I SA/Bk 226/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lipca 2011 r. sprawy ze skargi Marszałka Województwa P. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Wnioskiem z dnia 8 listopada 2010 r., Marszałek Województwa [...] (dalej powoływany także jako "Skarżący") wystąpił do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Urząd Marszałkowski Województwa [...], jako płatnik, potrąca zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom bezpośrednio zaangażowanym we wdrażanie Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Przedmiotowe wynagrodzenia były ujęte w kosztach projektu współfinansowanego w ramach Pomocy Technicznej Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, ze środków bezzwrotnej pomocy z Europejskiego Funduszu Społecznego. Zgodnie z rozdziałem 11 pkt 4 wydanych przez Ministra Rozwoju Regionalnego, na podstawie art. 35 ust. 3 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U. z 2009 r., Nr 84, poz. 712 ze zm.) "Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013 - Wytycznych w zakresie korzystania z pomocy technicznej", za wydatki kwalifikowane, które mogą być finansowane w ramach pomocy technicznej, można uznać jedynie wydatki bezpośrednio związane z realizacją danego programu operacyjnego. W szczególności ze środków pomocy technicznej nie mogą być finansowane wydatki, które są ponoszone niezależnie od wdrażania instrumentów strukturalnych. Realizując powyższe wytyczne Skarżący finansuje ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego 85% wynagrodzeń pracowników zajmujących się bezpośrednią realizacją danego programu operacyjnego. W przesłanym uzupełnieniu wskazano, iż wniosek dotyczy wynagrodzeń wypłacanych od 1 września 2010 r. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy Skarżący jako płatnik, powinien potrącać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, w zakresie, w jakim wynagrodzenia pracowników bezpośrednio zaangażowanych we wdrażania Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy z Europejskiego Funduszu Społecznego? Zdaniem Skarżącego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., dochody pracowników bezpośrednio zaangażowanych w realizację Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, w zakresie wynagrodzeń finansowanych ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego, są zwolnione od podatku, a co za tym idzie płatnik nie powinien potrącać od przedmiotowych dochodów zaliczek na podatek. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2011 r. znak [...], nie podzielił stanowiska Skarżącego i stwierdził, że w stosunku do wynagrodzeń otrzymywanych przez pracowników Skarżącego ze środków Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki nie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż źródłem finansowania tych wynagrodzeń były wyłącznie środki krajowe a nie środki bezzwrotnej pomocy, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Z powyższą interpretacją nie zgodził się Skarżący i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Skarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Uzasadniając skargę Skarżący zwrócił uwagę, iż z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że wolne od podatku są dochody otrzymane od podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. W danym przypadku środki europejskie na finansowanie pomocy technicznej są przekazywane na rachunek budżetu państwa, ponieważ Minister Rozwoju Regionalnego pełni funkcję Instytucji Zarządzającej, która dokonuje podziału środków pomocy technicznej m.in. pomiędzy samorządy województw, które w zakresie środków pomocy technicznej są beneficjentami. W przedmiotowej sytuacji, środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej są przekazywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielania, co spełnia wymóg zagranicznego pochodzenia dochodów wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) cytowanej ustawy. Zgodnie z "Zasadami realizacji pomocy technicznej w ramach POKL", "5 Rozdział - Podział alokacji z pomocy technicznej POKL na lata 2007 - 2013", budżet pomocy technicznej na lata 2007 - 2013 składa się ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w kwocie 388.287.040 EUR oraz ze środków krajowych w kwocie 68.521.242 EUR. Zgodnie z art. 53 Rozporządzenia (WE) nr 1083/2006 wkład Europejskiego Funduszu Społecznego na poziomie Programu Operacyjnego w ramach celu Konwergencja wynosi w przypadku państwa polskiego 85%. Z powyższych przepisów wynika, iż środki przekazywane przez Instytucję Zarządzającą na rzecz instytucji pośredniczących - w tym Województwa [...] - w 85% funduszu pochodzą ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, czyli ze środków bezzwrotnej pomocy otrzymanej od organizacji międzynarodowej, jaką jest Unia Europejska. Okoliczność, iż środki te w pierwszej kolejności są przekazywane na rachunek budżetu państwa, z którego następnie są rozdysponowywane na rzecz uprawnionych podmiotów, nie zmienia faktu, iż pochodzą one z EFS. Sposób przekazywania środków ma zdaniem Skarżącego wyłącznie charakter techniczny i nie powinien wpływać na ocenę źródła ich pochodzenia. Wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, iż zagadnienie prefinansowania, czy też pierwotnego albo tymczasowego wykładania przez budżet państwa środków publicznych do czasu rozliczenia ich środkami pomocowymi w istocie rzeczy jest kwestią techniczną która nie ma znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy cel realizacji programu, finansowany jest ostatecznie z wartości wskazanych w wymienionym przepisie prawa (wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1533/09, z dnia 14 stycznia 2009 r., II FSK 1457/07, z dnia 15 września 2009 r., II FSK 575/08, z dnia 8 grudnia 2010 r., II FSK 1331/09). Skoro okoliczność ponoszenia ciężaru finansowego pomocy technicznej ze środków własnych, nie stanowi podstawy do uznania, iż nie mają one pochodzenia zagranicznego w sytuacji, gdy następnie są refinansowane ze źródeł zagranicznych, to tym bardziej niezasadne zdaniem Skarżącego jest twierdzenie, iż środki unijne tracą charakter bezzwrotnej pomocy zagranicznej tylko z tego względu, iż wpływają na rachunek budżetu państwa i dopiero z tego rachunku są rozdysponowywane. W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, choć część z zarzutów w niej podniesionych jest uzasadniona. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. podlega wynagrodzenie za pracę wypłacane pracownikom zatrudnionym w Urzędzie Marszałkowskim Województwa, reprezentowanego przez skarżącego Marszałka, zaangażowanemu we wdrażanie i realizacje Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013, w sytuacji gdy środki na wynagrodzenie pochodzą w 85% z funduszów strukturalnych Unii Europejskiej. Stosownie do art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od państw obcych, organizacji międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy w tym środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z przytoczonego przepisu wynika, że aby podatnik uzyskał przewidziane w nim zwolnienie musi spełnić warunki; (1) musi mieć miejsce zagraniczne pochodzenie (od podmiotów wskazanych w przepisie) i (2) bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest finansowany oraz (3) musi nastąpić bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu finansowanego z tych środków. Nie budzi wątpliwości, że w świetle powyższego unormowania wskazane przesłanki muszą być spełnione łącznie. Nie spełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania przez podatnika ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Organ uznając stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe wyraził pogląd, że wynagrodzenie zatrudnionych pracowników jest finansowane z krajowych środków publicznych, zatem nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 lit. "a" u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, powyższy pogląd organu jest nieprawidłowy, jednakże nie zmienia to ogólnej oceny wydanej interpretacji, albowiem w opisanej w stanie faktycznym sytuacji i tak wynagrodzenie zatrudnionych w Urzędzie Marszałkowskim pracowników nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy podzielić stanowisko Skarżącego, że do spełnienia przesłanki opisanej pod literą "a" art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie jest konieczne, aby dochody objęte zwolnieniem pochodziły bezpośrednio od organów Wspólnot Europejskich ani też, aby pochodziły z wyodrębnionego rachunku, na którym gromadzone są środki z budżetu Wspólnot Europejskich. Z utrwalającego się orzecznictwa sądów administracyjnych (wskazanego także w skardze) jednoznacznie wynika, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Znaczenie ma tu bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy (zob. wyrok NSA z 16 września 2008 r., II FSK 847/07, opublikowany w: LEX nr 465122). Tym niemniej, w sprawie nie będzie miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., ponieważ nie została spełniona w przypadku pracowników zatrudnionych u skarżącego, druga przesłanka zwolnienia, wskazana w lit. "b" art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decydowała będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, to, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści (zob. wyrok NSA z 13 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 48/10, wyrok NSA z 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 318/10, nie publikowany). W ocenie Sądu, a wbrew odmiennym twierdzeniom skargi, zatrudnieni przez Skarżącego pracownicy Urzędu Marszałkowskiego, nie realizują bezpośrednio celu programu. Cel ten realizuje jedynie Urząd Marszałkowski, a nie zatrudnieni w Urzędzie pracownicy. Zatrudnieni pracownicy wykonują, jedynie pewne czynności powierzone na podstawie umowy o pracę przez tego beneficjenta. Do ich obowiązków należało między innymi: planowanie, realizacja, rozliczanie i sprawozdawczość projektów w ramach Pomocy Technicznej Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. A zatem, otrzymywane przez takich pracowników wynagrodzenie - związane z czynnościami dotyczącymi realizacji programu - nie będzie korzystało ze zwolnienia, między innymi, zgodnie ze zdaniem drugim lit. "b" art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W tym zakresie Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela odmiennego poglądu wyrażonego w wyroku NSA z 14 stycznia 2009 r. (II FSK 1457/07, Lex nr 478569). Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. należy także pamiętać, że omawiany przepis regulując zwolnienie określonych dochodów z opodatkowania, czyni odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwalał, bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (zob. cytowany wyrok NSA z 13 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 48/10). Konkludując należało stwierdzić, że zaskarżona interpretacja, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu, albowiem w prawidłowy sposób odpowiada na postawione przez Wnioskodawcę pytanie dotyczące indywidualnej interpretacji podatkowej. W świetle powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.