I SA/Ol 254/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędzia WSA Bogusław Jażdżyk, Protokolant Starszy specjalista Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 lipca 2011 r., sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję ; II. określa ,że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu ; III. zasądza od dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 177 (sto siedemdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2008r. , sygn. akt I SA/Ol 424/08 , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił Decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług , którą utrzymana była w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". W wyniku wymienionego wyroku , Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w/w decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy , decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce A (dalej jako podatnik, skarżąca, spółka) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2005r. w kwocie 252.943zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że podjął wiele prób uzyskania od strony niezbędnych dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego, w tym ewidencji kosztów. Podniósł, że realizując misję publiczną poprzez świadczenie usług publicznego radia, Spółka korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 53, poz. 535 ze zm., dalej cyt. jako ustawa VAT) – poz. 12 załącznika nr 4 do ustawy. Natomiast prowadząc działalność komercyjną (polegającą m.in. na: emisji reklam, realizacji audycji i serwisów informacyjnych, wynajmie studia, dzierżawie gruntu, wynajmie pomieszczeń) dokonywała czynności opodatkowanych według stawki podatku 22%. Podatek naliczony wynikający z faktur VAT podatnik rozliczał w całości, jako związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, stosując zasadę wyrażoną w art. 90 ust. 1 – 9 ustawy VAT. W ocenie organu, Spółka powinna była w przypadku zakupów związanych jednocześnie z działalnością misyjną i komercyjną, a więc takich, których nie można bezpośrednio przyporządkować do działalności misyjnej lub komercyjnej, stosować regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy VAT. Organ I instancji przyjął jako zakupy służące działalności misyjnej, zwolnionej z podatku VAT, wyłącznie zakupy towarów udokumentowane fakturami VAT, zaewidencjonowanymi zgodnie z § 5 – 8 rozporządzenia Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji z dnia 3 czerwca 2004 r. (Dz. U. Nr 148, poz. 1566), jako koszty bezpośrednio związane z misją. Jednocześnie pominął koszty pośrednie. Ponadto, jako koszty bezpośrednio związane z działalnością misyjną przyjęto te pozycje zakupu towarów i usług, których wartość netto wynosiła co najmniej 1.000 zł. Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". Wyrokiem z dnia 8 września 2010r., sygn. akt I SA/OI 366/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że wykonywane przez stronę czynności związane z misją publiczną radia należy traktować jako pozostające poza zakresem obowiązywania przepisów o podatku VAT i niepodlegające opodatkowaniu. Gdy zakupy służą zarówno działalności opodatkowanej, jaki i działalności w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu, a nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, możliwe jest pełne odliczenie podatku związanego jednocześnie zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi w ogóle podatkowi. Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa procesowego. Z akt sprawy wnika, że organy wykonały zalecenia opisane w uzasadnieniu wyroku Sądu z dnia 5 listopada 2008r., sygn. akt I SA/OI 424/08, w związku z uzupełnieniem postępowania. Po dokonaniu wskazanych przez Sąd ustaleń nieprawidłowo jednak zastosowały prawo materialne, stosując odliczenie częściowe według proporcji zamiast odliczenia pełnego w przypadku, gdy podatek związany był z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi. Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w całości i określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. w kwocie 459 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 86 ust 1, oraz art. 90 ust 1-7 ustawy VAT wskazując, że sformułowanie, o którym mowa w art. 90 ustawy "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy na tle orzecznictwa zarówno sadów krajowych, jak i ETS, rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. W przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. Kwestią decydującą o kalkulacji ułamka stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, jest ustalenie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, czy przychód uzyskany przez podatnika może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej, czy też nie spełnia on tych warunków i powinien być uznany z niepodlegający podatkowi VA.T W tym drugim przypadku otrzymany przychód nie będzie miał wpływu na wysokość proporcji obliczanej na podstawie art. 19(1) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. (Dz.U.UE.L.77.145.1). W ocenie organu w świetle przepisów ustawy VAT (art. 5 ust 1 pkt 1, art. 8 ust 1 pkt 3, 43 ust 1 pkt 1), jak i ustawy z dnia 29 grudnia 