I GSK 1427/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia del. WSA Marzenna Kosewska Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 27 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 4 sierpnia 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 2484/10 w sprawie ze skargi K. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 4 sierpnia 2011 r., V SA/Wa 2484/10 oddalił skargę K. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] sierpnia 2010 r., nr [...], w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie z [...] maja 2010 r., nr [...], którym odmówiono uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lutego 2006 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z [...] maja 2004 r. w przedmiocie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego z [...] czerwca 2001 r. (SAD nr [...]). Sąd pierwszej instancji uznał za trafne stanowisko organu administracji, że brak było podstaw do uchylenia w trybie art. 2651 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802, ze zm.) ostatecznych decyzji wymiarowych z [...] lutego 2006 r. i z [...] maja 2004 r. W toku postępowania administracyjnego strona nie wykazała na tyle interesu publicznego, ani swojego "ważnego interesu", który uzasadniałby wzruszenie decyzji ostatecznej. Stwierdził, że skoro postępowanie w przedmiocie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w trybie wskazanym w art. 2651 Kodeksu celnego jest jednym z postępowań szczególnych, regulujących wzruszenie decyzji ostatecznej (trybem nadzwyczajnym), to przedmiotem oceny w takim postępowaniu jest wyłącznie zaistnienie przesłanek wskazanych w tym przepisie, a nie kwestia merytorycznego badania słuszności lub prawidłowości decyzji ostatecznej i powstałej w wyniku jej wydania sytuacji prawnej. Przesłanki uzasadniającej wzruszenie decyzji ostatecznej nie stanowią zatem zarzuty dotyczące decyzji wymiarowej, ani okoliczność, że ostateczna decyzja wymiarowa nie była poddana kontroli sądu administracyjnego. Sąd wskazał, że strona zaskarżyła decyzję wymiarową do sądu, ale jej skarga została odrzucona z przyczyn formalnych, zaś skarżąca zrezygnowała z kontroli instancyjnej postanowienia odrzucającego wspomnianą skargę. Powołując się na treść art. 2651 Kodeksu celnego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie tego przepisu wymaga łącznego spełnienia następujących przesłanek: decyzja musi być ostateczna, na jej mocy strona nabyła prawo, za wzruszeniem decyzji ostatecznej przemawia interes publiczny lub ważny interes strony, a przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji. Zdaniem Sądu, organ celny prawidłowo uznał, iż skarżąca nie wykazała, że za wzruszeniem decyzji wymiarowej przemawia interes publiczny lub ważny interes strony. W ocenie Sądu pierwszej instancji, istnienia "ważnego interesu strony" nie dowodzi samo przeświadczenie strony, że brak było podstaw do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie długu celnego oraz podatku od towarów i usług. Za ważny interes strony nie można również uznać finansowych skutków niekorzystnego i nieuzasadnionego - w ocenie skarżącej - obciążenia firmy w związku z uznaniem zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W takiej sytuacji uchylenie ostatecznej decyzji oznaczałoby niczym nieuzasadnione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby prowadzącej działalność gospodarczą, co godziłoby w konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. Odnosząc się z kolei do przesłanki "interesu publicznego" Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca utożsamia ten interes z koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wydanej - zdaniem strony - z naruszeniem prawa, a także ze społecznym aspektem zaprzestania prowadzenia działalności, polegającym na zwolnieniu pracowników firmy. Zdaniem Sądu, wprawdzie w interesie publicznym leży dążenie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwej, ale też w interesie publicznym leży interes państwa, pewność obrotu prawnego i gospodarczego oraz stabilność stosunków w sferze finansów, w tym finansów publicznych. Za ważny interes publiczny, uzasadniający wzruszenie decyzji ostatecznej, nie może zostać również uznany wskazywany przez skarżącą czynnik społeczny, polegający na konieczności zwolnienia pracowników. Oczywiście utrata pracy stanowi znaczną dolegliwość i godzi w poczucie bezpieczeństwa osób, których dotyczy, ale też państwo nie pozostawia tych osób bez jakiejkolwiek pomocy. W konkluzji Sąd pierwszej instancji uznał, że wobec braku podstawowej przesłanki z art. 2651 § 1 Kodeksu celnego, wniosek skarżącej o zmianę lub uchylenie decyzji w trybie tego przepisu nie mógł zostać przez organ uwzględniony. Wobec tego skarga była niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1270; dalej: ppsa). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła K. Ś. Strona zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: 1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 174 ust. 1 ppsa w związku z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.; dalej: pusa) oraz art. 3 § 2 ppsa pozostającymi w związku z art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa oraz art. 134 ppsa, bowiem Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, ponieważ obowiązkiem Sądu w świetle zgromadzonych dowodów i istniejących przesłanek było stwierdzenie naruszenia art. 2651 Kodeksu celnego, gdyż ocena legalności zaskarżonej decyzji przez Sąd winna być dokonana z zachowaniem warunku poddania kontroli zgodności z prawem całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 174 ust. 2 ppsa w związku z art. 1 § 2 ppsa i art. 3 § 2 ppsa, pozostającymi w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 pozostającym w związku z art. 134 § 1 ppsa, polegające na nierozpatrzeniu sprawy w jej granicach, a w szczególności na braku zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, w tym zbadaniu istnienia przesłanki interesu publicznego dla zastosowania przyjętego trybu postępowania. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie poddał ocenie zgodności z prawem naruszenia art. 2651 i art. 256 §1 pkt 1 do 6 Kodeksu celnego, do czego był zobligowany treścią art. 134 § 1 ppsa. Sąd nie rozpatrzył wniosków zawartych w skardze, wadliwie uznając, że zarzuty skargi odnoszą się w rzeczywistości do decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Stanowisko Sądu, że działanie organu celnego było zgodne z normami prawnymi określonymi w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej powoduje naruszenie przez Sąd art. 174 ust. 1 ppsa, bowiem odrzucając możliwość rozpatrywania merytorycznych aspektów sprawy podniesionych przez skarżącą Sąd nie mógł wyrokować w zakresie powołanych wyżej przepisów. Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną, Sąd pierwszej instancji przeciwstawił interes publiczny interesowi strony, zamiast interesy te równoważyć. Sąd postrzegł zatem naruszenie interesu Skarbu Państwa, jako ujemny skutek, który powstanie w wyniku usunięcia decyzji w trybie nadzwyczajnym. W ocenie autora skargi kasacyjnej, "bezspornym" jest, że w sprawie wystąpiły przesłanki zastosowania art. 2651 Kodeksu celnego. Za słusznością interesu strony przemawia fakt uznania jej za podmiot zobowiązany do zapłaty na rzecz Skarbu Państwa określonych przez organ celny należności. Ponadto powstanie tego zobowiązania spowodowało, że skarżąca, tracąc płynność finansową, zmuszona była do zwolnienia pracowników i zaprzestania prowadzenia działalności. W piśmie procesowym z 30 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na niezasadność podniesionych w niej zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sądu odwoławczego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jednym z zasadniczych elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, według art. 176 ppsa, jest przytoczenie podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem. Zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, a tym samym w pierwszej kolejności powinien być rozpoznany zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w razie jego nieuwzględnienia, zarzut naruszenia prawa materialnego. Zasadniczo przyjmuje się, że zarzut naruszenia prawa materialnego może być rozpoznany na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. W niektórych przypadkach, jak rozpoznawany, możliwe jest odstąpienie od wskazanej kolejności. W sytuacji, gdy zarzut naruszenia prawa materialnego nie odpowiada stawianym mu wymogom pozwalającym na merytoryczne jego rozpoznanie, a więc jest nieskuteczny, dla jego rozpoznania nie ma znaczenia skuteczność zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Wskazując na bezskuteczność zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy w kolejności wskazać. Po pierwsze, zarzut ten został oparty na art. 174 ust. 1 (powinno być: pkt 1) ppsa, który to przepis określa zakres kontroli zaskarżonego orzeczenia dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Innymi słowy, przepis ten stanowi podstawę prawną wniesienia skargi kasacyjnej, a więc co do zasady nie mógł być naruszony przez Sąd pierwszej instancji, jako że nie ma on zastosowania w postępowaniu przed tym Sądem. Po drugie, zarzut ten został oparty na przepisach o charakterze ustrojowym i procesowym (tj.: art. 1 § 2 pusa, art. 3 § 2, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 151 ppsa oraz art. 2651 Kodeksu celnego), gdy tymczasem podstawą zarzutu naruszenia prawa materialnego mogą być wyłącznie przepisy składające się z norm wyznaczających treść stosunków prawnych, a nie przepisy postępowania, które służą jedynie do realizacji tych pierwszych. Tym samym niedopuszczalne jest oparcie zarzutu naruszenia prawa materialnego na szeroko rozumianych przepisach procesowych, które podlegają rozpoznaniu tylko w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Po trzecie, należy także wskazać, że z treści zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i towarzyszącej mu argumentacji wynika, iż zamiarem autora skargi kasacyjnej było w konsekwencji podważenie stanu faktycznego, przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, co jednak nie podlega rozpoznaniu w ramach tego zarzutu. Ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, polegająca na uznaniu bądź braku uznania istnienia określonego stanu faktycznego, nie może stanowić naruszenia prawa materialnego i jako taka nie stanowi podstawy kasacyjnej, w rozumieniu art. 174 pkt 1 ppsa. Wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest zawsze rezultatem uchybienia procesowego, które może być skutecznie kwestionowane jedynie w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 ppsa. W takim wypadku spór nie dotyczy bowiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego, czy też błędnej jego wykładni, ale jest sporem o fakty. Innymi słowy skuteczność zarzutu naruszenia prawa materialnego zależy od wskazania w jego podstawie konkretnego przepisu prawa materialnego, a także wykazania, na czym miałaby polegać jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie. W przeciwnym razie zarzut taki stanowi jedynie bezskuteczną próbę kreowania odmiennych, własnych oraz pożądanych przez wnoszącego skargę kasacyjną ustaleń. Podsumowując, zarzut naruszenia prawa materialnego należy uznać za bezskuteczny. Przystępując do rozpoznania drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa w zw. z art. 1 § 2 pusa i art. 3 § 2, art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 134 § 1 ppsa), należy na wstępie zauważyć (podobnie jak w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego), że został on oparty na art. 174 ust. 2 (powinno być: pkt 2) ppsa, który, jak wcześniej zostało wywiedzione, nie mógł być naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Stawiając powyższy zarzut, wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła Sądowi pierwszej instancji dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, tj. niezbadanie istnienia ważnego interesu strony, a także nieuwzględnienie wszelkich naruszeń prawa dokonanych przez organy celne oraz nieuwzględnienie z urzędu przepisów mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wprowadzone w tym przepisie wyrażenie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd administracyjny nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy, sąd dokonując kontroli pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę inną niż ta, która była, albo powinna być, przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych. Zgodnie z poglądami wyrażonymi w doktrynie oraz w orzecznictwie o tożsamości sprawy administracyjnej w znaczeniu materialnym decydują dwa elementy: podmiotowy oraz przedmiotowy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (por. wyroki NSA z: 2 listopada 2005 r., I FSK 264/05; 3 lipca 2007 r., I GSK 2007/06; 23 września 2010 r., II GSK 789/09; 23 lutego 2012 r., II GSK 12/11; dostępny na stronie internetowej www.nsa.gov.pl – zakładka Orzecznictwo, Baza orzeczeń - orzeczenia.nsa.gov.pl). W stanie faktycznym sprawy przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była decyzja wydana w trybie art. 2651 Kodeksu celnego. Zgodnie z § 1 powołanego przepisu, decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być na jej wniosek lub za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ celny, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. Powołana regulacja wskazuje, że postępowanie prowadzone w oparciu o ten przepis ma charakter postępowania nadzwyczajnego, którego celem bezpośrednim jest poddanie weryfikacji decyzji ostatecznej pod kątem istnienia przesłanek, tj. ważnego interesu strony lub interesu publicznego. W myśl poglądów orzecznictwa, wypracowanych na tle art. 154 i art. 155 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej: kpa), które zachowują aktualność w niniejszej sprawie, wszystkie nadzwyczajne tryby postępowania administracyjnego oparte są o zasadę niekonkurencyjności, co oznacza, że nie mogą być one stosowane zamiennie (por. wyroki NSA z: 23 listopada 2007 r., I OSK 1529/06; 5 stycznia 2010 r., II OSK 18/09; 25 lutego 2011 r., I OSK 607/10; dostępny na stronie internetowej www.nsa.gov.pl – zakładka Orzecznictwo, Baza orzeczeń - orzeczenia.nsa.gov.pl i wyrok SN z 6 stycznia 1999 r., III RN 101/98, OSNP 1999/20/637). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, oznacza to, że uchylenie lub zmiana ostatecznej decyzji, na podstawie art. 2651 Kodeksu celnego, może nastąpić jedynie wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych do jej wzruszenia w innym trybie nadzwyczajnym. W orzecznictwie podkreśla się również, że tryb zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej, na mocy której strona nabyła prawa, określony w art. 155 kpa (odpowiedniku art. 2651 Kodeksu celnego) służy do wzruszania zarówno decyzji administracyjnych prawidłowych, to znaczy wolnych od wad materialnoprawnych i procesowych, jak też w odniesieniu do takich wadliwych decyzji ostatecznych, które są jednak dotknięte wadami innymi niż wady kwalifikowane (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2011 r., I OSK 339/10; dostępny na stronie internetowej www.nsa.gov.pl – zakładka Orzecznictwo, Baza orzeczeń - orzeczenia.nsa.gov.pl). W żadnym przypadku tryb ten nie może jednak posłużyć, jako podstawa do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy zakończonej decyzją ostateczną (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2007 r., I OSK 586/06; dostępny pod wskazanym wyżej adresem w Internecie). Okoliczność, że ostateczna decyzja dotknięta jest wadą niekwalifikowaną nie oznacza jeszcze, iż w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym owa wadliwość jest dodatkową przesłanką weryfikacji tej decyzji. Istotą postępowania prowadzonego w trybach nadzwyczajnych jest bowiem badanie, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy zostały spełnione szczególne przesłanki wymienione w tych przepisach, przemawiające za zmianą lub uchyleniem decyzji. Organ, wydając decyzję w tych trybach, nie może zatem kierować się dowolnością. Zasadniczym kryterium podjęcia decyzji o uchyleniu lub zmianie decyzji ostatecznej, na mocy której strona nabyła prawa, w trybie art. 2651 Kodeksu celnego, jest interes publiczny lub ważny interes strony. Wyznacza ono zakres postępowania wyjaśniającego, ograniczając je do badania zaistnienia wymienionych przesłanek. Zatem za niecelowe a zarazem nieskuteczne należy uznać podnoszenie w tym trybie okoliczności, mogących, co do zasady stanowić podstawę do wzruszenia decyzji w innych trybach nadzwyczajnych, np. w trybie o stwierdzenie nieważności decyzji lub o wznowienie postępowania, jak też mogących stanowić podstawę zarzutów w postępowaniu prowadzonym w trybie zwykłym. Podkreślenia wymaga też i to, że możliwość wzruszenia decyzji w trybie nadzwyczajnym stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wyrażonej w art. 128 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa" w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, co w stanie sprawy oznacza, że wskazane przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznej "ważny interes strony" i "interes publiczny" muszą być rzeczywiście na tyle ważne, aby "równoważyły" i usprawiedliwiały odstępstwo od wskazanej zasady. Nadto, NSA w wyroku z 9 stycznia 2007 r., I GSK 319/06, wyraził pogląd, że przepis art. 2651 Kodeksu celnego ma zastosowanie - analogicznie jak art. 155 kpa i art. 253a Ordynacji podatkowej - do takich jedynie decyzji, które nie posiadają wad kwalifikowanych, nie zostały jeszcze "skonsumowane", tj. których cel nie został jeszcze całkowicie zrealizowany, oraz przy wydawaniu których organ dysponował (zgodnie z normą prawną) pewnym luzem decyzyjnym. Innymi słowy - jak zauważył Sąd - chodzi tu o sytuacje, w których wydane decyzje administracyjne zawierają rozstrzygnięcia w pewnym zakresie "plastyczne", a ich ewentualna zmiana (w granicach przewidzianych przepisami prawa materialnego) nie zmieni istoty stosunku prawnego wykreowanego decyzją zmienianą. Według Sądu, możliwość (dopuszczalność) uchylenia decyzji administracyjnej w omawianym trybie nie obejmuje (i nie może obejmować) wszystkich przypadków, które mogą wystąpić w szeroko rozumianym obrocie prawnym. Możliwość ta dotyczy natomiast tylko takich stanów prawnych, w których uchylenie decyzji zmieni na przyszłość sytuację prawną strony, co do wykonywania przez nią uprawnień lub obowiązków wykreowanych wcześniej wydaną decyzją ostateczną. Zatem, jak wskazał NSA, będący przedmiotem oceny tryb nie ma zastosowania w stosunku do każdej decyzji ostatecznej, na mocy której strona nabyła prawa. Tryb ten może mieć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do decyzji uznaniowych. Ich zastosowanie w stosunku do decyzji związanych jest niedopuszczalne. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy więc stwierdzić, że niezasadny jest zarzut wnoszącej skargę kasacyjną, co do tego, że Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, polegającej na niezbadaniu istnienia ważnego interesu strony w uchyleniu ostatecznej decyzji, mocą której została ona zobowiązana do zapłaty zobowiązań, co w efekcie doprowadziło do likwidacji działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem, że przedmiotem postępowania prowadzonego na podstawie art. 2651 Kodeksu celnego są wyłącznie rozważania na temat istnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie, a nie kwestie związane z podstawą prawną i faktyczną decyzji ostatecznej i powstałej w wyniku jej wydania sytuacji prawnej. Wprawdzie w środku prawnym wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że Sąd nieprawidłowo uznał, iż podniesione w skardze zarzuty dotyczą decyzji ostatecznej, to jednak przedstawione argumenty zarówno w skardze jak i w skardze kasacyjnej wskazują na zamiar wykazania nieprawidłowości w zakresie dokonanej przez organy celne weryfikacji zgłoszenia celnego i dokonanej klasyfikacji taryfowej sprowadzonych towarów, co nie zasługuje na aprobatę. Jak wcześniej zostało wywiedzione, możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej, na podstawie art. 2651 Kodeksu celnego, stanowi odstępstwo od ogólnej zasady trwałości decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej, a tym samym wskazane w art. 2651 Kodeksu celnego przesłanki stanowią jedyną podstawę wzruszenia decyzji. Natomiast, odnosząc się bezpośrednio do istoty sporu (braku rozważenia istnienia przesłanek) należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie tylko przeanalizował charakter okoliczności podnoszonych przez wnoszącą skargę kasacyjną, takich jak: niewspółmierne obciążenie firmy zobowiązaniami wobec Skarbu Państwa i związane z tym dramatyczne pogorszenie sytuacji finansowej i życiowej; niepoddanie czy raczej nieskuteczne poddanie kontroli sądowej ostatecznej decyzji wymiarowej i pozostawanie tej decyzji w obrocie prawnym, mimo że została ona wydana wbrew obowiązującym przepisom prawa; czy w końcu konieczność zwolnienia pracowników i zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, ale także odniósł się do nich w kontekście przesłanki "ważnego interesu strony" i "interesu publicznego", uznając przy tym, że podnoszone przez wnoszącą skargę kasacyjną okoliczności nie wypełniają obu tych przesłanek w stopniu uzasadniającym wzruszenie decyzji ostatecznej. Jak słusznie zauważył Sąd ciężar wykazania okoliczności, w których strona upatruje swój ważny interes lub interes publiczny, spoczywa na niej, gdyż to ona dąży do zmiany decyzji ostatecznej, na mocy której nabyła prawa, natomiast rolą organu jest ich ocena z punktu widzenia wskazanych wcześniej przesłanek (por. wyrok NSA z 19 września 2008 r., I GSK 439/08; dostępny na stronie internetowej www.nsa.gov.pl – zakładka Orzecznictwo, Baza orzeczeń - orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przy tym pamiętać, że uwzględnienie ważnego interesu strony nie może doprowadzić do naruszenia interesu publicznego. Faktem notoryjnym jest bowiem, że każdy chciałby uiszczać niższe zobowiązania z tytułu prowadzonej działalności. Leży to niewątpliwie w jego interesie. Natomiast z punktu widzenia Skarbu Państwa nie może być to uznane za ważny interes strony, bowiem w interesie Skarbu Państwa jest z kolei, aby w sposób prawidłowy była realizowana wyrażona w art. 84 Konstytucji RP, tzw. zasada powszechności opodatkowania. Zatem, jako że przesłanki te mają równorzędną moc, nie wystarczy wykazanie istnienia chociażby jednej z nich, ale musi dojść do wyważenia interesu publicznego z ważnym interesem strony, do czego zobowiązuje art. 2 Konstytucji RP, mający zastosowanie w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego. Wspólne dobro wymaga bowiem odpowiedniego rozłożenia ciężarów, pewnej równowagi, aby państwo mogło istnieć i działać w interesie społeczeństwa (Wiesław Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, Zakamycze 2002, wyd. IV). Okoliczności te winny jednak zostać wywiedzione przez stronę postępowania. Nadto, jak wcześniej zostało wywiedzione, decyzje, przedmiotem których jest określenie czy też ustalenie zobowiązań nie mogą być uchylane lub zmieniane w trybie art. 2651 Kodeksu celnego, ponieważ co do zasady, jako tzw. decyzje związane, nie podlegają temu trybowi. Uwolnienie jednostki od ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, określonych w ustawie, nie może bowiem prowadzić do zniekształcenia, tzw. zasady powszechności opodatkowania. Tym samym istotą odmowy uchylenia czy też zmiany decyzji z 2006 r. było, wbrew temu jak jest to postrzegane przez wnoszącą skargę kasacyjną, nie tyle niewskazanie istnienia przesłanek: ważnego interesu strony i interesu publicznego, co też miało miejsce, ale brak możliwości jej weryfikacji w trybie nadzwyczajnym, opartym na art. 2651 Kodeksu celnego. W kontekście powyższego, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 1 § 1 i 2 pusa, art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4, art. 134 i art. 151 ppsa) nie może być uznany za posiadający usprawiedliwione podstawy. Granice przeprowadzanej przez sąd kontroli pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji są każdorazowo wyznaczane przez przedmiot postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 1 § 2 pusa sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dokonywana przez sąd kontrola obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował, a także czy nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. W stanie sprawy przedmiotem postępowania administracyjnego (celnego), a w konsekwencji i postępowania sądowoadministracyjnego była decyzja uznaniowa, na co wskazuje użyty przez ustawodawcę w art. 2651 Kodeksu celnego zwrot "może". W ramach tego postępowania organy celne, wbrew oczekiwaniom wnoszącej skargę kasacyjną, nie oceniały ponownie decyzji ostatecznej, uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie ustalenia kraju pochodzenia towaru, zastosowania stawki celnej oraz określającej kwotę cła oraz podatku od towarów i usług, a jedynie badały czy zostały spełnione określone w tym przepisie przesłanki pozwalające na zmianę lub uchylenie tej decyzji. Organy miały przy tym swobodę w wyborze rozstrzygnięcia, co oznacza, że nawet w sytuacji jednoczesnego zaistnienia obu przesłanek, o których mowa w powołanym przepisie, nie były one bezwzględnie zobowiązane do uchylenia lub zmiany decyzji. Swoboda w wyborze przez organ rozstrzygnięcia powoduje, że dokonywana przez Sąd kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego ograniczała się do zbadania czy organy celne przeprowadziły postępowanie wyjaśniające zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie regułami, a więc czy organy prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a także czy dokonana przez organy ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (por. wyrok NSA z 15 lipca 2008 r., II FSK 660/07, dostępny na stronie internetowej www.nsa.gov.pl – zakładka Orzecznictwo, Baza orzeczeń - orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem w sytuacji, gdy organy celne przeprowadziły postępowanie wyjaśniające zgodnie z przyjętymi wytycznymi Sąd nie mógł uchylić podjętych przez nie rozstrzygnięć. Tak więc zarzut kwestionujący trafność rozstrzygnięcia nie mógł odnieść zamierzonego skutku, ponieważ dla dokonywanej przez sąd oceny decydujące znaczenie ma stan faktyczny i prawny sprawy, przyjęty przez organ za podstawę rozstrzygnięcia. Dodatkowo wypada zauważyć, że powołany przez wnoszącą skargę kasacyjną art. 1 § 2 pusa zakreśla ramy funkcjonowania sądów administracyjnych, stąd też może on stanowić podstawę zarzutu kasacyjnego jedynie w wyjątkowych sytuacjach, na przykład, gdy pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych, sąd administracyjny nie rozpoznał w ogóle skargi, bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności. Stąd też uzasadnienie tak postawionego zarzutu powinno wyjaśniać, na czym polega wadliwość dokonanej przez sąd kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, w wyniku której nie doszło w istocie do dokonania wymiaru sprawiedliwości. Pełnomocnik wnoszącej skargę kasacyjną nie wykazał jednak, aby doszło do tego rodzaju naruszenia. Oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji nie oznacza jeszcze, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, że nie dokonał on jej oceny pod względem zgodności z prawem. Co najwyżej mogła być ona błędna, czego jednak nie należy utożsamiać z naruszeniem art. 1 § 2 pusa. Z tych też względów nietrafne są zarzuty kierowane pod adresem Sądu pierwszej instancji, oparte na wskazanym przepisie prawa. Podobnie jak odwoływanie się do art. 3 § 2 ppsa określającego rodzaj aktów prawnych lub czynności z zakresu administracji publicznej podlegających kontroli sądów administracyjnych. Wnosząca skargę kasacyjna nie wykazała, aby w jakikolwiek sposób doszło do naruszenia powołanego przepisu. Odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji wszelkich naruszeń prawa dokonanych przez organy celne oraz nieuwzględnienia z urzędu przepisów mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, należy wskazać, że przedmiotem postępowania była ocena legalności decyzji wydanej w trybie art. 2651 Kodeksu celnego, a nie ostatecznej decyzji z 2006 r., co do której w istocie te zarzuty są kierowane. Nadto wnosząca skargę kasacyjną nie sprecyzowała, jakie przepisy miała na myśli podnosząc ten zarzut, stąd też chociażby z tego względu nie mógł być on uznany za posiadający usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 176 w zw. z art. 174 pkt 2 ppsa wnoszący skargę kasacyjną musi nie tylko wskazać konkretny przepis prawa, ale także uzasadnić, na czym polega jego naruszenie, a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania musi dodatkowo wykazać, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa, należy przede wszystkim zauważyć, że jego skuteczność jest uzależniona od wykazania istoty tego naruszenia. W myśl powołanego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. Zatem zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Wnosząca skargę kasacyjna nie wykazała jednak powyższej okoliczności. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy, a w szczególności wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z treści uzasadnienia w sposób jednoznaczny wynika, w jakim zakresie stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji zostało zaaprobowane przez Sąd. Sąd wskazał także w sposób jednoznaczny na przedmiot postępowania. Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mimo stwierdzenia w skardze kasacyjnej, że naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, wnosząca skargę kasacyjną, nie wykazała w istocie tego faktu. Tak więc zarzut naruszenia art. 151 ppsa należy uznać za nietrafny. Reasumując, zarzut naruszenia przepisów postępowania nie jest zasadny. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.