I SA/Ol 253/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.), Sędzia WSA Bogusław Jażdżyk, Protokolant Starszy specjalista Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 lipca 2011 r., sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr ‘[...]’ w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję ; II. określa ,że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu ; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 1.532 ( jeden tysiąc pięćset trzydzieści dwa ) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania . Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z "[...]" "[...]", wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 220 § 2 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego "[...]""[...]" określającą R. (dalej jako Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2004r. i umarzającą postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku za maj i czerwiec 2004r. i orzekł merytorycznie; określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2004r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za listopad i grudzień 2004r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji była już przedmiotem kontroli instancyjnej, a wydana została po uwzględnieniu wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w sprawie oznaczonej sygnaturą I SA/Ol 424/08. Decyzją "[...]"z "[...]". Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 08.09.2010r., sygn. akt I SA/Ol 365/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]" Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w uzasadnieniu wyroku wskazał, że organ odwoławczy wskazując na treść art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm., w myśl którego podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, niewątpliwie słusznie wskazał na fundamentalne znaczenie tej zasady dla konstrukcji podatku. Nie może również budzić zastrzeżeń argumentacja, iż nie jest dopuszczalne obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy stwierdza bowiem jednoznacznie, że prawo do odliczenia przysługuje w tym zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie przysługuje tym samym w zakresie wykonywania czynności niepodlegających w ogóle podatkowi. Sąd wskazał również, iż w myśl powołanego jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji, art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zauważył nadto, że z ust. 3 tego artykułu ustanawia metodę proporcjonalności określenia podatku naliczonego w odniesieniu do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego odpowiadających poszczególnym rodzajom sprzedaży. Z punktu widzenia zakresu przedmiotowego ustawy o VAT należy wyróżnić czynności: – podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art.5) i nie zwolnienie od tego podatku, – podlegające podatkowi od towarów i usług i zwolnione od tego podatku (art. 43 ust.1), – niepodlegające podatkowi od towarów i usług. Sąd wskazał, że w dotychczasowym orzecznictwie podkreśla się, iż na tle dorobku orzecznictwa ETS, sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia", (o których mowa w art. 90 ustawy) należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Wynika stąd wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Kwestią, decydującą o kalkulacji ułamka stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, jest ustalenie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, czy przychód uzyskany przez podatnika może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej, czy też nie spełnia on tych warunków i powinien być uznany za niepodlegający podatkowi VAT. W drugim przypadku otrzymany przychód nie będzie miał wpływu na wysokość proporcji obliczanej na podstawie art. 19(1) VI Dyrektywy. W pełni podzielając powyższe poglądy Sąd zauważył, iż w świetle dokonanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładni zarówno przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i ustawy o radiofonii i telewizji nie budzi wątpliwości organu, iż w odniesieniu do działalności, o której mowa w art. 21 ust.1a pkt 1-5 i 7-9, spółki radia publicznego i telewizji publicznej nie są podatnikami VAT. Sąd zauważył, że jak podano w uzasadnieniu decyzji "ze stanowiska Trybunału Konstytucyjnego oraz przepisów radiofonii i telewizji wynika, że działają one (z punktu widzenia finansowania opłat abonamentowych) na analogicznych zasadach jak podmioty prawa publicznego. Również z powołanych w uzasadnieniu przepisów wspólnotowych, tj. Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r.) wynika jak podniósł organ, że stacje radiowe i telewizyjne, traktowane są jako instytucje mogące podlegać prawu publicznemu, a zwolnienie z podatku przewidziane wart. 13(A)(1 )(q) Szóstej Dyrektywy ma charakter podmiotowo - przedmiotowy. Podatnikami tego podatku są wyłącznie podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Tym samym dla zakresu i sposobu odliczania podatku należnego istotne jest według organu, rozróżnienie działalności wykonywanej przez radio jako podatnika VAT i jako podmiotu realizującego misję publiczną". Przedstawiona wyżej, prawidłowa zdaniem Sądu, ocena prawna organu co do zasad funkcjonowania Spółki oraz wykonywanych przez nią czynności na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powoduje, iż w związku z wykonywaniem misji publicznej nie można przypisać jej cech podatnika VAT. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają zaś wszelkie czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym tego podatku, w tym noszące znamiona usług w rozumieniu tego podatku, o ile są realizowane przez podatnika, występującego przy ich wykonywaniu w takim charakterze. W konsekwencji wykonywane przez stronę czynności związane z misją publiczną radia należy traktować jako pozostające poza zakresem obowiązywania przepisów o podatku VAT i niepodlegające opodatkowaniu. To z kolei powoduje, że w przypadku gdy zakupy służą zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu, a nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, możliwe jest pełne odliczenie podatku związanego jednocześnie zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi w ogóle podatkowi. Nie należy w tym przypadku dokonywać oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu przy pomocy proporcji liczonej wedle struktury sprzedaży. Sąd wskazał również, że w wyroku z dnia 2 sierpnia 2005r. o sygn. akt I FSK 87/05 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wobec braku przepisu, który nakazywałby stosować proporcje w odliczeniu podatku od towarów i usług, jeżeli wiązało się ono ze sprzedażą niepodlegającą ustawie, organy skarbowe nie mogą stosować przez analogię przepisów o sprzedaży zwolnionej, dopasowując do nich inne sytuacje faktyczne. Jest to niedozwolona interpretacja rozszerzająca. Wyrok ten dotyczył wprawdzie stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2001r., nie mniej jednak obowiązujący wówczas przepis art.19 ust.1 ustawy o VAT praktycznie w swej treści (w stanie prawnym dotyczącym rozstrzyganej sprawy) nie uległ zmianie. Podzielając powyższy pogląd Sąd podniósł, iż w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji organ ograniczył prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy brak było wyraźnego w tym zakresie przepisu. Z uzasadnienia wyroku wynika również, że Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa procesowego. Z akt wynika, że organy wykonały zalecenia opisane w uzasadnieniu wyroku Sądu z dnia 5 listopada 2008r., w związku z uzupełnieniem postępowania. Po dokonaniu wskazanych przez Sąd ustaleń nieprawidłowo jednak zastosowały prawo materialne, stosując odliczenie częściowe według proporcji, zamiast odliczenia pełnego w przypadku, gdy podatek związany był z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi. Zdaniem Sądu nie budzi ponadto zastrzeżeń stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę odnośnie doręczenia decyzji wymiarowej przez organ I instancji, tym bardziej w sytuacji, gdy jak wynika z akt okoliczność ta nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy, skoro strona w terminie złożyła odwołanie od tego rozstrzygnięcia. Podzielając argumentację odpowiedzi na skargę odnośnie pozostałych zarzutów procesowych Sąd uznał, że uchylenie decyzji II instancji z powodu naruszenia wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego czyni zbędnym ustosunkowanie się do tych kwestii. Sąd wskazał, że w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy organy zobowiązane będą do uwzględnienia dokonanej wykładni art. 90 ust. 1 ustawy o VAT pozwalającej na odliczenie w całości podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu, o ile jednocześnie podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną. Stosownie do przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę ponownie wydał "[...]". decyzję będącą przedmiotem zaskarżenia w sprawie niniejszej. W uzasadnieniu decyzji wskazując na przepis art. 86 ust. 1 ustawy z 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wywiódł, że odliczyć w całości można tylko ten podatek, który związany jest z transakcjami podatnika, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przepisy art. 90 ust. 1-7 ustawy określają natomiast sposób, w jaki ma być realizowana zasada wynikająca z art. 86 ust. 1, w przypadku, gdy podatnik jednocześnie wykonując czynności opodatkowane i zwalniane od podatku, a zakupione towary i usługi wykorzystywane są do jednych jak i do drugich. Z przepisu art. 90 ust. 2 ustawy wynika, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub w części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tych czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy VAT). Dla zakresu i sposobu odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego konieczne jest więc ustalenie, jakiego rodzaju działalność prowadzi R. oraz rozważenie wszystkich aspektów opodatkowania tej działalności radia publicznego. Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz.U. z 2004 r. nr 253, poz. 2531 ze zm.; w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r.), publiczna radiofonia i telewizja realizuje misję publiczną, oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu. W art. 21 ust. 1a, wymienione zaś zostały zadania, które mają być wykonywane w ramach realizacji tej misji wskazując w szczególności: 1. tworzenie i rozpowszechnianie programów ogólnokrajowych, programów regionalnych, programów dla odbiorców za granicą w języku polskim i innych językach oraz innych programów realizujących demokratyczne, społeczne i kulturalne potrzeby społeczności lokalnych; 2. tworzenie i rozpowszechnianie programów wyspecjalizowanych, na których rozpowszechnianie uzyskano koncesję; 3. budowa i eksploatacja nadawczych i przekaźnikowych stacji radiowych i telewizyjnych; 4. rozpowszechnianie przekazów tekstowych; 5. prowadzenie prac nad nowymi technikami tworzenia i rozpowszechniania programów radiowych i telewizyjnych; 6. prowadzenie działalności produkcyjnej, usługowej i handlowej związanej z twórczością audiowizualną, w tym eksportu i importu; 7. popieranie twórczości artystycznej, literackiej, naukowej oraz działalności oświatowej; 8. upowszechnianie wiedzy o języku polskim; 9. tworzenie i udostępnianie programów edukacyjnych na użytek środowisk polonijnych oraz Polaków zamieszkałych za granicą. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w ww. art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Pod pozycją 12 załącznika nr 4 wymieniono zaś usługi publicznych radia i telewizji (PKWiU ex 92.2), z wyłączeniem: 1) usług związanych z taśmami wideo oraz z wszelkimi filmami reklamowymi i promocyjnymi, 2) działalności agencji informacyjnych. Nadawanie programów radiowych lub telewizyjnych przez nadawców publicznych, tak jak i prywatnych, mieści się więc w definicji świadczenia usług. Ponadto nadawcy publiczni otrzymują przychód z tytułu świadczenia ww. usług w postaci wpływów abonamentowych. Przychód ten nie ma jednak, w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, charakteru cywilno prawnego, nie zachodzi też bezpośrednia relacja pomiędzy usługodawcą i jego odbiorcą. Zwolnienie, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 1 jest zaś zwolnieniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Również definicja podatnika podatku od towaru i usług zawarta w art. 15 ustawy ma taki charakter. W świetle wykładni zarówno przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i ustawy o radiofonii i telewizji nie budzi wątpliwości, iż w odniesieniu do działalności, o której mowa w art. 21 ust.1a pkt 1-5 i 7-9, spółki radia publicznego i telewizji publicznej nie są podatnikami VAT. Należy przy tym podkreślić, iż ustawodawca wymieniając zadania, które te spółki mają realizować jako misję publiczną wyraźnie wyodrębnia, od innych enumeratywnie wskazanych, prowadzenie działalności produkcyjnej, audiowizualnej, w tym eksportu i importu. Ze stanowiska Trybunału Konstytucyjnego oraz przepisów radiofonii i telewizji wynika, że działają one (z punktu widzenia finansowania opłat abonamentowych) na analogicznych zasadach, jak podmioty prawa publicznego. Podatnikami tego podatku są wyłącznie podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Również z przepisów wspólnotowych, tj. Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r.) wynika, że stacje radiowe i telewizyjne, traktowane są jako instytucje mogące podlegać prawu publicznemu (art. 4 ust. 5 Dyrektywy, obecnie art. 13 Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r.), a zwolnienie z podatku przewidziane w art. 13 (A) (1 )( q) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. q Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006r.) ma charakter podmiotowo - przedmiotowy. W związku z wykonywaniem misji publicznej nie można więc Spółce przypisać cech podatnika VAT. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym tego podatku, w tym noszące znamiona usług w rozumieniu tego podatku, o ile są realizowane przez podatnika, występującego przy ich wykonywaniu w takim charakterze. W konsekwencji wykonywane przez stronę czynności związane z misją publiczną radia należy traktować jako pozostające poza zakresem obowiązywania przepisów o podatku od towarów i usług i niepodlegające opodatkowaniu. To z kolei powoduje, że w przypadku gdy zakupy służą zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu, a nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, możliwe jest pełne odliczenie podatku związanego jednocześnie zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi w ogóle podatkowi. Nie należy w tym przypadku dokonywać oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu przy pomocy proporcji liczonej wedle struktury sprzedaży. Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że z punktu widzenia przedmiotowego zakresu ustawy o podatku od towarów i usług należy w przypadku świadczenia usług przez publiczne radio wyróżnić czynności: – podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 5) i nie zwolnione od tego podatku, – podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i zwolnione z tego podatku, – niepodlegające podatkowi od towarów i usług - wymienione w art. 21 ust.1a pkt 1-5 i 7-9 ustawy o radiofonii i telewizji. Dla zakresu i sposobu odliczania podatku należnego istotne jest więc rozróżnienie działalności wykonywanej przez R. jako podatnika podatku od towarów i usług (wykonującego działalność opodatkowaną jak i zwolnioną) i jako podmiotu realizującego misję publiczną oraz ustalenie jakie koszty ponosi na poszczególne rodzaje działalności. Na mocy art. 31 a ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji (obowiązującego od 1 lipca 2004r.) Spółka została zaś zobowiązana do określenia w dokumentacji, o której mowa w art. 10 ustawy o rachunkowości, zasad rachunkowości, w tym zakładowego planu kont, w sposób zapewniający ujęcie w księgach rachunkowych przychodów i związanych z nimi kosztów odrębnie w odniesieniu do działalności, o której mowa w