II FSK 468/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 235/11 w sprawie ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 235/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę W. L. (dalej:Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 kwietnia 2011 r., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości. I.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd wyjaśnił, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 26 stycznia 2011 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości. Organ wskazał, że Skarżąca nabyła w 2000 r. nieruchomość, zabudowaną domem murowanym jednorodzinnym o powierzchni 99m² położoną w W. W dniu 4 stycznia 2005 r., Skarżąca sprzedała udział wynoszący ½ w tej nieruchomości za kwotę 45 000 zł., a następnie w dniu 19 stycznia 2005 r. złożyła oświadczenie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele mieszkaniowe, w okresie 2 lat, od dnia sprzedaży. Ponieważ Skarżąca w zakreślonym terminie nie wydatkowała przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości na cele mieszkaniowe, organ określił jej zobowiązanie podatkowe zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 4500 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca, nie kwestionując ustalonego w sprawie stanu faktycznego, wskazała, że decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 1 i art. 59 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). W ocenie Skarżącej, w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkujące jego wygaśnięciem, dlatego też organ I instancji nie był uprawniony do wydania zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia 21 kwietnia 2011 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), podatek od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 10 % płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dokonania sprzedaży. Obowiązek ten nie ma zastosowania do podatników, którzy w ciągu 14 dni od dnia sprzedaży nieruchomości złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) lub lit. e) nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Natomiast zgodnie z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. osoby, które złożyły oświadczenie, a nie wydatkują przychodów ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe zobowiązane są do zapłaty podatku najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z należnymi odsetkami. Organ, podkreślił, że przepis art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. jasno precyzuje termin zapłaty podatku, w sytuacji nie dochowania warunku wydatkowania kwoty na określone w oświadczeniu cele. W tym przypadku strona nie kwestionując, braku wydatku na te cele, zobowiązana była bez wezwania organu do uiszczenia 10% podatku. Nie wypełnienie tego obowiązku powoduje konieczność uiszczenia należnego podatku wraz z odsetkami. W związku z oświadczeniem strony dotyczącym zamiaru wydatkowania kwoty w ciągu 2 lat, w niniejszej sprawie termin płatności podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości upłynął w 2007 r. Zatem zobowiązanie przedawni się dopiero po 31 grudnia 2012 r. Organ I instancji decyzję wydał 26 stycznia 2011 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, tym samym zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. nie znajduje potwierdzenia w przepisach prawa. I.3. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, której zarzuciła naruszenie: - art. 59 § 1 pkt 3, w związku z art. 21 § 1 i art. 70 § 1 O. p., - art. 28 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 70 § 1 i art. 70a O. p., obowiązującej do 31 grudnia 2005 r., - wadliwe zastosowanie art. 28 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 70 § 1 O. p. w interpretacji przepisów, w związku z art. 51 § 1 i art. 53 § 1 O.p., - naruszenie podstawowej reguły postępowania podatkowego określonej w art. 120 O. p. oraz art. 84 Konstytucji RP. Wskazując na powyższe Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że art. 70 § 1 i art. 70a O. p., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., nie określały, że zwolnienie ze ryczałtowego podatku dochodowego ze sprzedaży nieruchomości i przeznaczenie kwoty na cele mieszkaniowe przerywa bieg terminu przedawnienia. Zarzuciła również organom brak rzetelności przy wydawaniu zaskarżonych decyzji, albowiem nie wskazały przepisów, które rozwiałyby wątpliwości Skarżącej, co do zgodności z prawem wydanych decyzji. I.4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie daty wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w sytuacji, gdy podatnik złoży oświadczenie o wydatkowaniu przychodu na własne cele mieszkaniowe w terminie 2 lat od dnia zbycia. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłami przychodu są przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli zbycie następuje przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie. Natomiast w myśl art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., podatek od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 10 % płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dokonania sprzedaży. Obowiązek ten nie ma zastosowania do podatników, którzy w ciągu 14 dni od dnia sprzedaży nieruchomości złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit a) lub lit. e) nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. osoby, które złożyły powyższe oświadczenie, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) (nie wydatkowały przychodów ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe w zakreślonym terminie) zobowiązane są do zapłaty, podatku najpóźniej następnego dnia po upływie dwuletniego terminu, określonego w tym przepisie wraz z odsetkami w wysokości połowy odsetek za zwłokę. Przyjąć zatem należy, że skutkiem złożenia oświadczenia (art. 28 ust. 2 zd. 2 u.p.d.o.f.), jest odroczenie terminu płatności podatku, w omawianej sprawie na dzień 20 stycznia 2007 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku ze złożeniem