1992r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2004r. Nr 253, poz. 2531 ze zm.), nie budzi wątpliwości, iż w odniesieniu do działalności, o której mowa w art. 21 ust. 1a pkt 1-5 i 7-9 tej ustawy, spółki radia i telewizji publicznej nie są podatnikami VAT. Ustawodawca wymieniając zadania, które spółki mają realizować jako misję publiczną wyraźnie wyodrębnia, od innych enumeratywnie wskazanych, prowadzenie działalności produkcyjnej, audiowizualnej, w tym eksportu i importu. Ze stanowiska Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 9 września 2004r., sygn. akt K 2/03 opubl. Dz. U. Nr 204, poz. 2092, wskazującym, że "opłaty abonamentowe stanowią przymusowe, bezzwrotne świadczenie publicznoprawne służące realizacji konstytucyjnych zadań państwa") oraz przepisów o radiofonii i telewizji wynika, że podmioty te działają one ( z punktu widzenia finansowania opłat abonamentowych) na analogicznych zasadach, jak podmioty prawa publicznego. W związku z wykonywaniem misji publicznej, zdaniem organu, nie można więc spółce przypisać cech podatnika VAT. W konsekwencji w przypadku gdy zakupy dokonywane przez spółkę służą zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności w ogóle niepodlegajacej opodatkowaniu, a nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, możliwe jest pełne odliczenie podatku. Nie należy w tym przypadku dokonywać oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu przy pomocy proporcji liczonej wedle struktury sprzedaży. Tym samym organ wskazał, że z punktu wiedzenia przedmiotowego zakresu ustawy VAT należy w przypadku świadczenia usług przez publiczne radio wyróżnić czynności: - podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (art. 5) i nie zwolnione od tego podatku, - podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i zwolnione z tego podatku, - niepodlegające podatkowi VAT wymienione w art. 21 ust 1a pkt 1-5 i 7-9 ustawy o radiofonii i telewizji. Dla zakresu i sposobu odliczania podatku należnego istotne jest więc rozróżnienie działalności wykonywanej przez spółkę jako podatnika podatku VAT (wykonującego działalność opodatkowaną jak i zwolnioną) i jako podmiotu realizującego misję publiczną oraz ustalenie jakie koszty ponosi na poszczególne rodzaje działalności. Na mocy art. 31 a ust 1ustawy o radiofonii i telewizji (obowiązującego od 1 lipca 2004r.) spółka została zaś zobowiązana do określenia w dokumentacji, o której mowa w art. 10 ustawy o rachunkowości, zasad rachunkowości, w tym zakładowego planu kont, w sposób zapewniający ujęcie w księgach rachunkowych przychodów i związanych z nimi kosztów odrębnie w odniesieniu do działalności, o której mowa w art. 21 ust 1, oraz pozostałej działalności a także metod przypisywania kosztów i przychodów do poszczególnych rodzajów działalności. Ponadto Krajowa Rada Radiofonii i Telewizji w § 6, 7 i 8 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2004r. (Dz. U. Nr 148, poz. 1566) zobowiązała zarządy spółek do prowadzenia odrębnej ewidencji przychodów i kosztów oraz wpływów i wydatków związanych z realizacją zadań publicznej radiofonii i telewizji, o których mowa w art. 21 ust 1a pkt 1-5 i 7-9 oraz art. 21 ust 1a pkt 6 ustawy o radiofonii i telewizji. Z przepisów rozporządzenia wynika, że w przypadku, gdy te same zasoby są wykorzystywane w celu wykonywania zadań określonych w ww. artykułach to koszty i wydatki powinny zostać odrębnie rozliczone. Koszty, które z założenia poniesione zostały w związku z realizacją zadań, o których mowa w art. 21 ust 1a pkt 1-5 i 7-9, mogą być w całości im przypisane. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodnego wynika, że spółka przedłożyła sprawozdanie zarządu spółki ze sposobu wykorzystania środków, o których mowa w art. 31 ust 1 i 2 ustawy o radiofonii i telewizji za I kwartał 2005r. Wskazała ponadto, że w składanych sprawozdaniach nie rozliczała poszczególnych faktur (zakupów), tylko łącznie koszty nabywanych towarów i usług, które obejmowały również odpowiednio wynagrodzenia, podatki i inne pozycje, kwoty te podlegały odpowiedniemu zaszeregowaniu i były pokrywane otrzymanymi wpłatami abonamentowymi, innymi przychodami misyjnymi i ostatecznie przychodami komercyjnymi. W ocenie spółki żądanie dostarczenia dowodów źródłowych, na podstawie których sporządzono sprawozdanie za III i IV kwartał 2004r. i I kwartał 2005r. wykracza poza zakres kontroli. W jej ocenie z przepisów podatkowych nie wnika bowiem obowiązek prowadzenia dodatkowych ewidencji lub zestawień na podstawie, których sporządzano sprawozdania w oparciu o art. 31 a ust 3 ustawy o radiofonii i telewizji. Z przepisu tego nie wynika również, aby spółka musiała prowadzić ewidencję (rejestr) zakupów, które są finansowane z wpływów otrzymywanych z KRRiT. Dodatkowo spółka wskazała, że wszystkie zakupione towary i usługi służyły działalności, którą wykonywała ona jako podatnik VAT i zakupy te dotyczyły czynności opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. W jej ocenie organ I instancji dysponuje ewidencjami i jeżeli jest w stanie dokonać takiego rzetelnego przyporządkowania kosztów "może zrobić to sam", zaś w jej ocenie nie jest to