art. 21 ust. 1, oraz pozostałej działalności a także metod przypisywania kosztów i przychodów do poszczególnych rodzajów działalności. Ponadto Krajowa Rada Radiofonii i Telewizji w § 6, § 7 i § 8 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2004r. (Dz.U. nr 148, poz. 1566) zobowiązała zarządy spółek do prowadzenia odrębnej ewidencji przychodów i kosztów oraz wpływów i wydatków związanych z realizacją zadań publicznej radiofonii i telewizji, o których mowa w art. 21 ust. 1a pkt 1-5 i 7-9 oraz art. 21 ust. la pkt 6 ustawy. Z przepisów rozporządzenia wynika, że w każdym wypadku, gdy te same zasoby, to jest: pracownicy etatowi i współpracownicy, sprzęt, stałe wyposażenie, sieć telefoniczna, powierzchnia biura, emitowany czas antenowy, środki trwałe itp. są wykorzystywane w celu wykonywania zadań określonych w art. 21 ust. 1a pkt 1-5 i 7-9 oraz zadań, o których mowa w art. 21 ust. 1a pkt 6 ustawy, to koszty i wydatki powinny zostać odrębnie rozliczone. Koszty, które z założenia poniesione zostały w związku z realizacją zadań, o których mowa w art. 21 ust. 1a pkt 1-5 i 7-9, mogą być w całości im przypisane. Organ powołał się na uchwałę Zarządu Spółki z 18 stycznia 2002r. nr 1A/2002 ustalającą między innymi zakładowy plan kont określający zasady i sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz na uchwałę Zarządu Spółki z 27.04.2005r. nr 13/05 ustalającą procedury określania i klasyfikowania kosztów, przychodów, należności i zobowiązań w odniesieniu do działalności wymienionej w art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji oraz działalności pozostałej w tym komercyjnej. Zakupy służące działalności misyjnej organ uznał za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ uznał, że ewidencja księgowa prowadzona przez Spółkę w 2004r. jest rzetelna, gdyż była przedmiotem badań przez rewidentów jak też posłużyła do sporządzenia sprawozdań. Podkreślił, że Spółka dokonująca klasyfikacji kosztów na odpowiednich kontach dotyczących kosztów działalności misyjnej wykazywała w niektórych wypadkach kwoty niższe niż wynikało z faktur oraz z rejestru zakupów. Spółka sama zatem dokonywała podziału kosztów na związane z działalnością misyjną oraz na pozostałe. Uwzględniając tę okoliczność organ dokonał wyliczenia kosztów związanych z nabyciem towarów i usług przeznaczonych na działalność misyjną, nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (str. 14-16 decyzji). Analizując faktury sprzedaży usług i rejestry sprzedaży organ wyliczył wskaźnik sprzedaży zwolnionej do sprzedaży opodatkowanej za miesiące od maja 2004r. do grudnia 2004r. Posługując się wyliczonym wskaźnikiem ustalił w takiej samej proporcji udział dokonywanych zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną od podatku do sprzedaży opodatkowanej. Odwołując się do wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 08.09.2010r. sygn. akt I SA/Ol 365/10, organ wywiódł, że dla wykonania zaleceń Sądu koniecznym stało się wydzielenie podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od podatku i niepodlegającą opodatkowaniu. Wyliczając podatek naliczony związany z działalnością misyjną i podatek naliczony związany ze sprzedażą zwolnioną od opodatkowania organ obliczył podatek naliczony do odliczenia (tabele str. 22-23 decyzji). Według organu skoro wykonywanie misji publicznej stanowi czynności pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, to zasadnym jest stwierdzenie, że wszelkie czynności podjęte w związku z realizacją misji publicznej (zakupy) winny posiadać taki sam status. Za nieuzasadnione organ uznał zgłoszone zarzuty naruszenia przepisów regulujących postępowanie wskazujące jednocześnie na ustalenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 08.09.2010r. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniosło R., wnosząc o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.;) – art. 127, art. 253 §1 albo art. 253a §1 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.) poprzez uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej maja i czerwca 2004r.; – art. 86 ust. 1 ustawy z 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.;) poprzez jego błędne zastosowanie; – art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 10 pkt 1 oraz art. 163 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez ich niezastosowanie wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisów prawa; – art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie; – art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez pominięcie ewidencji prowadzonej przez stronę na potrzeby VAT, pomimo że ewidencja ta nie została zakwestionowana w jakiejkolwiek części zgodnie z art. 193 O.p. – art. 153 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; poprzez pozorne wykonanie zaleceń Sądu zawartych w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 8 września 2010 r. w sprawie sygn. akt I SA/Ol 365/10). W uzasadnieniu skargi Spółka wywiodła, że organ pomimo odwołania się do wskazań Sądu zawartych w wyroku z 08.09.2010r., zaleceń tych nie zrealizował. Przede wszystkim nie zastosował się do dokonanej przez Sąd wykładni przepisu art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. To, że strona realizuje misję publiczną określoną w przepisach ustawy z 29.12.1992r. ustawy o radiofonii i telewizji nie oznacza, że