza P. i C. żadne inne osoby nie zajmowały się dystrybucją paliwa w imieniu firmy T. Świadek wiedział, że w imieniu T były składane deklaracje VAT-7. P. stwierdził, też w czasie przesłuchania, że w późniejszym okresie on sam drukował faktury T w swoim domowym komputerze. Oświadczył też przesłuchującym, iż wiedział, że firma T była słupem. Nigdy nie widział się z T. i nigdy nie był w miejscu wskazanym jako siedziba firmy T. Zeznał też, że przy dystrybucji paliwa wszystkie dokumenty w imieniu T podpisywał osobiście. J.C. nigdy nie podpisywał żadnych dokumentów. Postanowieniem z [...].09.2009r. przejęto do materiału dowodowego w sprawie pismo Nr IDs 5/05 z [...].08.2008r. Prokuratora Prokuratury Okręgowej z informacją o skierowaniu aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego, że do dnia przekazania informacji wyroki skazujące zapadły wobec Z.T. i R.P.. W toku prowadzonego śledztwa ustalono, że R.P., J.C., R.B. działali pod firmą T, dokonując obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia i wystawiając na tę okoliczność faktury sprzedaży, w których jako sprzedawca widniała firma T – Z.T.. Z.T., jak ustalono, był wyłącznie firmantem, którego rola sprowadziła się do zarejestrowania firmy T na swoje nazwisko, udzielenia w tym celu swoich danych osobowych. Rola J.C. i R.P. sprowadzała się, jak ustalono w śledztwie na podstawie ich wyjaśnień oraz przesłuchanych w sprawie świadków, do czynności polegających na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. W dniu [...] sierpnia 2009r. został przesłuchany w Urzędzie Kontroli Skarbowej w charakterze strony L.T. między innymi na okoliczność współpracy z firmą "T" w 2004r., który zeznał, iż do nawiązania współpracy z firmą "T" Z.T. doszło przez W.A.. Sam nie znał osobiście Z.T., nie był nigdy w siedzibie firmy "T". W.A. pokazał mu pełnomocnictwo na dystrybucję paliw w imieniu firmy T. Paliwo po zamówieniu telefonicznym u W.A. lub u innej osoby o imieniu A. było dostarczane cysterną do siedziby firmy L.T.. Zapłata za paliwo następowała zawsze gotówką W.A. lub "prezesowi" A.. Przy dostawie paliwa podpisywany był dokument WZ. Paliwo było dobrej jakości. Nigdy nie były zgłaszane reklamacje. "Prezes" w obecności W.A. przedstawił L.T. wpis do ewidencji działalności gospodarczej, pełnomocnictwo p.T. do reprezentowania firmy "T", regon, NIP, a później również kserokopie deklaracji VAT. Skarżący nie sprawdzał, czy firma T figuruje w Urzędzie Skarbowym, czy zarejestrowała się w Urzędzie Miasta. Przesłuchano także w toku postępowania podatkowego w charakterze świadka W.A. - pracownika firmy B. Otrzymał on od R.P. dokumenty firmy T - zaświadczenie o wpisie do ewidencji, dokumenty rejestrowe, deklaracje VAT oraz kserokopie dowodu osobistego właściciela firmy T – Z.T.. Deklaracje VAT-7 miały być dostarczane do BIOP co miesiąc. Osobą reprezentującą firmę T był R.P.. Otrzymane od R.P. dokumenty firmy T W.A. dostarczał kontrahentom. Za paliwo z firmy T pieniądze pobierane były przez B i dalej przekazywane w tej samej wysokości R.P.. Za dostarczone przez B paliwo z T, firma B miała upust cenowy na własny zakup paliwa z T. Ponownie przesłuchany w charakterze świadka W.A. zeznał, że paliwo z firm ze Szczecina było dostarczane ich transportem. Gotówka za paliwo z T była przechowywana w firmie B do czasu odbioru jej przez R.P. i nie była ewidencjonowana w firmie B. Faktury przywoził P. do firmy B lub wysyłał od siebie do firm. Na podstawie powyższych dowodów organ kontroli skarbowej uznał, że w przypadku faktur VAT dokumentujących czynność, które nie zostały w rzeczywistości zrealizowane odbiorcy nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktur, gdyż zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt l lit. a) ustawy z 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Nie można odliczyć podatku naliczonego od należnego w przypadku faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca co, jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, wynika wprost z przepisu § 14 ust. 2 pkt 4, lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, póz. 970 ze zm.) stanowiącego, iż w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzone obszerne postępowanie dowodowe potwierdziło, iż w 2004r. L.T. nie dokonywał zakupów oleju napędowego od firmy "A" S.F., "M" M.P., oraz "T" Z.T. a faktury wystawiane przez te podmioty nie dokumentowały faktycznie przeprowadzanych transakcji sprzedaży oleju napędowego L.T.. Stwierdzone nieprawidłowości wskazywały, że strona w 2004r. prowadziła podatkowe księgi - ewidencje VAT nierzetelnie ujmując w nich podatek naliczony zawarty w fakturach nie dokumentujących faktycznego nabycia towarów handlowych w okresie od maja do października 2004r. Dlatego też w części dotyczącej zakwestionowanych faktur organy podatkowe nie uznały ich za dowód tego co wynikało z ich zapisów i na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ kontroli skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przyjmując dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego. W rezultacie Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej decyzją z [...] września nr [...] określił L.T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. w wysokościach : - maj - 24.622,00 zł - czerwiec - 4.809,00 zł - lipiec - 6.468,00 zł - sierpień- 16.899,00 zł - wrzesień - 