II FSK 2779/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S. A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 630/11 w sprawie ze skargi P. [...] S. A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] S. A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 630/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "P." S.A. z siedzibą w B. - zwanej dalej "Spółką, na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 20 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej - "W" lub "Strefa") na podstawie zezwolenia nr [...] z dnia 4 listopada 2005 r., a podstawowym przedmiotem tej działalności (objętej zakresem wymienionego zezwolenia) jest produkcja substancji chemicznych, wykorzystywanych w różnych branżach przemysłowych. Obok dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej w W, zwolnionych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", uzyskuje także dochody z działalności pozastrefowej, opodatkowane na ogólnych zasadach. Spółka wyjaśniła dalej, iż zasadnicza część aktywów trwałych, w szczególności budynków, budowli oraz maszyn i urządzeń, wykorzystywanych w prowadzonej działalności produkcyjnej, zlokalizowana jest na terenie W. Aktywa produkcyjne wykorzystywane do produkcji energii elektrycznej w zakładzie pozastrefowym Spółki, znajdują się poza obszarem Strefy. Również aktywa trwałe związane z wykonywaniem niektórych funkcji administracyjnych oraz wsparcia technicznego (jak np. dział ochrony środowiska, dział zakupów, dział bezpieczeństwa, dział utrzymania ruchu) związane z działalnością strefową i pozastrefową, zlokalizowane są poza terenem Strefy. Spółka podała, że zawarła z zakładem ubezpieczeniowym umowę ubezpieczenia mienia od pożaru i innych zdarzeń losowych, w ramach której wymienione kategorie majątku objęte zostały ochroną do wysokości umownej sumy ubezpieczenia. W związku z umową Spółka uiszcza składki w wysokości uzależnionej od ogólnej sumy ubezpieczenia. Kwoty uiszczanych składek Spółka traktuje jako koszty pośrednie związane z uzyskiwaniem przychodów i alokuje je odpowiednio do wyniku działalności zwolnionej (strefowej) lub opodatkowanej (pozastrefowej) w takiej proporcji, w jakiej pozostają przychody z poszczególnych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W przypadku zaistnienia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową, Spółka otrzymuje od zakładu ubezpieczeń odszkodowanie, które ustalane jest na podstawie poniesionych przez Spółkę kosztów odtworzenia z uwzględnieniem wartości księgowej brutto poszczególnych składników majątkowych. Kwota odszkodowania w stosunku do obrotowych składników majątku ustalana jest w oparciu o ich koszty nabycia bądź wytworzenia. Poniesione przez Spółkę wydatki w zakresie usuwania szkód w majątku, w postaci kosztów usług zewnętrznych oraz materiałów zużytych w tym celu, w systemie księgowym Spółki ujmowane są na zleceniach zawierających również informację o obiektach, których wydatki dotyczyły, co umożliwia alokację kosztów dotyczących usuwania szkód w poszczególnych, identyfikowanych składnikach majątku do lokalizacji strefowej lub pozastrefowej. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka sformułowała, m.in. pytanie - czy uzyskiwane przychody z tytułu otrzymanych od zakładu ubezpieczeń odszkodowań za szkody w mieniu Spółki powinny zwiększać częściowo lub w całości wynik z działalności strefowej i (lub) wynik z działalności pozastrefowej, w kwotach odpowiadających kwotom poniesionych kosztów odtworzenia uszkodzonych składników mienia alokowanych odpowiednio do działalności strefowej lub działalności pozastrefowej? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że przychody z tytułu otrzymanych odszkodowań za poniesione straty w mieniu produkcyjnym powinny zwiększać wynik działalności strefowej albo wynik działalności pozastrefowej w zależności od tego, czy kwota odszkodowania dotyczy odpowiednio: strat w majątku związanym z prowadzeniem działalności strefowej albo strat w majątku związanym z prowadzeniem pozostałej działalności Spółki. Jakkolwiek zezwolenie na działalność w W nie wymienia przychodów z tytułu otrzymanych odszkodowań, to ww. przychody są wynikiem szczególnych działań w ramach działalności operacyjnej, które można by przyporządkować do odrębnego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. mogą podlegać, obok dochodów z działalności wprost wymienionej w zezwoleniu, również dochody, które pochodzą z innych źródeł, pozostające w oczywistym związku z wykonywaniem podstawowej działalności strefowej. Do wyniku działalności strefowej należy zatem przyporządkować te wszystkie kategorie przychodów, które powstają w toku prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej na terenie strefy na podstawie zezwolenia i są nieodłącznie z tą działalnością związane, a nawet stanowią jej efekt uboczny, niezależny od zamierzonych działań podatnika. Spółka podniosła, że kwota odszkodowania jest kalkulowana w oparciu o koszty poniesione na odtworzenie składników majątku, przyporządkowywane do określonego rodzaju działalności, stąd przychody z tytułu otrzymanych odszkodowań powinny zwiększać wynik z działalności strefowej lub z działalności pozastrefowej w kwotach odpowiadających zaewidencjonowanym kosztom naprawy majątku, który uległ zniszczeniu. W interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2010 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie zaprezentowanej powyżej kwestii jest