możliwe. Wobec biernej postawy skarżącej organ odwoławczy wskazał, że był zobowiązany do samodzielnego wyliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością misyjną w sposób możliwie najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego. W jego ocenie organ I instancji prawidłowo wydzielił zakupy służące działalności misyjnej i przyjął wyłącznie zakupy towarów udokumentowane fakturami VAT, zakwalifikowane przez spółkę jako bezpośrednio związane z misją. Przyjmując z korzyścią dla strony tylko te pozycje zakupu towarów i usług, których wartość netto wyniosła co najmniej 1.000 zł. Organ niewłaściwie jednak stwierdził, że zakupy te służą działalności misyjnej (wymienionej w art. 21 ust 1a pkt 6 ustawy o radiofonii i telewizji) podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jednak są zwolnione z tego podatku. Zakupy te służą bowiem działalności spółki niepodlegającej podatkowi VAT wymienionej w art. 21 ust. 1a pkt 1-5 i 7-9 ustawy o radiofonii i telewizji. Z rejestrów sprzedaży wynika także, że spółka wykonuje również czynności zwolnione z podatku VAT. Łączna kwota sprzedaży zwolnionej w styczniu 2005r. wyniosła 946.669 zł. Zdaniem organu odwoławczego kwotę tę należało więc pomniejszyć o wartość wynikającą z faktury dokumentującej wpływy abonamentowe, które spółka w rejestrze sprzedaży wykazała jako czynności zwolnione z podatku (faktura na kwotę 939.323 zł). Wartość sprzedaży zwolnionej po odjęciu ww. kwoty wynosi zatem 7.346,70 zł. Organ wskazał zatem, że udział sprzedaży zwolnionej do sprzedaży opodatkowanej (sprzedaż wynikająca z rejestru po odjęciu kwot abonamentu) wynosi 7,69%. Podkreślił również, że z rejestrów zakupu wynika, że spółka wszystkie zakupy wykazywała jako związane z działalnością zwolnioną, jak i działalnością podlegającą opodatkowaniu. Organ podatkowy zgodnie z zaleceniami Sądu jak już wcześniej wskazano wydzielił kwotę podatku naliczonego związanego z "misją publiczną" (czyli działalnością niepodlegającą opodatkowaniu) w wysokości 26.989,67 zł. Udział sprzedaży zwolnionej do sprzedaży ogółem po odjęciu wpływów z abonamentu wynosił 7, 69% .Ponieważ spółka wykazywała wszystkie zakupy jako związane z działalnością zwolnioną i działalnością opodatkowaną organ wydzielił kwotę podatku naliczonego związanego z misją i ustalił łączną kwotę podatku naliczonego , po odjęciu podatku naliczonego w związku z działalnością w ramach misji , na kwotę 18.266,64 zł. W związku z faktem, że spółka prowadzi również działalność zwolnioną od podatku (w przypadku której nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego) konieczne stało się wydzielenie zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą zwolniona od podatku. Spółka wielokrotnie wskazywała, że nie jest w stanie przyporządkować poszczególnych zakupów do działalności podlegającej opodatkowaniu, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu. Mając jednak na uwadze fakt, że udział sprzedaży zwolnionej do sprzedaży ogółem po odjęciu kwot abonamentu ( w wersji po sprostowaniu ) wynosi 7,69 %" zasadne jest stwierdzenie, że udział dokonywanych zakupów związanych z tym rodzajem działalności w stosunku do zakupów dokonywanych w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych również będzie wynosił co najmniej 7,69 %. Kwota podatku naliczonego związanego z wykonywaniem przez spółkę czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług wynosi zatem 1.404,70 zł. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że podatek naliczony do odliczenia za styczeń 2005r. wynosi 16.861,94 zł. Dodatkowo podniesiono, że decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]", dotyczącą wymiaru podatku od maja do grudnia 2004r., w której to odmówiono spółce odliczenia podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i zwolnioną, przyznano zaś pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z działalnością opodatkowaną i nie podlegającą opodatkowaniu. Tym samym w zawiązku z faktem, że w ww. okresie nie znalazły zastosowania przepisy art. 90 ustawy, w rozliczeniu za styczeń 2004r. z oczywistych względów brak było podstaw do dokonania korekty podatku naliczonego za 2004r. Dokonując zatem rozliczenia podatku od towarów i usług z uwzględnieniem korekty podatku naliczonego za 2004r., organ określił Spółce za styczeń 2005r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 459 zł . W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ powołał również przepis art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.), wskazując, że przyznanie stronie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego za 2004r. w styczniu 2005r., w sytuacji, gdy w stosunku do roku 2004 nie znalazły zastosowania przepisy art. 90 ustawy VAT stanowiłoby w oczywisty sposób rażące naruszenie prawa. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutami pełnomocnika spółki dotyczącymi tego, że: - organ podatkowy przyjął założenie, że źródło finansowania danego zakupu (lub wydatku) uzależnia bezpośrednio lub pośrednio prawo do odliczenia podatku naliczonego, - kwota zwrotu dokonanego przez Urząd Skarbowy nie może być uznana za zaległość podatkową, zgodnie z art. 51 § 1 i art. 52 § 1 pkt 2 Ord. pod., - decyzja organu I instancji nie została skutecznie doręczona, - uniemożliwiono spółce wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Skargę na w/w decyzję wniosła Spółka A, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie i o zasądzenie na rzecz skażanej kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 3 z zw. z naruszeniem art. 234 Ord. pod., poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony skarżącej, mimo niespełnienia warunku zastosowania tego przepisu, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 Ord. pod., poprzez nieprzestrzeganie norm wynikających z tych przepisów, a dotyczących procedury podatkowej, - art. 90 ust 2, ust 3, ust 4 ustawy VAT, poprzez ich niezastosowanie wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisów prawa, - art. 91 ust 1 ustawy VAT, poprzez jego niezastosowanie wbrew obowiązkowi (przynajmniej) do kwot podatku naliczonego nad należnym za maj i czerwiec 2004r., - art. 109 ust 3 ustawy VAT, poprzez pominięcie ewidencji strony skarżącej prowadzonej na potrzeby VAT, mimo iż ewidencja ta nie została zakwestionowana w jakiejkolwiek części zgonie z art. 193 Ord. pod., - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( D.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. , cyt. dalej jako p.p.s.a. ), poprzez jedynie pozorne wykonanie orzeczenia wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie z dnia 8 września 2010r. (sygn. akt I SA/OI 366/10), co oznacza brak wykonania zaleceń Sądu określonych w tym orzeczeniu. W uzasadnieniu podniesiono, że prawidłowym stanowiskiem na gruncie podatku VAT jest jedynie stwierdzenie, że spółka nie jest podatnikiem VAT z tytułu otrzymywanych tzw. wpłat abonamentowych. W każdym jednak przypadku organy podatkowe winny rozpatrywać związek danego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną wyłącznie na gruncie obowiązujących przepisów ustawy VAT. Dyrektor wymienił 22 faktury, które uznał za nie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę, czy też ze sprzedażą opodatkowaną, czyli w konsekwencji nie dające prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W żaden jednak sposób organ nie uzasadnił swojego stanowiska. Tymczasem w wyroku z dnia 8 września 2010r. WSA stwierdził, że organy zobowiązane będą do uwzględnienia dokonanej wykładni art. 90 ust 1 ustawy VAT pozwalającej na odliczenie w całości podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu, o ile jednocześnie podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną. Spółka zgodnie z art. 109 ust 3 ustawy VAT prowadziła ewidencję na potrzeby podatku VAT i wykazywała w niej określone zakupy deklarując ich związek ze sprzedażą opodatkowaną. Tymczasem Dyrektor nie próbując nawet zaprzeczyć istnieniu takiego związku przyjął w oparciu o zasady wynikające z ustawy o radiofonii i telewizji, że określone zakupy związane są z działalnością misyjną, czyli nie uprawniają spółki do odliczenia podatku naliczonego, czym naruszono art. 86 ust 1 ustawy VAT. W stosunku do pozostałej kwoty podatku naliczonego Dyrektor przyjął, że wszystkie zakupy służą działalności opodatkowanej i zwolnionej, a więc zastosowanie będzie miało proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego, z użyciem współczynnika proporcjonalnego odliczania. Jednakże z całkowicie niezrozumiałych powodów pominięto treść art. 90 ust 2, ust 3 i ust 4 ustawy VAT oraz treść art. 163 ust 2 ustawy VAT. Zgodnie z tymi przepisami współczynnik proporcjonalnego odliczania wylicza się na podstawie rocznych wartości obrotu i polega on na obliczeniu udziału obrotu dającego prawo do odliczenia w obrocie stanowiącym sumę obrotów dających i niedających prawa do odliczenia. Współczynnik proporcjonalnego odliczania określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja i tę proporcję zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Mając na uwadze dane z 2004r. (maj –czerwiec), w ocenie spółki, proporcja winna wynosić zatem 89%. W żadnym razie wskazywane przepisy nie dają więc prawa do stosowania proporcji na podstawie danych tylko z danego miesiąca (tu stycznia). Treść przepisu art. 13 ust 1 Dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik wcześniejszej VI Dyrektywy) wskazuje, aby wymieniony w nim podmiot prawa podejmował działalność lub dokonywał transakcji jako organ władzy publicznej. Tymczasem trudno jest przyjąć, zgodnie z przepisami ustawy o radiofonii telewizji, że rozgłośnia radiowa występuje jako jakikolwiek organ władzy publicznej. Na podstawie art. 13 ust 2 Dyrektywy 2006/112/WE polski ustawodawca miał możliwość, aby zrównać działalność rozgłośni publicznych z działalnością organu władzy publicznej (na potrzeby VAT). Tym samym dopóki polski ustawodawca nie zmieni treści art. 15 ust 6 ustawy VAT Dyrektor nie miał prawa powoływać się na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE. Wskazano także, że ostatnia nowelizacja ustawy VAT (z dniem 1 stycznia 2011r.) wprowadziła art. 43 ust 1 pkt 34, zgodnie z którym zwalnia się od VAT określone czynności. Tym samym, aby jakakolwiek czynność mogła być zwolniona z podatku VAT musi najpierw być objęta obowiązkiem podatkowy w VAT. Skoro obecnie usługi związane z realizacją zadań radiofonii i telewizji korzystają ze zwolnienia od VAT, muszą być zatem wykonywane przez podatnika tego podatku. Trudno zgodzić się więc, iż w okresie maj-grudzień 2004r. było inaczej, skoro przepisy dotyczące definicji podatnika nie uległy najmniejszej zmianie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1.Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. 2. Na wstępie zauważyć także należy, że sporne kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przez skarżąca jako spółkę radia publicznego, realizującą zadania tzw. misji publicznej, były już dwukrotnie przedmiotem oceny dokonywanej przez sąd. Kontroli sądowoadministracyjnej były bowiem poddane dwie uprzednie decyzje organu odwoławczego, które zostały przez sąd uchylone. Wyroki te nie były przez strony zaskarżane, a więc zawarte w nich oceny prawne i wskazania co do dalszego postępowania są wiążące zarówno dla sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, jak i dla organów podatkowych, których decyzje zaskarżono ( art. 153 p.p.s.a.). Treść wspomnianych ocen i wskazań zakreśla zatem obecnie zakres kontroli sądowej. 3. Zasadniczą kwestią sporną jest w sprawie zakres prawa do odliczenia przez spółkę podatku od towarów i usług naliczonego w związku z dokonywanymi przez nią zakupami. Po cytowanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 września 2004r. , spółka złożyła bowiem korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2005r., w której w miejsce zobowiązania podatkowego zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W uzasadnieniu korekty wskazała, że skoro wpływy z opłat abonamentowych są pozabudżetowym dochodem celowym o charakterze publicznym, to nie mogły być kwalifikowane jako wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług radia publicznego. Uznała więc, że kwoty uzyskane z abonamentu podlegają wyłączeniu z mianownika ułamka, według którego obliczana była proporcja dla celów złożenia w styczniu 2005r. korekty podatku naliczonego. Istota sporu dotyczyła więc znaczenia wpływów z opłat abonamentowych dla zakresu odliczenia podatku naliczonego oraz zakresu i zasad zastosowania do obliczenia reguł określonych w art. 90 i 91 ustawy VAT. 4.Co do charakteru i znaczenia wpływów z abonamentu, wypowiedział się w wiążący sposób WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 5 listopada 2008r, sygn. akt ISA/Ol 424/08 , stwierdzając , jednoznacznie, że opłaty abonamentowe nie stanowią subwencji ( dotacji), których mowa w art. 90 ust.7 ustawy. Stanowią one przychody własne spółki ( art. 31 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji ) i nie mają charakteru cywilnoprawnego. Nie podlegają więc wliczeniu do obrotu przewidzianego w art. 90 ust. 7 ustawy VAT. Ponadto sąd wskazał w tym wyroku, że w zakresie realizowania przez skarżącą spółkę działalności, której mowa w art. 21 ust.1a pkt 1-5 i 7-9 cyt. ustawy o radiofonii i telewizji ( tzw. działalności misyjnej) spółki radia publicznego i telewizji publicznej nie są podatnikami VAT i w tym zakresie nie mogą być uznane za podmiot wykonujący działalność gospodarczą, a wykonywane w związku z tą misją czynności pozostają poza zakresem opodatkowania VAT. Sąd stwierdził również, iż wyłączona jest możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które w ogóle nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Sąd wskazał też na zasadność zastosowania art. 90 ust.1-7 ustawy VAT w sytuacji, gdy podatnik wykonuje jednocześnie czynności opodatkowane i zwolnione od podatku , a zakupione towary i usługi wykorzystuje do obu rodzajów tych czynności. Rozliczenie proporcjonalne według art. 90 ust. 2 powinno mieć zastosowanie w sytuacji , gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1. Obowiązkiem organów podatkowych było więc ustalenie w jakim zakresie spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z prowadzona działalnością gospodarczą ( w ramach, której występowała jako podatnik VAT). W wyroku tym sąd podniósł , że organy podatkowe mają prawo żądać od spółki wykazania, iż rzeczywiście wszystkie zakupione towary i usługi służyły działalności wykonywanej w charakterze podatnika VAT oraz, że ( jak to wykazywała ) w 89 % były wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Sąd przywołał przy tym uregulowania art. 31 a ust. 1 ustawy o radiofonii i rozporządzenia wykonawczego Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji z dnia 3.06.2004r., określające zasady prowadzenia dokumentacji rachunkowej zapewniającej wyodrębnienie przychodów i kosztów oraz wpływów i wydatków związanych z realizacją zadań radiofonii publicznej. 