w tym zakresie nie jest ona podatnikiem podatku VAT. Gdyby strona nie wykonywała tzw. misji publicznej, to jednocześnie nie mogłaby wykonywać swojej sprzedaży opodatkowanej, sprowadzającej się w większości do świadczenia usług reklamowych. Zasady klasyfikacji kosztów wynikające z przepisów ustawy o radiofonii i telewizji nie mogą wywoływać jakichkolwiek skutków prawnopodatkowych w zakresie podatku VAT. Organy podatkowe zobligowane są rozpatrywać związek danego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną wyłącznie na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o VAT. W przypadku wymienionych na stronach 14-16 decyzji faktur organ nie uzasadnił dlaczego faktury te nie mają związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Fakt klasyfikacji zakupów dla potrzeb wynikających z ustawy o radiofonii i telewizji nie oznacza, że ewidencja prowadzona na potrzeby VAT jest nieprawidłowa. Zgodnie bowiem z art. 109 § 3 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję zwierającą : kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Zatem strona prowadząca ewidencję dla potrzeb VAT deklaruje związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Dopóki organ nie zakwestionuje skutecznie związku zakupu ze sprzedażą opodatkowaną, to dopóty nie może zakwestionować prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w ewidencji do odliczenia. Spółka uznała za nieuzasadnione stanowisko organu co do tego, że zakup usług reklamowanych z lipca 2004r. nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną. Zdaniem skarżącej reklamowanie się Spółki służy zwiększeniu działalności opodatkowanej. Podmiot prowadzący rozgłośnię lub telewizję nabywa usługi reklamowe tylko w tym celu aby zwiększyć liczbę swoich słuchaczy i reklamuje się właśnie wobec potencjalnych odbiorców programu. Za niezrozumiałe strona skarżąca uznała stanowisko organu w przedmiocie nieuznania wydatków poniesionych w związku z zakupem usług telekomunikacyjnych - rozmów telefonicznych. W obecnej rzeczywistości prowadzenie działalności gospodarczej bez telefonu jest wręcz niemożliwe. Nieuznanie wydatków poniesionych na reklamę i usługi telekomunikacyjne pozbawiło Spółkę możliwości odliczenia ponad 85.000 zł podatku naliczonego za miesiące od maja do grudnia. Do pozostałej części podatku naliczonego organ przyjął, że wszystkie zakupy służą wykonywaniu działalności opodatkowanej i zwolnionej od podatku a więc zastosowanie będzie miała proporcja odliczania podatku naliczonego na podstawie określonego współczynnika. Stosując metodę współczynnika do odliczania podatku naliczonego Dyrektor Izby Skarbowej pominął treść art. 90 ust. 2, 3, 4 i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT oraz treść art. 163 ust. 1 tejże ustawy. Wyliczył bowiem współczynniki udziału sprzedaży zwolnionej do sprzedaży opodatkowanej, podczas gdy art. 90 ustawy o VAT nakazuje ustalać związek dokonywanych zakupów towarów i usług ze sprzedażą ogółem. Niewłaściwie też dokonano zaokrąglenia wyliczonego współczynnika. Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT proporcję rozliczania podatku naliczonego wylicza się na podstawie rocznych wartości obrotu czyli działalności dającej i niedającej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Brak jest zatem podstaw by proporcję wyliczać jako udział sprzedaży zwolnionej w sprzedaży opodatkowanej. Z przepisu ust. 4 art. 90 ustawy o VAT wynika, że proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja i proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. W myśl art. 163 ust. 1 ustawy o VAT proporcję za poszczególne miesiące 2004r. wylicza się na podstawie odpowiednich danych z 2003r. lecz według zasad określonych w art. 90 ustawy o VAT. W myśl art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy jeśli proporcja przekroczyła 98%, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego. Zdaniem skarżącej współczynnik - po wyeliminowaniu wpływów abonamentowych - przekroczył 98%, a zatem przysługiwało jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ ustawodawca nie dokonał zmiany brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT to brak jest podstaw do powoływania się na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE. Skarżąca wskazała wreszcie na dokonaną zmianę ustawy o podatku VAT. Wprowadzony do ustawy art. 43 ust. 1 pkt 34 zwalnia od podatku VAT określone czynności w tym między innymi usługi świadczone przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji, z wyłączeniem usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach, usług w zakresie produkcji filmów reklamowych i promocyjnych, usług reklamowych i promocyjnych, działalności informacyjnych. Skoro zatem od VAT zwolnione są usługi świadczone i związane z realizacją zadań radiofonii, to wykładnia tego przepisu powinna wskazywać, że zwolnienie dotyczy realizacji zadań radiofonii publicznej, o jakiej mowa w ustawie o radiofonii i telewizji, a zadania te oznaczają realizację misji publicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1a ustawy o radiofonii i telewizji. Organ wydając zaskarżoną decyzję zdaniem skarżącej naruszył przepis art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie zastosował się do dokonanej przez Sąd wykładni przepisu art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Naruszenia