15.796,00 zł - październik - 38.768,00 zł a kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2004r. od czerwca do września w wysokości 0 złotych. W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając jej: - naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług związanego ze sprzedażą opodatkowaną o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oleju napędowego od firmy A S.F., - naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług związanego ze sprzedażą opodatkowaną o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oleju napędowego od firmy A S.F., M M.P. oraz T Z.T., - naruszenie art. 121 § 1 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony, - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Po wyznaczeniu stronie przez Dyrektora Izby Skarbowej siedmiodniowego termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełnomocnik skarżącego pismem z [...] listopada 2009r. zarzucił dodatkowo naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, w tym prawa do udziału w przesłuchaniu świadków, których zeznania miały kluczowe znaczenie w sprawie, jak również nie wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji. W tym samym piśmie pełnomocnik strony poddał w wątpliwość wiarygodność zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania karnego ze względu na ich swoisty interes prawny stwierdzając, iż przejęte dokumenty naruszały zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, która nie miała szansy udziału w przeprowadzaniu dowodu z przesłuchania świadka w szczególności zadawania mu pytań i w związku z tym pełnomocnik wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka M.P. celem ustalenia okoliczności podjęcia współpracy z L.T. oraz warunków i zdarzeń jakie miały miejsce w trakcie zakwestionowanych transakcji zakupu paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję w pełni zaakceptował ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji jak i jego ocenę prawną wynikające z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy I instancji zasadnie uznał, iż zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że firmy dostarczające stronie olej napędowy nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej ograniczając się jedynie do "produkcji" faktur służących im do przestępczej działalności i prawidłowo ocenił ten fakt w świetle art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 535 ze zm.) oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) przyjmując, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ocenę tą potwierdziły zeznania zarówno S.F. jak i S.W., z których wyraźnie wynikało, że rola S.F., podobnie jak P.D. w firmie "A" sprowadzała się do wystawiania pustych faktur. Sam S.F. nie brał udziału w zakupie i sprzedaży paliwa. Również S.W. potwierdził, iż nie dostarczał paliwa L.T.. Wystawiał puste faktury na wartości, jakie podał mu P.D. za co otrzymywał umówione wynagrodzenie. S.W. zeznał także, że w odniesieniu do transakcji z L.T. taki sam proceder miał miejsce w 2004r. w firmach "A" S.F. i "M" M.P. , w których wyłącznie były wystawiane "puste faktury". O przestępczej działalności W., F. i M.P. świadczyły też dokumenty ze śledztw prowadzonych przeciwko nim oraz zapadłe wyroki skazujące. Materiały te zostały włączone do akt w postępowaniu dowodowym Zasadnie też, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji podkreślił , iż warunkiem pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi być związek wykazanego w fakturze podatku z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Za bezzasadny, w świetle poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustaleń, uznał organ II instancji zarzut naruszenia 122 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że wbrew temu zarzutowi, organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym dokonując następnie, stosownie do normy wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej oceny całego zebranego materiału dowodowego, by uznać czy dana okoliczność została udowodniona. Dokumenty ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę, Prokuraturę Okręgową, CBS KGP czy odpis prawomocnego wyroku w sprawie VII K 463/06 prowadzonego przez Sąd Rejonowy pozwolił na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego, tj, stwierdzenie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a więc że firmy dostarczające L.T. paliwo nie prowadziły w okresie objętym postępowaniem w niniejszej sprawie, faktycznej działalności gospodarczej, lecz zostały zarejestrowane na potrzeby wprowadzania do obrotu gospodarczego paliwa z nielegalnego źródła. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też z twierdzeniem strony zawartym w piśmie z [...] listopada 2009r. to jest ustosunkowaniu się strony do zgromadzonego materiału w sprawie, jakoby organ I instancji dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez "M,, M.P. jedynie na podstawie treści w/w wyroku Sądu Rejonowego VII K 463/06. Natomiast zgodził się z faktem wskazanym przez stronę, że organ kontroli skarbowej nie włączył do postępowania kontrolnego protokołu przesłuchania M.P. z postępowania karnego, jednakże zdaniem organu II instancji ze zgromadzonego materiału w sprawie, a w szczególności z wyniku kontroli dotyczącej firmy "M" M.P. z dnia [...] grudnia 2004r. przejętym postanowieniem z [...].09.2009r. oraz przesłuchania podejrzanego S.W. z [...] marca 2005r. przejętym tym samym postanowieniem wynika, iż M.P. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej "użyczając" jedynie swojego nazwiska swojemu znajomemu S.W.. Wszelkie dokumenty związane z rejestracją firmy wypełniała M.P. osobiście, natomiast koszty związane z rejestracją firmy pokrywał S.W.. On też, według zeznań samej M.P., prowadził faktyczną działalność płacąc jej za firmowanie tego "przedsięwzięcia". M.P. nie mogła również korzystać z założonego przez siebie konta w Banku bez zgody S.W.. Okoliczności te przyznał również S.W. w protokole przesłuchania w charakterze podejrzanego z [...].03.2005r. Okoliczności te przeczą, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, tezie pełnomocnika strony by rozstrzygnięcie organu I instancji miało oparcie tylko w wyroku Sądu Rejonowego. Odnosząc się do wniosku o ponowne przesłuchanie Z.T., J.C., R.P., S.W., P.D., A.D., S.F., a także W.A. i F.Ł. i w tym kontekście sformułowanego zarzutu o pozbawieniu strony prawa udziału w przeprowadzanych dowodach oraz zadawania pytań świadkom i składaniu wyjaśnień, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż nie kwestionował faktycznego nabycia paliwa, jednakże uznał, że pochodziło ono z niewiadomego źródła. Z tego powodu wniosek o przesłuchanie W.A. i F.H. został odrzucony. Rozstrzygnięcie sprawy dokonane zostało na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w postępowaniach karnych. Dowody w ten sposób zgromadzone jednoznacznie potwierdziły, że w 2004r. L.T. nie dokonywał zakupów oleju napędowego od firm PHU "A" S.F., "M" oraz T, a faktury VAT dotyczące ww. firm nie dokumentowały faktycznie przeprowadzanych transakcji sprzedaży oleju napędowego. W związku z tym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wnioskowane dowody nie miały znaczenia dla dokonania prawidłowych ustaleń w zakresie niezbędnych elementów stanu faktycznego sprawy. Odnośnie zawartego w odwołaniu twierdzenia, jakoby skarżący nie miał świadomości uczestnictwa w łańcuchu nielegalnych transakcji, organ odwoławczy zauważył, iż trudno uwierzyć, żeby osoba prowadząca działalność gospodarczą - profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego - działał w dobrej wierze i w zaufaniu do osób, które proponowały mu paliwo na bardzo korzystnych warunkach i nie dokonał żadnych czynności celem potwierdzenia, czy podmioty te są firmami faktycznie prowadzącymi działalność gospodarczą tym bardziej, że w przypadku wszystkich trzech firm (A, A S.T., M) paliwo było zamawiane telefonicznie u tej samej osoby – P.D., dowóz paliwa odbywał się tymi samymi cysternami, faktury w 2003r. były wystawiane przez firmę "A" S.W., a w 2004r. przez firmy "M" i "A" a faktury VAT i dowody KP wystawiane przez firmę "A" były niemal identyczne z fakturami VAT i dowodami KP wystawionymi przez firmę "M". Podatnik mimo tego nie żądał certyfikatów potwierdzających jakość paliwa ani źródła jego pochodzenia, nie interesował się, czy firmy dysponowały swoimi środkami transportu, bazą lokalową i magazynową, a także gdzie mieściły się ich siedziby. Ofertę sprzedaży paliwa pochodzącego, jak sam zeznał, m.in. z O po cenach niższych od oferowanych przez O przyjął bezkrytycznie i nie zainteresował się po jakich cenach firmy od których kupował musiałyby płacić O za nie by następnie sprzedać je z zyskiem po cenie niższej o kilka groszy od ceny sprzedaży stosowanej przez O. Zdaniem organu odwoławczego przeciw tezie o nieświadomości L.T. świadczył ponadto fakt, iż płatności dokonywane były wyłącznie gotówką (o czym świadczą dowody KP) mimo, że często były to duże sumy pieniężne, a kontrahenci mieli, na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Z przesłanych przez Sąd Rejonowy Wydział Karny dokumentów wynikało, iż niejednokrotnie świadkowie postępowania toczącego się przed Sądem przeciwko między innymi S.F. i S.W. zeznali, iż byli niezadowoleni z jakości paliwa, wskazywali na złą pracę silników pojazdów, spadek mocy a także na znaczne i nagłe zanieczyszczenie filtrów paliwa, co zadecydowało o rezygnacji z dalszej współpracy z oskarżonymi podmiotami. Nieufność L.T. winien wzbudzić sposób działania jego kontrahentów takie jak częste zmienianie numerów telefonów komórkowych, zamówienia tylko telefoniczne, kontakty tylko z przedstawicielami. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej również co do firmy T L.T. miał świadomość, że była to firma wystawiająca jedynie faktury, nie prowadząca rzeczywistej działalności gospodarczej. Faktury VAT, w których wskazano jako wystawcę firmę T, zawierają pieczątkę firmy oraz podpis, który nie jest podpisem Z.T., powyższy fakt zresztą został potwierdzony przez p. R.P., który zeznał, że podpisywał się na różnych dokumentach nazwiskiem T. Zebrane dowody przez Prokuraturę Okręgową jednoznacznie wskazywały, że rola J.C. i R.P. sprowadzała się do czynności polegających na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Podatnik nie zainteresował się skąd pochodzi paliwo, gdzie sprzedawca ma siedzibę firmy, bazę paliwową, czy osoby podające się za przedstawicieli handlowych posiadają stosowne upoważnienia, jak również nigdy nie miał potrzeby skontaktowania się z właścicielami firm dostawczych, zwłaszcza biorąc pod uwagę sytuację, iż w mediach bardzo często pojawiały się informacje o obrocie nielegalnymi paliwami. Z tych wszystkich względów Dyrektor Izby Skarbowej uznał za chybiony zarzut naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług wsparty przytoczeniem stanowiska ETS w sprawach między innymi C-354/03, C-355/03 i C-484/03, z których to orzeczeń wynika, że sytuacja nieświadomości uczestnictwa podatnika w oszukańczym łańcuchu dostaw, nie odbiera podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, bowiem zebrane dowody jednoznacznie wskazywały na świadome działania podatnika przy nabyciu paliw niewiadomego pochodzenia. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił też, że art. 106 ustawy o VAT przydaje fakturze szczególną moc dowodową – faktura jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i jej ujęcie w księgach zarówno sprzedawcy jak i kupującego. Z dokumentów zebranych przez organ podatkowy I instancji wynika, iż S.F. nie prowadził ewidencji VAT sprzedaży i zakupów oraz nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7. Tak więc faktury wystawione przez S.F., M.P. oraz Z.T. nie spełniały warunków formalnych jakim powinna odpowiadać faktura. Nie rzutuje na to fakt zapłaty za towar i wejście w jego posiadanie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej było to paliwo niewiadomego pochodzenia a dane zawarte w fakturach nieprawdziwe. Faktury, w których jako sprzedawcę wskazano firmę A S.F., "M" M.P., "T" Z.T., stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, gdyż podmioty te nie zawierały żadnych transakcji sprzedaży. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru zaś zgodnie z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zatem powstanie obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego ma nierozerwalny związek z wykonaniem usługi lub wydaniem towaru, do czego jednak w rozpatrywanej sprawie nigdy nie doszło. Skoro nie doszło do faktycznego powstania zobowiązania podatkowego to nie mogło dojść do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę "fikcyjnego" (bo nigdy nie powstałego) podatku naliczonego. Odnosząc się natomiast do zgłoszonych pismem z dnia [...] listopada 2009r. uwag do zgromadzonego materiału dowodowego, w tym wniosku o przesłuchanie M. P., organ odwoławczy oświadczył, iż wbrew twierdzeniu strony, przejęcie w toku postępowania do materiału dowodowego dokumentów pochodzących z postępowań karnych czy postępowań kontrolnych u innych podmiotów nie spowodowało naruszenia przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użyte w cytowanym przepisie wyrażenie "materiały" nie stawia, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Z treści tego przepisu nie można też wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok WSA w Warszawie z 20 kwietnia 2006r., sygn. akt III SA/Wa (1837/05, LEX nr 179712). Dodał nadto, że nie ma żadnych przesłanek, dla którego organy podatkowe nie miałyby wykorzystać dowodów z innych postępowań w przedmiotowej sprawie, tym bardziej, że wyrokiem o Sygn. akt VII K 463/06 Sąd Rejonowy w Gorzowie Wlkp. VII Wydział Karny uznał winę między innymi S.F. co do tworzenia dokumentacji odzwierciedlającej fikcyjne transakcje. Za nieprawdziwe uznał Dyrektor Izby Skarbowej twierdzenie strony związane z zarzutem naruszenia przez organ I instancji art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej. Z akt bowiem wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przed wydaniem zaskarżonej decyzji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stosownie do treści art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Świadczy o tym postanowienie z [...] września 2009r., Nr [...] doręczone w 16 września 2009r. podatnikowi. Faktem jest, iż [...] września 2009r. wraz z nadesłanymi zastrzeżeniami i wyjaśnieniami do protokołu z badania ksiąg z dnia [...] września 2009r. podatnik wyznaczył pełnomocnika do działania w jego imieniu, nie zmienia to jednak faktu, iż doszło do naruszenia wskazanych na wstępnie przepisów prawa procesowego. Pełnomocnik - doradca podatkowy winien mieć na uwadze to że nawet wypowiedzenie się strony po upływie terminu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, ale przed wydaniem decyzji, nie oznacza dla organów podatkowych, że mogą pominąć to stanowisko. Upływ tego terminu powoduje jedynie, że organ podatkowy może wydać decyzję w sprawie, ponieważ umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. Skoro zastrzeżenia i wyjaśnienia do zgromadzonego materiału w sprawie z dnia [...] września 2009r. zostały złożone przez pełnomocnika strony po terminie wyznaczonym w postanowienia o zapoznaniu się z materiałem dowodowym w sprawie, ale przed wydaniem decyzji, to obowiązkiem organu I instancji było ustosunkowanie się do stanowiska strony w treści decyzji. Z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nie zgodził się podatnik. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił: 1. obrazę art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 2 kwietnia 1997r. poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na niezgodnym z ustawą zasadniczą przepisie § 48 ust.4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia MF z 22 marca 2002 roku. 2. naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług związanego ze sprzedażą opodatkowaną o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oleju napędowego od firmy A S.F., "M" M.P. oraz T Z.T., 3. naruszenie art. 21 § 1 z 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony. 4. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. 5. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. 6. obrazę art. 123 § 1 w związku z art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez nie zapewnienie stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu w tym prawa do udziału w przesłuchaniu świadków, których zeznania miały kluczowe znaczenie w sprawie. 7. obrazę art.188 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie wniosku dowodowego strony, pomimo, że przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wyjaśniając, iż zarzuty podniesione w skardze są tożsame z zarzutami ujętymi w odwołaniu od decyzji oraz w piśmie z dnia [...] listopada 2009r. Nadto odpierając zarzut naruszenia prawa na skutek nie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków stwierdził, iż zgodnie z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z unormowania tego wynikają dwie przesłanki decydujące o obowiązku przeprowadzenia dowodu na wniosek strony, a mianowicie że okoliczności jakich dotyczy dowód są istotne dla sprawy, jak również, że nie wynikały z dotychczasowego materiału dowodowego. Zatem strona powinna przedstawić tezę na którą domagała się przeprowadzenia dowodu oraz wesprzeć ją odpowiednią argumentację po to, by organ mógł ocenić należycie konieczność (zasadność) przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Pełnomocnik strony wnioskował o przesłuchanie w charakterze świadków W.A. oraz F.H. na okoliczność faktycznego nabycia paliwa przez L.T., gdy tymczasem samej okoliczności nabycia paliwa organy podatkowe nie kwestionowały. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności będące przedmiotem wniosku dowodowego strony zostały rozstrzygnięte na podstawie zgromadzonego materiału oraz w postępowaniach karnych i jednoznacznie z nich wynika, że w 2004r. L.T. nie dokonywał zakupów oleju napędowego między innymi od firmy PHU "A" S.F., a faktury VAT dotyczące tej firmy nie dokumentowały faktycznie przeprowadzanych transakcji sprzedaży oleju napędowego. Podkreślił, że sam pełnomocnik strony w uwagach do zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że Z.T. wystawiał jedynie "puste" faktury, które nie potwierdzają rzeczywistej transakcji gospodarczej." W związku z powyższym zarzut naruszenia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadny nadmieniając na marginesie, iż zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych za okres od maja do października 2004r., które zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z końcem 2009r. były zagrożone przedawnieniem a strona występując z kolejnymi wnioskami o przesłuchanie świadków - zwłaszcza w sytuacji, gdy na poparcie twierdzeń organu podatkowego było szereg innych dowodów - miała na celu przedłużenie prowadzonego przez organ I instancji postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się bezpodstawna w związku z czym nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów proceduralnych zawartych w skardze a dotyczących naruszenia przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa, dalej określaną jako "Op." (Dz. U. Nr 137, poz. 626 ze zm.) a to artykułów: 121 § 1 , art. 122, art. 191 , 123 § 1 w związku z art. 190 oraz art. 188. W związku z powyższym trzeba zauważyć, iż rozstrzygnięcie organów podatkowych oparto o prawidłowo sformułowaną podstawę faktyczną. Nie można zatem uznać za trafne zarzutów skargi naruszenia przepisów art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, czyli prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz nie wypełnienia przez organ obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego. W sposób bowiem niewątpliwy ustalono, iż L.T. nie prowadził działalności gospodarczej, a zebrany w sprawie materiał dowodowy jest szeroki i został poddany gruntownej analizie. Organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czego odzwierciedlanie stanowi uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym podstawę do stwierdzenia, że wszystkie trzy podmioty od których L.T. nabywał paliwo objęte zakwestionowanymi w niniejszej sprawie fakturami tj. A P.H.U. S.F., M M.P. i "T" Z.T., nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej lecz były tzw. "słupami". Ustaleń tych organy podatkowe dokonały na podstawie analizy całego materiału dowodowego. Organy podatkowe nie kwestionowały, że paliwo zostało dostarczone do firmy skarżącego, ale zebrane w sprawie dowody potwierdziły, iż z cała pewnością nie zostało ono dostarczone przez wskazane wyżej firmy. Za chybiony Sąd uznał także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej przez niezapewnienie skarżącemu prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w tym prawa do udziału w przesłuchaniu świadków, których zeznania miały kluczowe znaczenie w sprawie. W wyjaśnieniach tych, jak i zeznaniach S.W. i S.F., a także R.P. i J.C. w odniesieniu do firmy T, dokładnie opisali prowadzoną przez siebie działalność i na podstawie m. in. tych zeznań został sporządzony przeciwko nim akt oskarżenia, a następnie zostali oni uznani za winnych popełnienia szeregu przestępstw związanych ze sprzedażą oleju opałowego jako olej napędowy. Trudno w tej sytuacji podzielić pogląd skarżącego, iż osoby te miały interes prawny, aby zeznawać nieprawdę, dążąc do umniejszenia swojej roli w przestępstwie. Przedstawiona w skardze koncepcja występowania S.W. jako pełnomocnika S.F., którego firma faktycznie sprzedawała paliwo objęte zakwestionowanymi fakturami nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że skazany za szereg przestępstw popełnionych w związku ze sprzedażą oleju opałowego jako olej napędowy S.F. prowadził w 2004r. działalność gospodarczą polegającą na rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego, a tym samym skarżący nabył ten olej właśnie z jego firmy. Podobnie rzecz się miała z firmą M.P.. Wprost wynika to z zeznań S.W. i P.D.. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 188 Op. przez nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony o przesłuchanie S.W., S.F., P.D. oraz M.P. zgłoszonego przez pełnomocnika skarżącego w odpowiedzi na zawiadomienie o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym na podstawie art. 200 Op. Zasadą jest, że zgłoszenie przez stronę dowodu, obliguje organy podatkowe do przeprowadzenia tych dowodów, chyba że zaistnieją prawem przewidziane podstawy (okoliczności, które miałyby te dowody stwierdzać, stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem - art. 188 in fine Op.) - pozwalające na ich pominięcie. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Jak już bowiem wyżej wskazano zeznania S.F., Z.T. a więc wystawców faktur VAT pozwoliły w sposób niezbity stwierdzić, iż nie prowadzili oni rzeczywistej działalności gospodarczej a wystawione faktury VAT nie stwierdzały faktycznej sprzedaży oleju napędowego. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż skoro osoby wystawiające faktury oświadczyły, w postępowaniu karnym, że nie prowadziły działalności gospodarczej w obrocie paliwami, to wnioskowani świadkowie tym bardziej nie mogli zeznać o realizacji dostaw przez firmy S.F., Z.T.. Dodatkowo zeznania P.D. i S.W. nie pozostawiały wątpliwości co do przestępczej działalności tych firm. Zeznania te dotyczyły także firmy M.P.. Tak więc odmawiając przesłuchania wskazanych świadków Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że jakkolwiek sama okoliczność dostarczania paliwa miała miejsce, to jednak nie było to paliwo dostarczane ani przez A P.H.U. S.F., ani przez "M" M.P. ani przez "T" Z.T.. W końcu nadmienić trzeba, że ustalenia wyroku karnego są wiążące. Jest to dokument urzędowy. Wynika z niego, iż co najmniej do dnia wydania tego wyroku wskazane wyżej firmy nie prowadziły działalności gospodarczej lecz była firmami " słupami" , których działalność sprowadzała się do wystawiania tzw. pustych faktur . Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 123, 188, 190 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przesłuchania w charakterze świadków Z.T., J.C., R.P., S.W., A.D., S.F. na okoliczność współpracy z kontrolowanym oraz W.D. i F.Ł. na okoliczność faktycznego nabycia paliwa przez L.T.. Zarówno z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak i odpowiedzi na skargę wynika, iż dwaj ostatni świadkowie mieli być przesłuchani na okoliczność faktycznego nabycia paliwa, której to okoliczności organ odwoławczy nie kwestionował. Stwierdził tylko, że skarżący nie wykazał, iż nabyte przez niego paliwo pochodziło z firmy T. Zgromadzony materiał dowodowy niezbicie wykazał, że firma T zajmowała się wyłącznie wystawianiem pustych faktur. Sam Z.T. na którego założona została firma T. wyraźnie oświadczył w postępowaniu karnym, iż nie prowadził działalności, nie wystawiał faktur i nie dostarczał nikomu paliwa. Odnośnie pozostałych świadków należy stwierdzić, iż w sytuacji dysponowania prawomocnym wyrokiem sądu karnego potwierdzającym popełnienie przestępstw polegających na fałszowaniu faktur sprzedaży oleju napędowego z firmy "M" przez podrabianie podpisów M.P. i S.F. m.in. na fakturach VAT objętych niniejszą sprawą a wystawionych L.T. (k. 306-318 akt administracyjnych) brak było podstaw do ponownego przesłuchiwana tych osób w charakterze świadków w postępowaniu przed organami podatkowymi, co do faktów już stwierdzonych wyrokiem sądu karnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że zarzut naruszenia powołanego wyżej przepisu poprzez nie zapewnienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu i uniemożliwienie mu wypowiedzenia się co do zebranych dowodów może być skuteczny w sytuacji, gdy podnosząca go strona wykaże, iż zarzucane uchybienie uniemożliwiło jej dokonanie konkretnych czynności procesowych. W jednym z wyroków odnoszących się do powyższej kwestii stwierdzono, że: "Brak jest podstaw do przyjęcia, iż taka okoliczność wystąpiła w sytuacji, gdy organy obu instancji przeprowadzały wyłącznie dowody z dokumentów znanych skarżącemu (...), materiał ten został prawidłowo oceniony przez organy, był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i nie wymagał uzupełnienia." (wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2007 r. IV SA/Wa 1966/07, LEX nr 494198, podobnie wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 stycznia 2009 r., III SA/Kr 1055/08, LEX nr 478703). Skład orzekający w niniejszej sprawie powyższe stanowisko w pełni akceptuje, należy przy tym zauważyć, że taka sama sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Doszło w niej do wydania orzeczenia w oparciu o materiał dowodowy w postaci dokumentów ( wyroku sądu, protokołów przesłuchań świadków), które były znane skarżącemu, a nadto był to materiał, który nie wymagał uzupełnienia i dawał podstawy do wydania orzeczenia. Podkreślenia też wymaga okoliczność, iż z uwagi na treść art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. z dnia 20 września 2002r.) sąd administracyjny jest związany ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do faktu popełnienia przestępstwa. W orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 marca 2009r. (sygn. Akt SA/Wr 1008/08) stwierdzono, iż "w świetle art. 11 p.p.s.a. niedopuszczalne byłoby rozstrzygniecie sądu uchylające zaskarżoną decyzję ze względu na uchybienia postępowania dowodowego, na skutek którego dopuszczałoby się prowadzenie ponownie przez organy postępowania co do okoliczności rozstrzygniętych uprzednio wyrokiem sądu karnego, w oderwaniu od tych ustaleń" . Teza ta również spotkała się aprobatą tutejszego Sądu i jest pomocna przy kontroli sądowoadministracyjnej decyzji organów podatkowych. Z tych samych powodów niewłączenie zeznania świadka M.P., lecz oparcie się na wyroku Sądu Rejonowego Sygn. VII I 463/06 oraz całym pozostałym materiale dowodowym, jakkolwiek jest uchybieniem procesowym bowiem stanowi odstępstwo od obowiązku organu przeprowadzenia dowodu na żądanie strony, to jednak związanie ustaleniem wyrok karnego skazującego S.W. za zarejestrowanie firmy "M" na figuranta M.P. i posługiwanie się jej nazwiskiem doprowadziłoby właśnie do ponownego, niedopuszczalnego postępowania co do okoliczności objętych wcześniej wyrokiem karnym. Skarżący nie wykazał, by stan ten uległ zmianie w roku 2004, którego postępowanie dotyczy. W tych warunkach twierdzenia pełnomocnika skarżącego należy traktować jako polemikę z prawidłowo poczynionymi ustaleniami organów podatkowych. Brak jakiejkolwiek dokumentacji podatkowej i umów zawieranych przez firmy wystawiające fałszywe faktury spowodował, że zeznania S.F., S.W., P.D., R.P., J.C. stały się ważnym źródłem dowodowym ale ocenionym w decyzji w powiązaniu z wszelkimi innymi dowodami. Skarżący nie podważył skutecznie przeprowadzonych czynności dowodowych oraz dokonanych na ich podstawie ustaleń, a nadto nie wskazał w szczególności dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, iż zakwestionowane faktury dokumentują fakt rzeczywistej transakcji gospodarczej. Nie wykazał tym samym, że ustalenia organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego sprawy są błędne lub niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Odmienna ocena przez skarżącego, zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie może prowadzić do wniosku, iż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Ocenę tę zmienić by mogło ewentualne wskazanie dowodów jednoznacznie podważających ustalenia organów. Takich dowodów skarżący nie wskazał. Zastrzeżeń nie budzi również ani przyjęta wykładnia, ani sposób zastosowania materialnego prawa podatkowego. Przechodząc do zarzutu naruszenia. art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej z 2 kwietnia 1997r., poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na niezgodnym z ustawą zasadniczą przepisie § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a Rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) stwierdzić trzeba, że jest on sprzeczny z decyzją w której jako jej podstawę prawną wskazano m. in. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a , art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 22 marca 2004r.. o podatku od towarów i usług (zwaną w dalszym ciągu "ustawą VAT"), a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 roku, a więc dyrektywę wskazującą na konieczność badania rzeczywistych działań podatników Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł zarówno z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a jak i § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a rozporządzenia o VAT. Zauważyć, bowiem należy, że normy wynikające z przywołanego powyżej przepisu rozporządzenia wykonawczego do ustawy, mają charakter drugorzędny w stosunku do przepisów ustawowych, gdyż również bez ich zastosowania i oparcia rozstrzygnięć jedynie o ww. przepisy ustawowe, skarżącego należało pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż konsekwencja taka wynika już z samych unormowań ustawowych. W rozpatrywanej sprawie w chwili obowiązywania kwestionowanego przepisu rozporządzenia obowiązywała bowiem norma (zawarta w przepisie) rangi ustawowej, która stwarzała przesłanki wyłączenia możliwości odliczeń od podatku należnego podatku naliczonego (i zwrotu różnicy) przy podjęciu czynności (transakcji), które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z artykułem 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia i nie stanowi sam przez się uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie, bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy u nabywcy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwoty wykazane fakturach jako podatek, nie są faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek. Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. ustawy VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwoty wykazanne jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. W konsekwencji stwierdzić należy, że w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny niniejszej sprawy, w sposób prawidłowy zastosowano do niego przepis prawa materialnego w randze ustawy - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. ustawy VAT. Chybiony tym samym okazał się również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. ustawy VAT przez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług związanych ze sprzedaż opodatkowaną o podatek naliczony wynikający z faktury zakupu oleju napędowego od firm A P.H. U. S.F., "M" i "T". Wobec zarzutu podnoszonego w uzasadnieniu skargi co do braku świadomości L.T., że brał udział w nielegalnym obrocie paliwami należy przede wszystkim przypomnieć stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażone w wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04 i C-440/04, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów VI Dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedanych dóbr. Z zebranego materiału wynika, że nie można skarżącemu zarzucać świadomości w postaci umyślności w przeprowadzonych transakcjach w zakresie dotyczącym pochodzenia kupowanego przez niego paliwa, gdyż gdyby tak było to z pewnością, skarżący byłby w kręgu osób pociągniętych do odpowiedzialności karnej. Pozostaje zatem kwestia czy biorąc udział w tych transakcjach, na podstawie towarzyszących dostawom okoliczności można obiektywnie stwierdzić, że powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT, polegającego na dokonywaniu obrotu paliwem z nieustalonego źródła pochodzenia, co skutkowało obniżeniem należności w podatku VAT. Skarżący nie posiadał umów zawartych z żadną z firm, których faktury zostały zakwestionowane w ramach niniejszej sprawy. Nie miał ani dowodów zapłaty, ani rzekomych atestów wystawianych przez O. Również twierdzenie skarżącego o rzekomym pochodzeniu paliwa z firmy O czy ze S nie znalazło potwierdzenia w postępowaniu i wynikało tylko i wyłącznie, z niczym nie popartych, oświadczeń skarżącego. Faktyczni dostawcy paliwa (przede wszystkim S.F., P.D., S.W. oraz J.C. i R.P. wyjaśniający swój udział w procederze) w swoich zeznaniach twierdzili, iż nie wiedzą skąd pochodziło paliwo. Ponadto, co jest bardzo istotne i powtarzające się przy tego typu transakcjach, rozliczanie się za dostarczone paliwo następowało zawsze przez wręczanie gotówki. Taki sposób zapłaty był sprzeczny z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 173 poz. 1807 ze zm.) zgodnie, z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca. Z tej regulacji wynika, że zawsze w przypadku gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczyną zapłaty. Pojawienie się dużych środków pieniężnych u początkujących firm z adnotacją, że są to należności za konkretne faktury VAT dotyczące sprzedawanego paliwa, mogłoby wzbudzić zainteresowanie jednostki podlegającej Generalnemu Inspektorowi Informacji Finansowej i spowodować wstrzymanie dokonywanych transakcji oraz kontrole firm. Osoby kierujące działalnością takich firm jak T, M czy A P.H.U. S.F. zdają sobie z tego sprawę. Wiedzą, że organ podatkowy dopiero, gdy przeprowadzi czynności sprowadzające lub kontrolę jest stanie wykryć nieprawidłowości, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Z samych zgłoszeń oraz składanych deklaracji nie można tego jeszcze ustalić. Najszybszym sposobem wykrycia tego rodzaju oszustw jest kontrolowanie przepływów środków pieniężnych, taka kontrola daje również gwarancje kontrahentom, że dokonywane przez nie transakcje mają mieć charakter legalny, gdyż w tym kierunku mogą być łatwo sprawdzone. Zrezygnowanie przez skarżącego z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego było jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Wyżej wskazane okoliczności uzasadniają przyjęcie, że skarżący powinien wiedzieć, że nabywane przez niego paliwo jest niewiadomego pochodzenia, albowiem w obrocie legalnym paliwem, pomiędzy funkcjonującymi w rzeczywistości firmami nie dokonuje się płatności gotówką. Reasumując, należy uznać, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy jest kompletny i wyjaśnione zostały wszystkie okoliczności istotne dla załatwienia sprawy a dokonana w zaskarżonej decyzji jego ocena była obiektywna. Zatem zasadne było pominięcie kwot podatku naliczonego, skoro wynikały one z faktur wystawionych przez podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej, a zatem faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego wykonania usług za które faktury wystawiano Ocena dowodów oraz twierdzeń skarżącego dokonana przez organy obu instancji jest zdaniem Sądu wszechstronna i nie zawiera błędów logicznych lub merytorycznych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest kompletne zarówno w części faktycznej jak i prawnej. Ustosunkowuje się do wszystkich zarzutów skarżącego. Postępowanie przeprowadzone zostało z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów ordynacji podatkowej i wyczerpująco uzasadnione. Strona prawidłowo była zawiadamiana o wszelkich czynnościach podejmowanych w toku postępowania oraz umożliwiono jej wypowiedzenie się we wszystkich istotnych kwestiach. Zważywszy powyższe, Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów, ani takiego naruszenia przepisów proceduralnych, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji. /-/ K. Skowrońska-Pastuszko /-/ J. Niedzielski /-/ J. Wierchowicz