5. Wydaną po powyższym wyroku decyzją, organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji, w konsekwencji czego wydana została decyzja naczelnika urzędu skarbowego z dnia "[...]", która utrzymana została w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia "[...]". Tę decyzję organu odwoławczego uchylił jednak WSA w Olsztynie wyrokiem z dnia 8 września 2010r., sygn. akt I SA/OL 366/10. W tym wyroku sąd stwierdził, że wydanie decyzji nastąpiło z naruszeniem prawa materialnego w wyniku błędnej wykładni przepisów określających prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ustawy VAT. W cytowanym wyroku , sąd ponownie zwrócił uwagę na różnorodny charakter czynności wykonywanych przez spółkę radia publicznego. Są to czynności : 1/ podlegające podatkowi VAT i nie zwolnione od tego podatku ( art. 5 ); 2/ czynności podlegające podatkowi VAT i zwolnione od tego podatku ( art. 43 ust. 1 ); 3/czynności w ogóle nie podlegające VAT. Nie budzi obecnie wątpliwości, że w odniesieniu do działalności związanej z misją, o której mowa w art. 21 ust. 1a pkt 1-5 i 7-9 cyt. ustawy o radiofonii i telewizji, spółki takie nie są podatnikami VAT. Konieczne jest więc rozróżnienie działalności wykonywanej jako podatnik VAT od działalności realizowanej w ramach misji publicznej radia. Czynności związane z misją publiczna radia należy traktować jako pozostające poza zakresem obowiązywania przepisów o podatku od towarów i usług oraz niepodlegające opodatkowaniu. W przypadku, gdy zakupy służą zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu, a nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, możliwe jest pełne odliczenie podatku związanego jednocześnie zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi w ogóle podatkowi. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. W ocenie sądu wyrażonej w cytowanym wyroku , organy podatkowe ograniczyły prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, gdyż "nieprawidłowo zastosowały prawo materialne, stosując zamiast pełnego odliczenia w przypadku , gdy podatek związany był z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi". W zaleceniach końcowych sąd stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy" organy zobowiązane będą do uwzględnienia wykładni art. 90 ust. 1 ustawy o VAT pozwalającej na odliczenie w całości podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu, o ile jednocześnie podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną ". 6. Wydana po wyroku z dnia 8 września 2010r., sygn. akt I SA/Ol 366/10 decyzja organu odwoławczego dnia "[...]", po ponownym rozpatrzeniu odwołania odnoszącego się do decyzji naczelnika urzędu skarbowego z dnia "[...]", narusza w ocenie sądu zarówno prawo procesowe, jaki i prawo materialne. Zarzuty skargi skierowane przeciwko tej decyzji w rozpoznawanej obecnie sprawie są w znacznej mierze zasadne. 7. W szczególności zasadny jest zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., który stanowi o związaniu organów ocena prawna i zaleceniami zawartymi w wyroku sądu. Cytowane wyżej wyroki jednoznacznie wskazywały jak należy interpretować zasady odliczania podatku w przypadku zbiegu różnego rodzaju działalności i jak stosować art. 90 ustawy VAT. Żaden z nich nie kwestionował przy tym zasadności ustalania proporcji w oparciu o art. 90 ust. 2 w przypadku zbiegu czynności opodatkowanych z czynnościami opodatkowanymi lecz zwolnionymi od podatku, gdy nie jest możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ( art. 90 ust. 1 ). W swoich ocenach sąd wskazywał natomiast, że w pojęciu " czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje" nie mieszczą się czynności pozostające poza przedmiotem działalności gospodarczej, gdyż w ogóle nie dotyczą ich przepisy o podatku od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie są to działania realizowane w ramach misji publicznej spółki radia publicznego . Od zakupów związanych z takimi czynnościami prawo do odliczenia nie przysługuje i nie mogą one być wliczane do ustalenia proporcji z art. 90 ust. 2. Prawo takie nie przysługuje również od zakupów związanych z czynnościami zwolnionymi od opodatkowania, chociaż podlegających regulacji ustawy o VAT. Tymczasem, organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję reformatoryjną, całkowicie odstąpił od zastosowania art. 90 ustawy VAT i w konsekwencji art. 91 ust. 1 ustawy. Wyliczenia udziału (7,69%) sprzedaży zwolnionej w stosunku do sprzedaży ogółem dokonał w odniesieniu do miesiąca stycznia 2005r., odejmując od ogólnej kwoty sprzedaży kwotę abonamentu , z czego wywiódł tezę, że " zasadne jest stwierdzenie, że udział dokonywanych zakupów związanych z tym rodzajem działalności ( tj. sprzedażą zwolnioną – dopisek sądu ) w stosunku do zakupów dokonywanych w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych również będzie wynosił co najmniej 7,69 %". W ocenie sądu jest to teza dowolna i nie znajdująca oparcia w prawie oraz w poczynionych ustaleniach faktycznych. Wprawdzie organ prawidłowo uznał ,że wpływy z tytułu abonamentu nie mogą być wliczane do wielkości sprzedaży stanowiącej obrót, lecz w istocie rzeczy nie dokonał ustalenia, które z zakupów towarów i usług wykazane w fakturach stanowiły czynności opodatkowane i nie podlegające zwolnieniu. Od takich czynności przysługuje bowiem prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy VAT ). W ocenie sądu, prawidłowe wyliczenie proporcji podatku naliczonego w związku z czynnościami opodatkowanymi , od których przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego powinno nastąpić w sposób na zasadach określonych w art. 90 ust. 2 , 3 i 4 ustawy VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości i wynika to także z treści zaskarżonej decyzji, że spółka prowadziła działalność opodatkowaną z prawem do odliczenia oraz działalność zwolnioną od opodatkowania i że zachodziły przypadki niemożliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy VAT. Dla takich przypadków ustawodawca przewidział reguły wyliczania określone w art. 90 ust. 2, 3 i 4 a także art. 91 ust. 1 ustawy VAT. Dokonywanie wyliczeń z pominięciem tych reguł , stanowi naruszenie tych przepisów, co trafnie zarzuca skarga . 