przepisu art. 120 ustawy O.p. strona skarżąca dopatruje się w tym, że Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o zwrocie nadwyżki podatku naliczonego, działał z naruszeniem przepisu art. 99 ust. 12 w związku z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Określenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT w wysokości innej niż wynika z deklaracji podatkowej zastrzeżone jest dla naczelnika urzędu skarbowego bądź organu kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie jest żadnym z tych organów. Uchybienie przepisowi art. 253a ustawy O.p. polega na tym, że Spółka odwoływała się od decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej miesięcy od lipca do grudnia 2004r. Nie "skarżyła" natomiast decyzji w części dotyczącej maja i czerwca 2004r. Organ odwoławczy wzruszył decyzję organu pierwszej instancji także w części dotyczącej maja i czerwca 2004r. Organ uchybił także przepisowi art. 122 i art. 187 § 1 ustawy O.p., gdyż nie uzasadnił swego stanowiska co do tego, że faktury wymienione na str. 14-16 zaskarżonej decyzji dotyczą wyłącznie zakupów służących działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Kognicja sądów administracyjnych oraz tryb postępowania przed tymi sądami określone zostały w ustawach : z 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej zwaną u.s.a.) oraz z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – dalej zwaną p.p.s.a. - (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. i poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i § 2 u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z uregulowań zawartych w ustawie p.p.s.a. między innymi – wynika, że sąd orzeka na podstawie akt sprawy i w granicach sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną; z zastrzeżeniem, że nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 133 § 1 i art. 134 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a.). Takie uregulowanie ustawowe kognicji sądu oznacza, że sąd jest uprawniony i zobligowany do zbadania czy postępowanie poprzedzające wydanie aktu bądź dokonanie czynności przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami je regulującymi. Tylko bowiem postępowanie przeprowadzone zgodnie z regulującymi je przepisami prawa może być podstawą do prawidłowego rozpatrzenia sprawy. Przepisy regulujące zasady postępowania gwarantują stronie prawo do czynnego udziału na każdym etapie postępowania. Obligują organy do zbadania całego materiału i jego wszechstronną ocenę. Dlatego niezależnie od zarzutów podniesionych przez skarżącego, Sąd zobligowany jest do zbadania czy organy w prowadzonym postępowaniu przestrzegały zasad wynikających z przepisów prawa. Po stwierdzeniu, że postępowanie przeprowadzone zostało z zachowaniem regulujących je przepisów, Sąd bada czy stanowiące podstawę rozpatrzenia sprawy przepisy prawa materialnego miały w sprawie zastosowanie i czy zostały prawidłowo zastosowane. Przepis art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a. określa, kiedy akt administracyjny lub dokonana czynność podlegają eliminacji z obrotu prawnego. Następuje to w przypadku naruszenia prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy; naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania; innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego sąd administracyjny, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a.). Działając w granicach nakreślonych przepisami wyżej powołanych ustaw, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może się ostać. Zgodnie z przepisem art. 153 ustawy p.p.s.a. "ocena prawna i wskazanie co do dalszego postępowania wyrażane w orzeczeniu sądu wiąże ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrywał już sprawę na skutek skargi od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]". i wyrokiem z dnia 08 września 2010r., sygn. akt I SA/Ol 365/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wyroku Sąd wywiódł, że "W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazując na treść art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz.535 ze zm., w myśl którego podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, niewątpliwie słusznie wskazał na fundamentalne znaczenie tej zasady dla konstrukcji podatku. Nie może również budzić zastrzeżeń argumentacja, iż nie jest dopuszczalne obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy stwierdza bowiem jednoznacznie, że prawo do odliczenia przysługuje w tym zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie przysługuje tym samym w zakresie wykonywania czynności niepodlegających w ogóle podatkowi. W myśl powołanego jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji, art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Z kolei ust. 3 tego artykułu ustanawia metodę proporcjonalności określenia podatku naliczonego w odniesieniu do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego odpowiadających poszczególnym rodzajom sprzedaży. Z punktu widzenia zakresu przedmiotowego ustawy o VAT należy wyróżnić czynności: - podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art.5) i nie zwolnione od tego podatku, - podlegające podatkowi od towarów i usług i zwolnione od tego podatku (art. 43 ust.1), - niepodlegające podatkowi od towarów i usług. W dotychczasowym orzecznictwie (p. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2008 r. o sygn. III SA/Wa 1924/07, LEX nr 339247, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2008 r. o sygn. I SA/Wr 1790/07, LEX nr 471160), jak też literaturze przedmiotu (p. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Wydawnictwo Lex, Komentarz do art. 90, pkt.7) podkreśla się, iż na tle dorobku orzecznictwa ETS, sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia", (o których mowa w art. 90 ustawy) należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Wynika stąd wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Kwestią, decydującą o kalkulacji ułamka stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, jest ustalenie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, czy przychód uzyskany przez podatnika może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej, czy też nie spełnia on tych warunków i powinien być uznany za niepodlegający podatkowi VAT. W drugim przypadku otrzymany przychód nie będzie miał wpływu na wysokość proporcji obliczanej na podstawie art. 19(1) VI Dyrektywy (p. wyroki NSA z 30.6.2009 r., o sygn. I FSK 903/08 i I FSK 904/08 oraz z dnia 8.1.2010 o sygn. I FSK 1605/08). W pełni podzielając powyższe poglądy zauważyć należy, iż w świetle dokonanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 5-7) wykładni zarówno przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i ustawy o radiofonii i telewizji nie budzi wątpliwości organu, iż w odniesieniu do działalności, o której mowa wart. 21 ust.1a pkt 1-5 i 7-9, spółki radia publicznego i telewizji publicznej nie są podatnikami VAT. Jak podano w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]"., "ze stanowiska Trybunału Konstytucyjnego oraz przepisów radiofonii i telewizji wynika, że działają one (z punktu widzenia finansowania opłat abonamentowych) na analogicznych zasadach jak podmioty prawa publicznego. Również z powołanych w uzasadnieniu przepisów wspólnotowych, tj. Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r.) wynika jak podniósł organ, że stacje radiowe i telewizyjne, traktowane są jako instytucje mogące podlegać prawu publicznemu, a zwolnienie z podatku przewidziane wart. 13(A)(1 )(q) Szóstej Dyrektywy ma charakter podmiotowo - przedmiotowy. Podatnikami tego podatku są wyłącznie podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Tym samym dla zakresu i sposobu odliczania podatku należnego istotne jest według organu, rozróżnienie działalności wykonywanej przez radio jako podatnika VAT i jako podmiotu realizującego misję publiczną. Przedstawiona wyżej, prawidłowa zdaniem Sądu, ocena prawna organu co do zasad funkcjonowania Spółki oraz wykonywanych przez nią czynności na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powoduje, iż w związku z wykonywaniem misji publicznej nie można przypisać jej cech podatnika VAT. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają zaś wszelkie czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym tego podatku, w tym noszące znamiona usług w rozumieniu tego podatku, o ile są realizowane przez podatnika, występującego przy ich wykonywaniu w takim charakterze. W konsekwencji wykonywane przez stronę czynności związane z misją publiczną radia należy traktować jako pozostające poza zakresem obowiązywania przepisów o podatku VAT i niepodlegające opodatkowaniu. To z kolei powoduje, że w przypadku gdy zakupy służą zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu, a nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, możliwe jest pełne odliczenie podatku związanego jednocześnie zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi w ogóle podatkowi. Nie należy w tym przypadku dokonywać oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu przy pomocy proporcji liczonej wedle struktury sprzedaży (p. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Wydawnictwo Lex, Komentarz do art. 90, pkt.7). W wyroku z dnia 2 sierpnia 2005 r. o sygn. akt I FSK 87/05 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wobec braku przepisu, który nakazywałby stosować proporcje w odliczeniu podatku od towarów i usług, jeżeli wiązało się ono ze sprzedażą niepodlegającą ustawie, organy skarbowe nie mogą stosować przez analogię przepisów o sprzedaży zwolnionej, dopasowując do nich inne sytuacje faktyczne. Jest to niedozwolona interpretacja rozszerzająca. Wyrok ten dotyczył wprawdzie stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2001r., nie mniej jednak obowiązujący wówczas przepis art.19 ust.1 ustawy o VAT praktycznie w swej treści (w stanie prawnym dotyczącym rozstrzyganej sprawy) nie uległ zmianie. Podzielając powyższy pogląd podnieść należy, iż w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji organ ograniczył prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy brak było wyraźnego w tym zakresie przepisu". Dalej Sąd wskazał, że organy nieprawidłowo zastosowały prawo materialne, stosując odliczenie częściowe według proporcji, zamiast odliczenia pełnego w przypadku, gdy podatek związany był z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy zalecił uwzględnienie dokonanej w wyroku wykładni art. 90 ust. 1 ustawy o VAT pozwalającej na odliczenie w całości podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu, o ile jednocześnie podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną. Badając zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a. okazał się uzasadniony. Przytoczona wyżej treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 08.09.2010r., sygn. I SA/Ol 365/10, wskazywała na sposób interpretacji zasad odliczania podatku naliczonego w przypadku prowadzenia przez podmiot gospodarczy działalności różnego rodzaju i na sposób stosowania przepisu art. 90 ustawy o VAT. W wyroku tym nie kwestionowano zasadności ustalania proporcji na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku zbiegu wykonywania czynności opodatkowanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu lecz zwolnionymi od podatku, w przypadku kiedy nie jest możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego zawiązanych z czynnościami w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy o VAT). Ze wskazań Sądu wynikało natomiast, że w pojęciu "czynności w związku z którymi prawo takie nie przysługuje" nie mieszczą się czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W sprawie niniejszej do czynności takich należą czynności wykonywane w ramach misji publicznej radia. Dokonane zakupy związane z takimi czynnościami nie stanowią podstawy do odliczenia podatku a zatem nie mogą być uwzględniane do wyliczania proporcji o których stanowi art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Prawo do odliczenia podatku nie przysługuje także od zakupów związanych z czynnościami zwolnionymi od opodatkowania, chociaż zakupów takich dotyczy ustawa o VAT. Wyliczenia udziału sprzedaży zwolnionej do sprzedaży po odjęciu kwot abonamentu i stwierdzenie, że taki sam stosunek zaistniał w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością zwolnioną w stosunku do zakupów dokonywanych w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych uznać należy za stanowisko nie znajdujące oparcia w zebranym materiale jak i w przepisach prawa. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że wpływy z abonamentu nie podlegają zaliczeniu do obrotu. Zauważyć jednak należy, że organ nie wykazał które z zakupionych towarów i usług wymienione w fakturach stanowiły czynności opodatkowane i nie podlegające zwolnieniu, a od takich czynności – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – podatnikowi przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu wyliczenie podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, które dają prawo odliczenia podatku naliczonego winno nastąpić na zasadach określonych w art. 90 ust. 2, 3 i 4 ustawy o VAT. Akta sprawy zawierają materiał, z którego wynika (a wynika to także z zaskarżonej decyzji) , że strona prowadziła działalność opodatkowaną z prawem do odliczenia podatku oraz działalność zwolnioną od opodatkowania i że zachodziły wypadki w których nie można było wyodrębnić całości lub części kwot o jakich traktuje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Właśnie dla takich przypadków ustawodawca ustanowił reguły wyliczania wymienione w art. 90 ust. 2, 3 i 4 i art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. Odstąpienie od tych reguł jest równoznaczne z naruszeniem przepisów prawa. Z powołanego wyżej wyroku WSA w Olsztynie z 08.09.2010r., sygn. I SA/Ol 365/10 wynika nadto, iż w przypadku niemożności rozgraniczenia i przypisania zakupów do czynności opodatkowanych albo do czynności wykonywanych w ramach misji radia publicznego, podatnikowi przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Należy także zauważyć, że organ dokonał obliczenia proporcji w stosunku miesięcznym bez uwzględnienia uregulowań zawartych w przepisie art. 163 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 3-8 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem proporcję oblicza się na podstawie obrotów osiągniętych w 2003r. Niezależnie od powyższych uwag należy zwrócić uwagę, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego "[...]"sformułowane zostało w ten sposób, że określono je jako odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT za miesiące od VII 2004r. do XII 2004r. i złożono wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiące VII-XII 2004r. oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Takie sformułowanie odwołania wskazuje, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego "[...]"w części dotyczącej miesięcy maja i czerwca 2004r. nie była przedmiotem odwołania (zaskarżenia). Została jednak wzruszona zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej . Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Organ rozpatrując sprawę ponownie wykona zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 08.09.2010r., sygn. I SA/Ol 365/10 oraz uwzględni poczynione wyżej uwagi oraz będzie miał na względzie zakres odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]". (k. 2-8 akt adm., tom VII). O niepodleganiu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczenie o kosztach postępowania wydano na podstawie art. 200 i 205 § 2, § 3 i § 4 p.p.s.a. Kwota zasądzonych kosztów obejmuje uiszczony wpis (315 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (1200 zł), opłata od pełnomocnictwa (17 zł). Wynagrodzenie pełnomocnika strony określono zgodnie z przepisem § 3 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego...(Dz.U. Nr 31, poz. 153), przyjmując wartość przedmiotu zaskarżenia równą kwocie 7.870 zł.