przez Skarżącą w dniu 19 stycznia 2005 r., oświadczenia dotyczącego zamiaru wydatkowania kwoty na cele mieszkaniowe i nie wywiązaniu się ze złożonego oświadczenia, przyjąć należy, iż termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w niniejszej sprawie upłynął 20 stycznia 2007 r. Tym samym, mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p., pięcioletni termin przedawnienia tego podatku zaczął biec począwszy od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. od końca 2007 r. i upłynie dopiero z końcem 2012 r. W niniejszej sprawie organ I instancji wydał decyzję w dniu 26 stycznia 2011 r., a zatem nie może być mowy o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 70 § 1 O.p., jak również art. 28 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f., za niezasadne. Sąd nie dostrzegł także naruszenia, podnoszonych w skardze, a bliżej niesprecyzowanych, zarzutów naruszenia art. 120 o.p. w zw. z art. 84 Konstytucji RP. W ocenie Sądu, organy obu instancji wydając zaskarżone decyzje działały na podstawie i w granicach przepisów prawa, co znajduje odzwierciedlenie w treści decyzji organów obu instancji. II. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego – wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 dalej p.p.s.a.) naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 28 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania, że termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w przypadku złożenia oświadczenia o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży ulega odroczeniu, w związku z czym w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się. Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie o do istoty , ewentualnie uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. III. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu. Na wstępie należało ocenie poddać najdalej idący zarzut, tj. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 O. p. Art. 70 § 1 O. p., uzależnia początek biegu pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od terminu płatności podatku - zaczyna on biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to przesunięcie w czasie terminu płatności podatku powoduje w konsekwencji również przesunięcie w czasie terminu przedawnienia. Z treści art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia. Termin ten nie dotyczy jednak podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) (art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f.). Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie (...), o czym stanowi art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. We wspomnianym art. 21 ust. 1 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f., do którego odsyła art. 28 ust. 3 tej ustawy, mowa jest o dwuletnim okresie liczonym od dnia sprzedaży, w którym uzyskane ze sprzedaży przychody powinny zostać wydatkowane na cele określone w tym przepisie, co jest warunkiem skorzystania z określonego w nim zwolnienia od podatku. Z powyższych przepisów wynika, że, zostały ustanowione dwa różne terminy płatności podatku, w zależności od tego czy zostało złożone oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego ze sprzedaży przychodu na cele określone w ustawie, o którym to oświadczeniu mowa jest w art. 28 ust. 2 a) u.p.d.o.f. Ustawodawca przyjął, że w przypadku złożenia takiego oświadczenia termin płatności podatku jest dłuższy, niż ten określony w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Oznacza to, że zgodnie z art. 28 ust. 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f., dla podatników, którzy oświadczenie takie złożyli, najpóźniejszym terminem płatności 10% zryczałtowanego podatku dochodowego jest następny dzień, po dniu w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży. W rozpoznawanej sprawie niesporne jest, że Skarżąca w dniu 4 stycznia 2005 r. zbyła udział wynoszący ½ w nieruchomości, a następnie w dniu 19 stycznia 2005 r. złożyła oświadczenie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele mieszkaniowe, w okresie 2 lat, od dnia sprzedaży. Mając na uwadze powyższe wywody, nie ulega zatem wątpliwości, że w stosunku do Skarżącej pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., zaczął swój bieg z dniem 31 grudnia 2007 r., w tym bowiem właśnie roku w związku ze złożonym przez Skarżącą oświadczeniem przypadał dla niego termin płatności podatku. W niniejszej sprawie organ I instancji wydał decyzję w dniu 26 stycznia 2011 r., a więc nie doszło przed ich wydaniem do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co czyni podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 1 O. p. bezzasadnym. Pogląd powyższy odnośnie wykładni przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. znajduje silne wsparcie w dominującej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, prezentowanej w następujących wyrokach tego Sądu: z dnia 13 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 385/07 i II FSK 412/07, z dnia 29 października 2009r. sygn. akt II FSK 808/08, z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 268/09, z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt 78/10, z dnia 16 września 2012 r. sygn. akt II FSK 2534/10 i z dnia 16 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 735/11. Mając na uwadze treść art. 28 ust. 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę, iż Skarżąca składając oświadczenie o zamiarze przeznaczenia w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości części przychodów na cele mieszkaniowe, z jednej strony wpłynęła na zmianę terminu płatności podatku, z drugiej przyjęła ryzyko wydłużenia rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O. p. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny W Białymstoku nie naruszył treści art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 28 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 sierpnia 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm. ).