8. Kolejne naruszenie art. 153 p.p.s.a. ma związek z pozbawieniem spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami związanymi zarówno z czynnościami opodatkowanym, jak i czynnościami realizowanymi w ramach misji radia publicznego. W cytowanej wyżej ocenie WSA W Olsztynie w wyroku z dnia 8 września 2010r., sygn. akt I SA/Ol 366/10 wyraźnie stwierdzono, że w przypadku zbiegu czynności z obu tych grup i związku zakupu z każdą z tych czynności, a nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, podatnikowi przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Związek z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu ( poza przedmiotem podatku VAT, nie stanowiącej działalności gospodarczej ) nie ma bowiem żadnego wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego jako związanego z czynnością podlegająca opodatkowaniu. W takim przypadku rzeczywiście nie ma zastosowania art. 90 ustawy VAT, gdyż odliczenie następuje na zasadach art. 86 ust. 1 ustawy. Wprawdzie zaskarżona decyzja przywołuje tę tezę wyroku , lecz w związku z 22 fakturami wymienionymi na stronach 14 i 15 uzasadnienia jako związanych bezpośrednio z działalnością misyjną odmówiła prawa do odliczenia . Nie dokonano przy tym żadnego rozważenia i oceny, czy faktury te miały związek także z czynnościami opodatkowanymi i czy możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku naliczonego w związku z rodzajem działalności (czynności) . Nie wykonano więc zalecenia sądu i nie zastosowano się do wiążącej oceny prawnej poprzedniego wyroku. Oceniając tę część decyzji ponownie zatem należy wskazać, że w przypadku, gdy podatek naliczony został w związku z czynnością nie podlegającą opodatkowaniu i jednocześnie związaną z czynnością opodatkowaną, a nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego w związku z każdą z tych czynności, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego . W okolicznościach rozpoznawanej sprawy skarga zasadnie wskazuje na brak rozważenia materiału dowodowego pod tym kątem i dowolne przyjęcie ,że prawo do odliczenia z tytułu 22 faktur w ogóle nie przysługuje. Wśród zakupów objętych tymi fakturami są bowiem takie, które mają jednoczesny i nierozerwalny związek zarówno z nieopodatkowanym czynnościami misji radia publicznego, jak i czynnościami opodatkowanymi ( komercyjnymi). Przykładem tego jest najwyższa co do wartości zakupu faktura z dnia 3 stycznia 2005r. , nr Fv04003669 ( poz. 5 zestawienia na str. 14 decyzji) dotycząca zakupu emisji sygnału radiowego. Już sam przedmiot zakupu wskazuje , że ma on związek z obydwoma wskazywanymi tu rodzajami działalności spółki i że trudno byłoby wyodrębnić związek z każdą z nich. Sygnał emisyjny służy bowiem zarówno emitowaniu programów misyjnych, jak i działalności komercyjnej ( np. reklamy, emisja programów zamówionych ). Należy przy tym wskazać, że kwestia prawa do pełnego ( art. 86 ust. 1 ustawy VAT) odliczenia podatku naliczonego związku z zakupem emisji sygnału radiowego od spółki B, była przedmiotem pozytywnego dla radia publicznego rozstrzygnięcia organów podatkowych w sprawie rozpoznawanej przez WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 477/10 ( orzeczenia dostępne w bazie internetowej NSA). Samo ustalenie, że dana czynność była realizacja publicznej misji radia nie wystarcza do odmówienia spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedstawionym przypadku. Należy bowiem także ocenić, czy zakup miał jednoczesny związek z czynnością opodatkowaną, a w przypadku ustalenia pozytywnego przyznać spółce prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z takim zakupem. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić powyższą, po raz kolejny formułowana ocenę. Konieczne będzie przy tym odniesienie się do związku zakupu nie tylko z misją publiczna ale i z działalnością opodatkowaną. Ustalenia w tym zakresie poczynione powinny być zgodnie z zaleceniami sądu zawartymi poprzednich wyrokach na podstawie ewidencji prowadzonej przez spółkę i ewentualnie po uzyskaniu dodatkowych wyjaśnień odnośnie do związku poszczególnych zakupów z obydwoma rodzajami działalności. Do takich czynności dowodowych organ zobligowany jest treścią art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod. , no co trafnie wskazuje skarga. 