I SA/Łd 647/11

Dnia 8 lipca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2011 roku sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, luty, czerwiec, sierpień 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz G. P. kwotę 1.550,00 (tysiąc pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 647/11 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. numer [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] określającej G. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 20.205,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: styczeń, luty, czerwiec i sierpień 2005 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w 2005 roku podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego i korzystał z opodatkowania podatkiem liniowym wg stawki 19 %. W wyniku kontroli organ pierwszej instancji stwierdził w firmie podatnika nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił organowi naruszenie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, pominięcie korekty zeznania zgodnie z art. 81 i 81 b § 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, błędną wykładnię art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zarzucono m. in., że organ pominął okoliczność faktycznego nabycia paliwa i zużycia go w prowadzonej działalności gospodarczej w celu uzyskania przychodów. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że w korekcie zeznania PIT-3GL za 2005 r. złożonej po zakończeniu kontroli, podatnik nie uwzględnił wszystkich nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej. Uchybienia te dotyczyły: I. W zakresie wykazanego przychodu: 1) nie zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005 r. i nie zadeklarowanie do opodatkowania przychodów z tytułu odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie 22.562,69 zł 2) nie zaewidencjonowania przychodów z tytułu otrzymanych odsetek od środków na rachunkach bankowych, prowadzonych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, w kwocie 1.022,44 zł II. W zakresie poniesionych kosztów uzyskania przychodu: 1) zawyżenia o kwotę 21,74 zł z tytułu zakwalifikowania do kosztów, podatku VAT za zakup palet EURO, wg faktury nr [...] z dnia [...]r., 2) zawyżenia o kwotę 413,11 zł z tytułu wydatków poniesionych na zakup butów męskich na potrzeby osobiste, na podstawie faktur VAT: nr [...] z [...] r. i nr [...] z [...]r. 3) zawyżenia o kwotę 11.886,13 zł z tytułu błędnie obliczonych odpisów amortyzacyjnych, 4) zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 177,79 zł z tytułu ewidencjonowania w błędnych kwotach składek na ubezpieczenie społeczne, 5) zawyżenia o kwotę 43.720,00 zł z tytułu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów faktur VAT nie odzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych (zakupu oleju napędowego) wystawionych przez A sp. z o.o. Organ odwoławczy stwierdził, że strona nie kwestionuje ustaleń Naczelnika ujętych w punktach I i II ppkt 1-4). Przedmiotem sporu są więc de facto ustalenia i wnioski dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 43.720,00 zł, z tytułu zaewidencjonowania następujących faktur VAT, wystawionych przez "A" sp. z o.o.: z dnia [...] r. nr [...] na wartość netto 13.700,00 zł, z dnia [...] r. nr [...]na wartość netto 21.920,00 zł i z dnia [...] r. o nr [...] , wartość netto 8.100,00 zł. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał, zawierający szereg dowodów włączonych do akt sprawy, pochodzących z innych postępowań, wśród których znajdują się m.in. akty oskarżenia i wyroki skazujące osoby uczestniczące w nielegalnym procederze sprzedaży paliwa, a także dowody z przesłuchań M. B. – prezesa spółki "A" oraz innych powiązanych z nim osób, wskazuje jednoznacznie, że dostawcą paliwa nie był podmiot figurujący w tych fakturach jako sprzedawca. Organ nie przeczy, że podatnik dokonał zakupu paliwa i zapłacił za towar, a paliwo zużytkował w prowadzonej działalności gospodarczej, jednak wystawca spornych faktur, tj. "A" Sp. z o.o., nie dokonał rzeczywistej sprzedaży paliwa na rzecz strony, gdyż nie dysponował takim towarem. Ustalenia te znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r., wydanej w stosunku do spółki "A", z której wynika, że faktury dokumentujące transakcje obrotu paliwem w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ zwrócił uwagę na akt oskarżenia w sprawie o sygn. akt [...] przeciwko m.in. M. B., A. K. (właścicielowi firmy "B") i innym, z którego wynika, że osoby te brały udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT. Organ wyjaśnił, że na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Ł.-Ś. w Ł., która odbyła się w dniu [...] r. M. B. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. Organ zacytował zeznania M. B. z dnia [...] r. złożone w Prokuraturze Okręgowej w Ł., a także z dnia [...] r. złożone w Centralnym Biurze Śledczym KGP Zarząd w Ł., z których wynika, że obrotem paliwem zajmował się A. K., zaś spółka "A" jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia. Organ wskazał również na zeznania A. K., z których wynika, że uczestniczył w procederze zakupu oleju opałowego w firmie C, który nabywał na faktury VAT i paragony. Towar ten był następnie sprzedawany jako olej napędowy. Zdaniem organu organizatorem i dystrybutorem paliwa na terenie województwa [...] był A. K.. Organ zacytował zeznania D. G. (magazyniera spółki "B") z dnia [...] r., z których wynika, że na polecenie M. B. i A. K. wydawał paliwo – olej napędowy stanowiący towar spółki "A". Czasem zastępował go A. K.. W treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazano również na szereg innych podmiotów, wystawiających fikcyjne faktury za sprzedaż paliwa, m. in. firmy "D" i E. Organ stwierdził, że opisany proceder obrotu nielegalnym paliwem dotyczył oleju opałowego, a nie napędowego, zatem jeśli nawet podatnik nabył paliwo, to był to olej opałowy, który nie służy do napędzania pojazdów mechanicznych. Natomiast używanie oleju opałowego do celów napędowych stanowi wykroczenie z art. 52b Kodeksu wykroczeń, który koresponduje z art. 73a Kodeksu karnego skarbowego. Niedopuszczalne jest zatem, aby wydatek na zakup oleju opałowego i niezgodne z prawem wykorzystywanie go do celów napędowych stanowiły podstawę do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej. Odmienne stanowisko naruszałoby zasadę sprawiedliwości społecznej i porządek publiczny. Organ wskazał na art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Organ stwierdził, że ujęcie w księdze podatkowej zakupów towarów handlowych na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych, tj. faktur VAT stanowi naruszenie tego przepisu oraz § 11 ust. 1 i ust. 3 i § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponadto przyjęcie, że nieprawdziwe dane wystawcy faktury nie mają istotnego znaczenia, oznaczałoby pozbawienie organów możliwości weryfikacji księgi oraz opartej na niej deklaracji podatkowej co sprzyjałoby rozwojowi tzw. szarej strefy. Powołując się na art. 193 § 1-3 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej za organem pierwszej instancji stwierdził nierzetelność dokumentów księgowych firmy podatnika. Wyjaśnił również, że zastosowanie instytucji oszacowania w niniejszej sprawie naruszałoby podstawowe założenia metody uregulowanej w art. 23 Ordynacji podatkowej, gdyż w przedstawionych okolicznościach faktycznych nie prowadziłoby do rezultatu najbardziej zbliżonego do rzeczywistości. Obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji ciąży na podatniku i to on powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał orzecznictwo sadów administracyjnych. W ocenie organu nierzetelność dokumentu (faktury) podważa wiarygodność całej transakcji, a faktury nie odzwierciedlające faktycznego przebiegu transakcji nie można uznać za dokument prawidłowy. Organ nie uwzględnił wniosków dowodowych strony o przesłuchanie D. G. i A. K. na okoliczność współpracy tego ostatniego z firmą "A" oraz o wyłączenie dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach. Zdaniem organu materiał dowodowy sprawy został należycie zebrany i zbadany. Odpowiadając na zarzuty odwołania, organ stwierdził, że załączone "potwierdzenia zapłaty" nie dowodzą, że dokonana została zapłata. Przedstawione dokumenty wpłaty opatrzone są pieczątką firmy A Sp. z o.o., zawierają datę otrzymania, od kogo (skrót), określają nr faktury i kwotę. Brakuje natomiast podstawowych danych do ich uznania, tj. kto wystawił (imiennie) dowód i kto otrzymał wpłaconą kwotę. Niepodanie tych danych, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., uniemożliwia sprawdzenie kto i w jakiej wysokości otrzymał zapłatę. Brak oznaczenia osoby wystawiającej i potwierdzającej otrzymanie gotówki na dowodach zapłaty powoduje, że nie można było ich uznać tych dokumentów jako dowodów potwierdzających zapłatę. Ponadto, podatnik nie nabył paliwa od Spółki "A". Zatem "potwierdzenia", opatrzone pieczątką tej firmy nie mogą stanowić wiarygodnych dowodów zapłaty. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika G. P., który zarzucił organowi naruszenia: - art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie i opodatkowanie przychodu zamiast dochodu, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez przenoszenie w uzasadnieniu decyzji na grunt podatku dochodowego rozstrzygnięć oraz regulacji w podatku od towarów i usług, - art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na braku uwzględnienia bez podania przyczyny niektórych dowodów, w tym zeznań strony, - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię. Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniesiono m. in., że rolą organu prowadzącego postępowanie podatkowe jest prawidłowe określenie podstawy opodatkowania zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. albo w przypadku zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - w drodze oszacowania. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawsze powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Organ może odstąpić od tego obowiązku jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Stosownie do przywołanych przepisów Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w przypadku odmówienia wiarygodności i rzetelności zakwestionowanym fakturom oraz odrzuceniu księgi jako dowód miał tylko dwie możliwości: oszacowanie podstawy opodatkowania albo uzyskanie w toku postępowania podatkowego dowodów, które pozwolą na określenie wielkości przychodów i poniesionych kosztów uzyskania przychodu i odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 2. Pełnomocnik wskazał na oświadczenie podatnika z dnia [...] r. złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, w którym wyjaśnił on min., że paliwo było faktycznie mu dostarczane przez kierowcę po złożeniu telefonicznego zamówienia. Paliwo to było zlewane do zbiorników znajdujących się w bazie, a ze zbiorników tankowane do pojazdów. W dniu dostawy razem z paliwem podatnik otrzymywał fakturę na zakup oleju, dokonywał zapłaty za towar i otrzymywał pokwitowanie. Ilość i wartość zakupionego paliwa odpowiadały ilościom i wartościom wykazanym na fakturach, cena nie odbiegała od cen oferowanych na rynku przez inne firmy. Jakość zakupionego paliwa w ocenie podatnika była dobra. W trakcie kontroli podatnik przedstawił posiadane oryginały faktur zakupu paliwa razem z pokwitowaniami zapłaty. W dniu [...]r. podatnik powtórnie potwierdził te zdarzenia podczas przesłuchania strony w charakterze świadka. Fakt zrealizowanych dostaw oleju i zapłaty potwierdził także wcześniej M. B. (protokół z przesłuchania świadka z [...]r.). Skarżący zarzucił, że mimo nie zanegowania faktu poniesienia wydatku, organ pominął wartość zużytego oleju oraz zeznania strony i uzasadnił swoją decyzję poprzez rozstrzygnięcia zapadłe na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, które dotyczą materii niż ustawa o podatku dochodowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej w 2005 r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z wykładnią gramatyczną omawianego przepisu podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich wydatków, pod warunkiem wykazania, że: 1) są one bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, 2) poniesienie kosztów ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, 3) podatnik faktycznie został obarczony ciężarem ekonomicznym kosztów, 4) podatnik udowodnił ich poniesienie. Jak wynika z treści decyzji obu instancji spełnienie trzech pierwszych warunków nie jest kwestionowane przez organy, które nie miały wątpliwości, że skarżący dokonał zakupu paliwa w ilościach i cenie wskazanych na spornych fakturach. Nie kwestionowały także i tego, że poczynione zakupy nastąpiły w celu osiągnięcia przychodu. Odmowa uwzględnienia przedmiotowych wydatków spowodowana była wyłącznie ich nieprawidłowym udokumentowaniem. Na podstawie licznie zgromadzonych dowodów, pochodzących przede wszystkim z innych postępowań, organy wykazały, że spółka "A" w rzeczywistości nie zajmowała się obrotem paliwem, gdyż faktycznie rozprowadzał je A. K.. Sąd podziela zastrzeżenia organów co do autentyczności zakwestionowanych faktur - skoro wadliwie wskazują osobę sprzedawcy, to w konsekwencji oznacza, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ta konstatacja, mająca zasadnicze znaczenie w kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na specyficzną i rygorystyczną regulację dotyczącą podatku VAT, nie jest jednak wystarczająca dla zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, zaś w podatku dochodowym od osób fizycznych, z braku takiej regulacji, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Nie można skutecznie przenosić regulacji specyficznych dla jednego podatku do postępowania dotyczącego innego podatku, uregulowanego w odmienny sposób, w innej ustawie. Stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa do odliczenia VAT, z uwagi na brak tożsamości między rzeczywistym sprzedawcą a podmiotem wskazanym w fakturze, nie oznacza jeszcze, że wydatek opisany w tej fakturze nie zaistniał w rzeczywistości i w konsekwencji nie może być kosztem uzyskania przychodu. O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu decyduje treść art. 22 ust.1 oraz 23 ust.1 u.p.d.o.f. Samo ujawnienie wadliwości dokumentu księgowego nie daje automatycznie podstaw do eliminacji określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Zakwestionowanie takiego wydatku wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego. Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., III SA 3041/02, niepubl.), wskazując, że wydatki faktycznie poczynione, a jedynie wadliwie, czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być tylko z tego powodu w całości pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania, jeżeli mogą być one udowodnione innym środkami dowodowymi zasługującymi na wiarę, chyba że przepis prawa podatkowego przewiduje określony sposób dokumentowania wydatków. Należy jednak zwrócić uwagę na zasięg oraz mechanizm działania nielegalnego obrotu paliwem, który jest znany organom podatkowym z urzędu. Ta wiedza, którą dysponują organy, powinna znaleźć odzwierciedlenie w działaniach szczególnie wnikliwych. Istota tego procederu pozwala bowiem przyjąć, że do nabycia towaru faktycznie dochodziło, w szczególności przez przedsiębiorców prowadzących firmy transportowe - tak jak skarżący. W rzeczywistości jednak kto inny był właścicielem i sprzedawcą paliwa. Na 11. stronie zaskarżonej decyzji organ odwoławczy użył określenia, że A. K. był organizatorem i dystrybutorem paliwa na terenie województwa łódzkiego. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika przy tym, że A. K. nie miał prawa do rozporządzenia tym towarem, wynika natomiast, że sprzedawał go przez inne podstawione osoby, w celu dokonania oszustw podatkowych. Gdyby zatem uznać, że sprzedawcą towaru w istocie był A. K., to oznacza, że zakwestionowane transakcje mogą zostać zidentyfikowane pod względem podmiotowym. Na takie ustalenia wskazuje zresztą organ pierwszej instancji na 57 stronie decyzji, wymieniając dowody, na podstawie których ustalił stan faktyczny sprawy – co oznacza, że uznał je za wiarygodne. Jednym z takich dowodów jest zeznanie M. B. z dnia [...]r., z którego wynika, że właścicielem paliwa był A. K., a firma "A" jedynie paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z kontrahentami. Podkreślić należy przy tym, że organ uznał te zeznania (m. in.) za kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy. Na 10 stronie zaskarżonej decyzji organ zacytował również zeznania D. G. (magazyniera spółki "B") z dnia [...] r., z których wynika, że paliwo – olej napędowy stanowiący towar spółki "A", było faktycznie wydawane. W tej sytuacji wnioski dowodowe skarżącego z dnia [...]r., dotyczące przesłuchania w charakterze świadków D. G. i A. K. z na okoliczność współpracy tego ostatniego firmą "A" oraz firmą skarżącego, mogą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skoro bowiem dowody zakupu, którymi dysponuje skarżący zawierają wadę uniemożliwiającą identyfikację sprzedawcy, przesłuchanie osoby, która uchodzi za właściciela takiego towaru, może pomóc w ustaleniu, czy w rzeczywistości sprzedawał on paliwo również stronie niniejszego postępowania. Sąd podziela stanowisko organów, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, niepubl.). Podkreślić należy przy tym, że samo zakwestionowanie wiarygodności dowodów włączonych do akt sprawy dowodów, tylko dlatego, że zostały zgromadzone w innych postępowaniach, bez udziału strony, jest niewystarczające do obalenia ich mocy dowodowej. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisu tego wynika, że organ może nie uwzględnić żądania strony, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, że czynność ta jest całkowicie zbędna (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 24 października 2007 r., I SA/Bk 388/07, LEX nr 313199). W omawianym przypadku takiej pewności nie ma. Wprawdzie A. K. i D. G. byli już wielokrotnie przesłuchiwani zarówno przez organy ścigania, jak i organy podatkowe, nie byli jednak przesłuchiwani na okoliczność współpracy ze skarżącym – w każdym razie nic takiego nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Skoro bowiem organy obu instancji zgodnie przyznają, że A. K. był organizatorem nielegalnego obrotu paliwem, a z niektórych dowodów załączonych do akt sprawy, wynika nawet, że był jego właścicielem, to przesłuchanie go na okoliczność współpracy z firmą skarżącego, może przyczynić się do ustalenia nowych okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W tej sytuacji należy stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, stanowiącego prawo strony do przeprowadzenia dowodu oraz zasad postępowania podatkowego: zupełności (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Za niewystarczająco udowodnione należy uznać również stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane na 16 stronie zaskarżonej decyzji, z którego wynika, że skarżący w istocie nabył olej opałowy i użył go do napędu swoich pojazdów, co stanowi wykroczenie. W wyroku z dnia 26 stycznia 2010 r., I SA/Łd 655/09, LEX nr 570735, WSA w Łodzi stanął na stanowisku, że "Nawet fakt zawarcia nieważnej w świetle prawa cywilnego umowy nie oznacza, iż ewentualne przychody z niej wynikające nie podlegają ustawie. Jeżeli bowiem przyczyna nieważności umowy nie tkwi w istocie zachowania się (czynności) podatnika, z którego wynikają przychody, a korzyść otrzymana w wyniku wykonania nieważnej umowy może zostać uznana za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, to przychód ten podlega tej ustawie". Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany będzie do rozważenia wniosków dowodowych skarżącego dotyczących przesłuchania świadków oraz rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem wykładni prawa dokonanej przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W przypadku ustalenia, że sprzedawcą towaru nabytego przez podatnika był w istocie A. K., szczegółowej oceny wymagać będzie kwestia wysokości zapłaty za nabyty towar, wskazana w spornych fakturach, prowadząca do ustalenia rzeczywistej wysokości kosztów poniesionych przez skarżącego w związku z nabyciem paliwa w badanym roku. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.