nieprawidłowe. W ocenie organu interpretacyjnego, zwolnienie unormowane w art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. nie ma charakteru podmiotowego, a nadto musi być interpretowane ściśle. W konsekwencji, zwolnienie nie obejmuje wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko dochody które uzyskane zostały z działalności określonej w zezwoleniu. Ponieważ zakresem tego zezwolenia objęta jest działalność na terenie W w postaci produkcji substancji chemicznych, wskazanej ulgi nie można rozciągać na przychody z tytułu odszkodowań, otrzymanych na podstawie umów ubezpieczeniowych. Przychód uzyskany przez Spółkę z tego źródła nie podlega zatem zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 w związku z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez zawężającą interpretację pojęcia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Poza tym Spółka podniosła zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia prawnego oraz naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzedstawienie podstawy prawnej twierdzenia, że w omawianej sytuacji kwota uzyskanego przez Spółkę odszkodowania w związku ze szkodą w majątku produkcyjnym wykorzystywanym do prowadzenia działalności strefowej powinna stanowić przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz poprzez uznanie, iż interpretacje wydane w analogicznych stanach faktycznych, w których organy podatkowe wyrażały poglądy odpowiadające zapatrywaniu Spółki przedstawionym we wniosku o interpretację - nie mają żadnego wpływu na ocenę prawidłowości stanowiska Spółki. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - wskazał na art. 12 i art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.s.s.e", oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i stwierdził, że zwolnienie podatkowe określone w tym ostatnim przepisie przysługuje jedynie z tytułu prowadzonej na terenie Strefy działalności gospodarczej, wymienionej w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., co powoduje w stosunku do Spółki uznanie za zwolnione wyłącznie dochodów z działalności gospodarczej mającej za przedmiot produkcję substancji chemicznych, wytwarzanych na terenie W. Otrzymane przychody w postaci świadczenia zakładu ubezpieczeń (odszkodowania) nie są następstwem działalności produkcyjnej Spółki, lecz wynikają z odrębnej umowy, której przedmiotem jest udzielenie przez zakład ubezpieczeń ochrony ubezpieczeniowej oraz są wynikiem zaistnienia przewidzianego w umowie wypadku (zdarzenia losowego). Nie są to więc przychody z działalności gospodarczej wykonywanej na terenie W. W ocenie Sądu pierwszej instancji, bez znaczenia dla takiego ujęcia przychodów z tytułu odszkodowania jest podnoszona przez Spółkę okoliczność niemożności zakwalifikowania tego rodzaju przychodów do działalności operacyjnej. Zwolnieniu podlegają dochody z działalności gospodarczej wykonywanej na terenie Strefy, co poza zwolnieniem pozostawia nie tylko dochody z innej działalności operacyjnej Spółki, ale po prostu - inne dochody. Sąd zwrócił ponadto uwagę na zasadę zakazu rozszerzającej wykładni przepisów mających za przedmiot zwolnienia podatkowe, co w omawianym przypadku znajduje dodatkowe uzasadnienie w postaci sformułowania przepisu art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., akcentującego wyłączność zwolnienia od podatku dochodów z działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wobec takiego zapisu, nie można zaakceptować poglądu, że do dochodów zwolnionych należy zaliczyć także dochody z innych tytułów (niż działalność gospodarcza), jeżeli tylko w jakichś sposób dotyczyć będą działalności produkcyjnej na terenie strefy (z której dochody zostały zwolnione). Istnieje różnica zakresów pojęciowych wyrażeń "dochód z działalności gospodarczej" oraz "dochód związany z wykonywaniem działalności gospodarczej" - nakazująca traktowanie pierwszego z wymienionych pojęć jako węższego względem drugiego wyrażenia. Zwolnieniu podatkowemu podlegają wyłącznie dochody z działalności gospodarczej (wykonywanej na terenie specjalnej strefy). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, dochód czyniący zadość wymaganiom art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany przez aktywność przedsiębiorcy, którą można nazwać działalnością gospodarczą albo też stanowi nieodłączne, nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego następstwo działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności gospodarczej są dochody w postaci należności uzyskanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia. Wobec powyższego, zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. nie był uzasadniony. Sąd uznał za nieusprawiedliwione zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że Minister Finansów bazując na ścisłej wykładni zwolnienia podatkowego, wykluczył uznanie odszkodowań za przychody z działalności gospodarczej wykonywanej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, bezprzedmiotowe było więc ewentualne dalsze jego ustosunkowanie do metody podziału przychodu z odszkodowania pomiędzy działalność strefową i pozastrefową. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, że przytoczone we wniosku stanowiska innych organów nie zawierały rozbudowanej argumentacji, sprzyjającej szerszej polemice. Organ wydający interpretację ma ocenić stanowisko wnioskodawcy (art. 14c Ordynacji podatkowej), nie zaś stanowiska innych organów wydanych w odrębnych sprawach. Z tego obowiązku Minister Finansów się wywiązał. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a w przypadku stwierdzenia naruszenia wyłącznie prawa materialnego o uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w szczególności: - art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, a w szczególności przez zawężającą interpretację pojęcia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o których mowa we wskazanych przepisach oraz potwierdzenie interpretacji wydanej w tym zakresie przez organ podatkowy; 2) naruszenie przepisów postępowania, o którym to naruszeniu mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: - naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, - naruszenie art. 151 P.p.s.a., poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnione było uwzględnienie skargi i uchylenie ww. interpretacji z uwagi na naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Spółki kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej należało przypomnieć, że podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Z kolei, zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 P.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i w tym brzmieniu obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r. Stanowią one samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14b i następne Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. oraz w powiązaniu przepisem art. 52 § 3 P.p.s.a. stanowią o trybie ich zaskarżenia i rodzaju rozstrzygnięcia wydawanego przez sąd administracyjny. Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej. W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po dniu 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, a orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa. W ten jedynie sposób może zostać spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej. Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zaskarżona indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. W przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia tych przepisów uzyskuje uprawnienie do wydania orzeczenia w oparciu o przepis art. 146 § 1 P.p.s.a. Uwzględniając skargę sąd uchyla indywidualną interpretację. Podstawę do wydania orzeczenia w oparciu o ten przepis stanowi stwierdzenie zarówno naruszania przepisów w oparciu, o które wydana została interpretacja, jak i przepisów, które błędnie w niej zostały zinterpretowane lub niewłaściwie zastosowane. W przypadku braku takich podstaw sąd skargę na indywidualną interpretację oddala (art. 151 P.p.s.a.). Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 P.p.s.a.). Wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej, kontrolując zaskarżoną interpretację, Sąd pierwszej instancji zastosował się do omówionych zasad. Oddalając skargę, tj. stosując środek prawny przewidziany w ustawie wyjaśnił w sposób dostateczny motywy, którymi się kierował. W tym zakresie odnosząc się do przedstawionego w złożonym przez Spółkę wniosku stanu faktycznego wyjaśniono, jakie przepisy powinny mieć zastosowanie w sprawie oraz dokonano ich prawidłowej wykładni. W tej sytuacji za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczące naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. Za bezpodstawny należało także uznać zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z treścią art. 14a § 1 tej ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne); wnioskodawcą nie może być organ administracji publicznej. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić jedynie wówczas, gdy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. A zatem istotą interpretacji nie jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej (podatkowej), ale poinformowanie podatnika, w sposób dla niego niewiążący, o przyjętej przez organy podatkowe wykładni wskazanych przepisów prawa podatkowego. Najważniejsze jest, aby w oparciu o przedstawiony przez składającego wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji oraz prawidłowo oceniony przez organ, ten ostatni dokonał prawidłowej wykładni prawa podatkowego, a więc merytorycznie poprawnej. Z kolei art. 14c § 2 ustawy nakazuje organowi interpretującemu w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych przepis ten interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zwraca się uwagę, iż wyczerpujące dokonanie przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji umożliwia dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej legalności zajętego w niej przez organ stanowiska (wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, LEX nr 1081410). Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Z tego względu, nieodniesienie się przez organ interpretacyjny do orzeczeń i interpretacji przyjmujących odmienną wykładnię przepisów prawa podatkowego niż ta, którą przedstawiono w zaskarżonej interpretacji, co w konsekwencji zdaniem kasatora, narusza zasadę in dubio pro tributario (s. 9) w sytuacji, w której Sąd w sposób precyzyjny przedstawił motywy rozstrzygnięcia, nie może świadczyć o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniającym uchylenie tej interpretacji ze względów proceduralnych. W każdym razie, nieodniesienie się przez organ interpretacyjny do wszystkich argumentów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może być ocenione jako naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiące samodzielną podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji - także dlatego, że naruszenie przepisów postępowania obligujące sąd administracyjny do uchylenia interpretacji musi być tego rodzaju, by mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, co trudno odnieść do cechy wszechstronności argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu interpretacji. Na tym tle za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zwolnienie podatkowe to wyłączenie pewnej kategorii podmiotów z zakresu podmiotowego danego podatku (zwolnienie podmiotowe) lub wyłączenie pewnej kategorii sytuacji faktycznych bądź prawnych z zakresu przedmiotowego danego podatku (zwolnienie przedmiotowe). Zwolnienia mogą mieć również charakter mieszany - podmiotowo-przedmiotowy (W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji podatku, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2002, s. 16). Przepis ustanawiający zwolnienie musi zatem określać bądź podmioty zwolnione od podatku (poprzez określenie ich cech), gdy dotyczy zwolnienia podmiotowego, bądź sytuacje i ich cechy, które są wyłączone z zakresu przedmiotowego podatku, gdy dotyczy zwolnienia przedmiotowego, bądź zarówno podmioty i ich cechy, jak i sytuacje (i ich cechy), w których podmioty te muszą się znaleźć, aby uzyskać zwolnienie - w przypadku zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego. Zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p., to zwolnienie przedmiotowe. Dotyczy ono przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jakim jest, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., dochód. Przepis dotyczący zwolnienia musi w związku z tym określać sytuację faktyczną lub prawną, która jest wyłączona spod opodatkowania. W art. 12 u.s.s.e. wskazano wprawdzie, co podlega zwolnieniu (dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia) jednakże, jak wynika z treści tego przepisu, nie określono wszystkich cech dochodu podlegającego zwolnieniu, skoro przepis ten zawiera odesłanie do przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych co do zasad tego zwolnienia. Artykuł 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. określa przedmiot zwolnienia nie tylko poprzez wskazanie, że jest nim dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., ale także określa granice zwolnienia (choć poprzez odesłanie do przepisów o pomocy publicznej). Przepisy u.p.d.o.p. definiują ponadto dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust. 4) i określają, kiedy podatnik traci prawo do zwolnienia oraz jego obowiązki w razie utraty zwolnienia (art. 17 ust. 5 i 6). Ustawa podatkowa dla ustalenia treści normy dotyczącej zwolnienia przedmiotowego wymaga zatem jedynie uzupełnienia przez przepisy odniesienia (przepisy dotyczące pomocy publicznej) co do maksymalnej wielkości zwolnionego dochodu i przepisy u.s.s.e. (co do pojęcia zezwolenia na działanie tych strefach). Przepis u.s.s.e. wskazuje ogólnie na możliwość zwolnienia przedmiotowego, w zakresie przesłanek tego zwolnienia odsyła natomiast do przepisów ustaw podatkowych, nie dając możliwości odtworzenia na ich podstawie pełnej normy dotyczącej zwolnienia, a przeciwnie - wskazując, że zwolnienie to udzielane jest na zasadach określonych w przepisach ustaw podatkowych (te ostatnie określają więc warunki zwolnienia). Przepis art. 12 u.s.s.e. jest zatem przepisem odsyłającym (nakazującym stosowanie przepisów odniesienia-patrz J. Wróblewski [w:] W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1986, s. 349-350) do u.p.d.o.p. od osób prawnych w zakresie zwolnienia dochodu podmiotów działających w specjalnej strefie ekonomicznej, nie określa natomiast podstawowych warunków tego zwolnienia, pozostawiając to ustawie podatkowej. Nie wynika bowiem z niego (z uwagi na odesłanie), czy każdy dochód osiągnięty w strefie jest zwolniony i do jakiej wysokości. Zwolnienie dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ma w związku z tym swoje źródło w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i nie jest zwolnieniem udzielonym na podstawie przepisów odrębnych. Pogląd taki prezentowany jest także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w wyrokach z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1152/10, z dnia 17 marca 2010 r., II FSK 2207/09 i implicite w wyroku z dnia 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1979/11, z dnia 2 sierpnia 2012 r., II FSK 1614/11, wszystkie dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Trafnie zatem w stanie faktycznym sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że otrzymane przychody w postaci świadczenia zakładu ubezpieczeń (odszkodowania) nie są następstwem działalności produkcyjnej Spółki, lecz wynikają z odrębnej umowy, której przedmiotem jest udzielenie przez zakład ubezpieczeń ochrony ubezpieczeniowej oraz są wynikiem zaistnienia przewidzianego w umowie wypadku (zdarzenia losowego). Nie są to więc przychody z działalności gospodarczej wykonywanej na terenie W. Bez znaczenia dla takiego ujęcia przychodów z tytułu odszkodowania jest podnoszona przez Spółkę okoliczność niemożności zakwalifikowania tego rodzaju przychodów do działalności operacyjnej. Jak to przedstawiono, zwolnieniu podlegają dochody z działalności gospodarczej wykonywanej na terenie Strefy, co poza zwolnieniem pozostawia nie tylko dochody z innej działalności operacyjnej Spółki, ale po prostu - inne dochody (s. 8). Z tych względów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.