9. W ocenie sądu zasadny jest także zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 234 Ord. pod. Przepis ten stanowi, że "organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się , chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny". Jest to jedna z najistotniejszych gwarancji procesowych strony w postępowaniu podatkowym, zapewniającą podatnikowi, że w wyniku odwołania jego sytuacja nie ulegnie pogorszeniu. Odstępstwo od tej zasady dopuszczalne jest tylko w szczególnie uzasadnionych, przewidzianych w ustawie przypadkach. Decyzja odstępująca od zakazu reformationis in peius powinna jednoznacznie i wszechstronnie wykazać zaistnienie przesłanki przewidzianej w cytowanym przepisie. W rozpoznawanej sprawie, jak już stwierdzano, organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i orzekła co do istoty. Doszło przy tym do zasadniczej zmiany rozstrzygnięcia, gdyż zamiast wynikającego z decyzji I instancji z "[...]" nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 252.943 zł, określono spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 459 zł. Uzasadniając odstępstwo od zakazu z art. 234 Ord. pod., organ odwoławczy wskazał jako przesłankę "rażące naruszenie prawa". Powołując się na treść decyzji wydanej w rozpoznawanej jednocześnie sprawie spółki dot. poszczególnych miesięcy roku 2004, organ odwoławczy wyraźnie przywołał treść art. 234 Ord. pod. Stwierdził, że owo "rażące naruszenie prawa" wystąpiłoby w jego decyzji , gdyby przyznał spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, skoro decyzja I instancji dot. okresów rozliczeniowych 2004r. został także uchylona i nie znalazły zastosowania przepisy art. 90 ustawy VAT ( str. 17 decyzji ). Takie uzasadnienie zastosowania przesłanki odstąpienia od zakazu z art. 234 Ord. pod. nie spełnia w żadnej mierze wymogów art. 210 § 4 Ord. pod. i narusza normę art. 234 Ord. pod. Nie wskazano bowiem na czym polegać miało rażące naruszenie prawa w decyzji organu I instancji. Trafnie przy tym podnosi skarga , że wcześniejszą decyzją tego samego organu odwoławczego ta sama decyzja organu I instancji ( z dnia "[...]") była utrzymana w mocy i nie stwierdzano wówczas co do niej wady rażącego naruszenia prawa. To, że organ odwoławczy, po ostatnim wyroku sądu, zmienił całkowicie koncepcję rozstrzygnięcia sprawy, nie może uzasadniać tezy, że organ I instancji wydał decyzję z rażącym naruszeniem prawa i dlatego należy orzec na niekorzyść strony. Teza o wystąpieniu rażącego naruszenia prawa nie może nadto być uzasadniana związkiem z rozstrzygnięciem organu odwoławczego w innej sprawie . W związku z treścią uzasadnienia, sąd zauważa nadto, że organ odwoławczy wbrew brzmieniu art. 234 Ord. pod., odnosi przesłankę rażącego naruszenia prawa do swojej decyzji . Przepis ten wyraźnie wskazuje jednak, że takie naruszenie powinno być stwierdzone w decyzji organu I instancji, od której odwołanie jest rozpatrywane . Mowa w nim bowiem o "zaskarżonej decyzji" rażąco naruszającej prawo . Niezależnie od powyższego wskazać należy, że decyzja organu odwoławczego dot. okresów z 2004r., uchylona została przez WSA w Olsztynie po rozpoznaniu sprawy sygn. akt I SA/Ol 253/11 łącznie z niniejszą sprawą. 10. Odnosząc się do zarzutów i stanowiska skargi w kwestii prawnego charakteru czynności spółki realizowanych w ramach misji publicznej radia ( pkt III d uzasadnienia skargi) zauważyć należy , iż kwestia ta została w wiążący sposób oceniona w cyt. wyżej wyrokach WSA w Olsztynie. Stanowisko skargi nie może więc być uznane za zasadne . W ocenie prawnej tych wyroków , a także w licznych wyrokach innych sądów administracyjnych przywoływanych w ich uzasadnieniu, działalność w wykonywaniu misji publicznej nie stanowiła działalności gospodarczej , co raz jeszcze należy podkreślić . W tym zakresie czynności radia nie podlegały więc unormowaniom ustawy o podatku od towarów i usług .Uznanie tych czynności za stanowiące przedmiot podatku VAT lecz zwolnione od tego podatku nie znajdowało uzasadnienia w stanie prawnym właściwym dla 2005 roku . Nowelizacja ustawy , na która powołuje się skarżąca obowiązuje od 1. stycznia 2011r. i nie ma zastosowania w niniejszej sprawie . Ponownie jednak trzeba tu stwierdzić , że jeżeli czynność była jednocześnie wykonywaniem misji publicznej i czynności opodatkowanej a nie da się ich wyodrębnić , to unormowania ustawy o VAT znajdą zastosowanie . 11. W świetle powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z istotnym naruszeniem cytowanych wyżej przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ odwoławczy powinien więc mieć na uwadze sformułowane przez sąd oceny prawne i zalecenia. 12. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a / i c / oraz art. 152 p.p.s.a. orzec należało jak w pkt I. i II. sentencji wyroku. 13. O zwrocie kosztów postępowania stronie skarżącej orzeczono na zasadzie art. 200 oraz art. 205 § 2 ,3 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis stosunkowy w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego (60 zł ) i uiszczona od pełnomocnictwa opłata skarbowa ( 17 zł) . Wysokość wynagrodzenia określona została na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit.a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego...( D. U. nr 31, poz. 153) . Jako wartość przedmiotu zaskarżenia przyjęto kwotę ( 459 zł ) zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji .