I SA/Wr 217/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla interpretację indywidualną, II. stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem 0/100) złotych. W zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. stwierdził, że stanowisko podatnika – P. K. zawarte we wniosku z dnia 18 września 2009 r. o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej – jest nieprawidłowe. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na pozyskiwaniu nieruchomości oraz przygotowywaniu ich pod przyszłe obiekty handlowe, jak również doradztwem w tym zakresie. Wraz z innymi osobami fizycznymi zamierza utworzyć spółkę osobową (jawną lub komandytową), której przedmiot działalności będzie pokrywał się z działalnością podatnika. Wskazano, że przygotowane pod obiekty handlowe nieruchomości będą wynajmowane (dzierżawione), ewentualnie mogą zostać sprzedane. Wnioskodawca rozważa wniesienie na rzecz spółki – tytułem wkładu niepieniężnego – własnych lub użytkowanych wieczyście nieruchomości związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Nieruchomości te stanowią zarówno grunty niezabudowane, jak i zabudowane. Ich wartość zostanie określona w umowie spółki, w oparciu o niezależną wycenę. Na tle przedstawionego stanu faktycznego podatnik zwrócił się z pytaniem czy w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) wniesienie przez wnioskodawcę nieruchomości do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego spowoduje powstanie u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Przedstawiając własne stanowisko skarżący stwierdził, że wniesienie wkładu w postaci nieruchomości nie będzie skutkowało powstaniem dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na brak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów, które wiązałyby z tą czynnością skutek w postaci przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wnioskodawca podniósł, iż podstawy prawnej powstania przychodu z tego źródła nie można upatrywać zarówno w treści art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. określającym przychód stanowiący wartość nominalną udziałów objętych w zamian za aport w spółkach będących osobami prawnymi, jak i w art. 14 tej ustawy wskazującym na przychody z działalności gospodarczej. W żadnym bowiem przypadku, czy następuje wniesienie aportem do spółki osobowej środka trwałego czy też środka obrotowego nie powstaje w związku z tym przychód należny. Wskazując na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) skarżący zauważył, że nieposiadanie przez spółki osobowe osobowości prawnej wyłącza możliwość ich opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ponadto nie mają one odrębnej podmiotowości podatkowej, co skutkuje tym iż dochód uzyskany przez spółkę osobową jest opodatkowany u jej wspólników. Stąd też wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki jest wyłącznie relokacją majątku wspólnika, nie stanowi natomiast zbycia czy też nabycia jakiegokolwiek majątku lub elementów majątku wspólnika. W przypadku tym nie dochodzi bowiem do przeniesienia własności (użytkowania wieczystego) na innego podatnika. Zdaniem skarżącego należy zauważyć, iż zarówno przepisy Kodeksu spółek handlowych, jak i przytoczone we wniosku stanowisko doktryny wyraźnie rozróżniają termin "zbycie" od terminu "wniesienie". Podobnie definicja słownikowa pojęcia "zbywać" nie obejmuje swoim zakresem znaczeniowym pojęcia "wnosić" bowiem zgodnie z nią "zbywać" oznacza "sprzedawać, odstępować jakiś towar" (za Wielkim Słownikiem Poprawnej Polszczyzny PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2008). Kontynuując strona wskazała, że wniesienie wkładu rzeczowego do spółki osobowej nie ma ponadto charakteru odpłatnego, co wyłącza zastosowanie do tej czynności prawnej przepisu art. 14 u.p.d.o.f., a co potwierdził w wyroku z dnia 17 lutego 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2926/08). Przez odpłatne zbycie należy rozumieć przeniesienie własności za wynagrodzeniem, tymczasem wniesienie wkładu niepieniężnego nie skutkuje wypłatą jakichkolwiek środków pieniężnych na rzecz wspólnika, a jedynie określeniem udziału kapitałowego wspólnika. Określenie to następujące na skutek wniesienia nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego nie jest jednak formą wynagrodzenia oraz nie ma charakteru odpłatnego, gdyż ustalenie wysokości takiego udziału kapitałowego zależy od arbitralnej decyzji wspólników wyrażonej w umowie spółki, w której udział kapitałowy wspólnika może być oznaczony jako nieadekwatnie mniejszy, równy lub większy od wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Ponadto może on zostać uszczuplony przez straty wynikające z działalności spółki, a nawet mieć wartość ujemną. Warto również w ocenie podatnika podkreślić, iż objęcie udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych oraz spółdzielniach za wkład niepieniężny stanowi z woli ustawodawcy odrębne źródło przychodu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Skoro zatem ustawodawca nie uwzględnił w dyspozycji przepisu objęcia udziałów w spółkach osobowych stwierdzić należy konsekwentnie, że zamierzeniem ustawodawcy było nieopodatkowanie tych udziałów obejmowanych za wkłady niepieniężne. Odmienne traktowanie przez ustawodawcę wkładu do spółki kapitałowej oraz do osobowej wynika również z projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w którym doprecyzowano, że przedmiotem opodatkowania jest jedynie wkład niepieniężny w spółce kapitałowej (druk sejmowy nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r. s. 6 i 7). Na poparcie przedstawionego stanowiska skarżący powołał interpretacje organów podatkowych zapadłe w sprawach o podobnych stanach faktycznych, jak również wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2926/08. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z [...] r. (nr [...]) uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko, organ podatkowy wskazał, iż stosownie do art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Wobec tego, zdaniem organu, z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa. Przywołując treść art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., definiujące pojęcie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, organ podatkowy uznał, że wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci nieruchomości będącej środkiem trwałym, wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą) w zamian za udział kapitałowy spółki, stanowi odpłatne zbycie tej nieruchomości. Wartość nieruchomości określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego) jest, w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki. Brak jest zatem podstaw do uznania za zasadne twierdzenia podatnika, że w tej sytuacji nie powstaje przychód i w rezultacie nie powstaje po stronie wnoszącego obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona wnioskodawcy w dniu 7 grudnia 2009 r. Skarżący pismem nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 21 grudnia 2009 r. wystąpił do organu, w trybie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) o usunięcie naruszenia prawa. W odpowiedzi na wskazane wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując wskazaną dotychczas argumentację. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż wniesienie nieruchomości do spółki osobowej tytułem aportu jest ich odpłatnym zbyciem skutkującym powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu, 2) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż wniesienie nieruchomości do spółki osobowej tytułem aportu jest jej zbyciem w wykonaniu pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego, 3) art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do wniesienia aportem do spółki osobowej nieruchomości będących środkami obrotowymi skarżącego. Skarżący zarzucił ponadto Ministrowi Finansów naruszenie następujących przepisów prawa procesowego: 1) art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej nie zawierającej uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącego, 2) art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej nie zawierającej uzasadnienia prawnego stanowiska organu, 3) wynikających z art. 120, 121 i 124 Ordynacji podatkowej zasady praworządności, zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania poprzez wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie przepisów nie mających w niniejszym stanie faktycznym zastosowania oraz bez jakiegokolwiek uzasadnienia negatywnej oceny stanowiska skarżącego. Uzasadniając skargę strona podtrzymała stanowisko i argumentację wyrażoną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto skarżący zauważył, że wykładnia zaprezentowana przez Ministra Finansów w spornej interpretacji prowadzi do nierównego traktowania wspólników będących osobami prawnymi w stosunku do wspólników będących osobami fizycznymi. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem organów podatkowych, w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu opodatkowanego po stronie wspólnika będącego osobą prawną. Pogląd ten organy podatkowe wyraziły w interpretacjach indywidualnych powołanych przez skarżącego (np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. reprezentującego Ministra Finansów z dnia [...]r., nr [...], czy z dnia [...]r., nr [...]). Zwrócił uwagę skarżący, iż w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie odniósł się do podnoszonej we wniosku okoliczności, iż przedmiotem wkładu do spółki osobowej mogą być również nieruchomości stanowiące majątek obrotowy skarżącego, ograniczając się jedynie do nieruchomości będących środkiem trwałym. Z uwagi jednak na uznanie w całości za nieprawidłowe stanowisko podatnika można domniemywać, iż organ podatkowy wiąże takie same skutki podatkowe również z wniesieniem do spółki nieruchomości będących majątkiem obrotowym skarżącego. Tymczasem z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika wyraźnie, że nie ma on zastosowania do środków obrotowych. W skardze strona podniosła również zarzuty natury procesowej stwierdzając, iż w rozpoznawanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie zawarł uzasadnienia prawnego zajętego stanowiska. Jednocześnie organ nie odniósł się – zdaniem strony – do argumentów prawnych prezentowanych we wniosku złożonym przez skarżącego, sprowadzając uzasadnienie interpretacji wyłącznie do zanegowania stanowiska skarżącego. Organ nie odniósł się również do przytoczonego przez podatnika orzecznictwa, co stoi w sprzeczności z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. W opinii strony brak rzetelnego uzasadnienie prawnego bezpośrednio przyczynił się do zastosowania niewłaściwych przepisów w sprawie będącej przedmiotem wniosku o interpretację. Podsumowując skarżący stwierdził, iż niewłaściwie stosując w sprawie obowiązujące przepisy prawa podatkowego, jak również wydając interpretację indywidualną bez jej uzasadnienia prawnego Minister Finansów naruszył podstawowe zasady postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę - podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej organ podniósł, że w zaskarżonej interpretacji dokonano wykładni przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie, a następnie dokonano subsumcji opisanego zdarzenia przyszłego pod wyinterpretowaną normę prawną. Odnosząc się do zarzutu naruszenia w sprawie zasad ogólnych postępowania podatkowego organ wskazał, że wydanie interpretacji indywidualnej nie podlega regułom właściwym dla postępowania podatkowego, zaś przytoczone przez podatnika interpretacje indywidualne oraz orzecznictwo sądowe zapadły w indywidualnych stanach faktycznych i nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Stosownie natomiast do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a.- sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola sądów administracyjnych sprowadza się, więc do zbadania czy organy administracji publicznej w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Kontrola ta, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa i z tego względu podlegała uchyleniu. Spór w rozpoznawanej sprawie zrodził się na tle pytania czy wniesienie przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą środków trwałych i obrotowych, jako aportu do spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) rodzi po stronie wnoszącego obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych czy też nie. Zdaniem skarżącego wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci środków obrotowych i środków trwałych do spółki jest, stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., wyłączone ze źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt. 8 obejmującego odpłatne zbycie rzeczy i praw. Wniesienie wkładów niepieniężnych do spółki osobowej nie mieści się również w przychodach z kapitałów pieniężnych o jakich mowa w art. 17 ust. 1pkt 9 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten stanowi, że za takie przychody uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężnych, ale w spółkach mających osobowość prawną a więc nie dotyczy spółek osobowych. Zdaniem organu wniesienie środków trwałych tytułem aportu do spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 14 ust 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przychodami z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku określonych w tym przepisie. Wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci tych składników wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą) w zamian za udział kapitałowy w spółce osobowej (jawnej lub komandytowej), stanowi odpłatne zbycie tych składników. Ich wartość określona w umowie stanowi przychód w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 z działalności gospodarczej wnoszącego wkład. Organ podatkowy nie wypowiedział się natomiast wprost odnośnie wniesienia wkładów w postaci środków obrotowych nabytych uprzednio przez wnoszącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ przyznał natomiast, że wniesienie aportu w postaci środków trwałych nie jest przychodem z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Należy podkreślić, że kwestia ta tj. opodatkowania wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej nie jest jednoznacznie rozstrzygnięta w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z jednej strony istnieje linia orzecznictwa, według której czynność ta jest neutralna w podatku dochodowym od osób fizycznych, na co powołuje się skarżący. Z drugiej, reprezentowane jest stanowisko, że czynność ta, jak przyjął organ w rozpoznawanej sprawie, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej jako odpłatne zbycie wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. składników majątkowych. W tej pierwszej grupie orzeczeń przeważa pogląd, że brak opodatkowania tej czynności wynika z niespełnienia przesłanki "odpłatności zbycia" (np. wyrok WSA w Kielcach z dnia 4 marca 2010 r. o sygn. akt I SA/ Ke 71/10, wyroki WSA w Warszawie w sprawach: III SA/Wa 2926/08, III SA/Wa 346/09, III SA/Wa 1383/09 czy też wyrok WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Wa 912/09) oraz WSA w Kielcach z dnia 29.04.2009 r. w sprawie I SA/Ke 121/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych, co do zasady, jest dochód, co oznacza, że podatek ten obciąża uzyskiwany przez osobę fizyczną przychód; przychód ma bowiem charakter pierwotny względem dochodu w tym znaczeniu, że istnienie przychodu warunkuje w ogóle możliwość powstania dochodu. Pojęcie przychodu zdefiniowano w art. 11 u.p.d.o.f. i definicja ta ma charakter generalny, co oznacza, że będzie w użyciu gdy zastosowania nie będą miały przepisy szczegółowe. Tym samym interpretacja dyspozycji art. 11 u.p.d.o.f. winna być przeprowadzona w powiązaniu z art. 10 oraz art. 12 do 20 updof, co pozwoli na stwierdzenie czy dana kwota lub świadczenie przynależy do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Podkreślić należy, że w przypadku gdy nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu, to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało definicji przychodu zawartej w art. 11 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.of. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia (podkreślenie własne), wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: 1. środkami trwałymi, 2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, 3. wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Jak wynika z powyższego przepisu, podstawowym warunkiem przyjęcia, że zbycie środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą stanowi przychód z działalności gospodarczej, jest odpłatny charakter owego zbycia. Tym samym, aby uznać, że wniesienie nieruchomości wykorzystywanej przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, jest przychodem z tej działalności, należałoby wykazać, iż dokonanie takiej czynności pociąga za sobą przysporzenie dla osoby dokonującej takiego przeniesienia, czyni, że jest ono odpłatne. Zdaniem organu w sytuacji gdy wniesione zostaną do spółki nieruchomości , które wcześniej były wykorzystywane przez podatnika w działalności gospodarczej to powstaje u niego przychód z tytułu działalności gospodarczej. W ocenie organu dojdzie bowiem do odpłatnego zbycia nieruchomości. W ocenie tut. Sądu, wniesienie aportu do spółki osobowej, nie pociągnie za sobą odpłatności. Konkluzja ta wynika z charakteru spółki osobowej. Wniesienie do niej wkładu niepieniężnego, nie powoduje otrzymania zwrotnego świadczenia, o wartości odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu. Nie sposób skutecznie wywodzić przeciwnej tezy jedynie z faktu, że aport wnoszony jest na wkład o określonej wartości. Osoba wnosząca aport, nie otrzymuje w zamian zapłaty, gdyż jedynie przekształca aport we wkład. Poprzez wkład, uczestniczy w stratach i zyskach spółki osobowej, odpowiednio do wartości wniesionego wkładu (art. 123 § 1 i § 3 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks Spółek Handlowych, Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej – k.s.h.). Sąd w tut. składzie podziela pogląd wyrażony przez skarżącego, iż zbycie nieruchomości na rzecz spółki osobowej nie następuje odpłatnie. Wniesienie nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie pociąga bowiem za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu, czy to pieniędzy, czy wartości pieniężnych, czy świadczeń w naturze. "Odpłatny" znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003r., str. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002r. str. 448). Trudno jest zatem w rezultacie odpowiedzieć na pytanie, co miałoby stanowić przychód w takim wypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład w postaci nieruchomości otrzyma w zamian za wkład. Wprawdzie umowa spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) powinna zawierać oznaczenie wkładów wniesionych przez każdego wspólnika oraz ich wartość, niemniej jednak, nie można zgodzić się z twierdzeniem, że owa wartość wkładu jest ekwiwalentem aportu wniesionego do takiej spółki. Dopiero bowiem poprzez wniesienie wkładu do spółki jawnej lub komandytowej wspólnik uczestniczy w zyskach i stratach spółki. Co do zasady jest to wartość proporcjonalna do wysokości wkładu rzeczywiście wniesionego, jednak umowa spółki może regulować te kwestie odmiennie. Korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce jawnej lub komandytowej będzie wypadkową zysku i straty powstałych w danym okresie rozliczeniowym (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009r. o sygn. akt I SA/Ke 121/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2009r. o sygn. akt III SA/Wa 2926/08). To oznacza, że wniesienie wkładu nie powoduje jeszcze powstania przychodu. Wniesienie udziałów w spółce mającej osobowość prawną w istocie jest ich "przekształceniem" na wkład. W obowiązujących przepisach prawa, a w szczególności w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest regulacji, iż wkład niepieniężny do spółki osobowej rodzi skutki podatkowe. Nie stanowi takiej regulacji także art.17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Z mocy art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). W szczególności za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, w myśl art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (pkt 6 lit. a), a także nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (pkt 9). Przychód z kapitałów pieniężnych stanowi nominalna wartość udziałów i akcji w spółce mającej osobowość prawną (albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. To zaliczenie przyjęto z dniem 1 stycznia 2001r. (wcześniej nie stanowiła przychodu), a z dniem 1 stycznia 2004r. ustawodawca wskazał, że dyspozycją komentowanego przepisu są objęte wyłącznie nominalne wartości udziałów i akcji w takiej spółce, która ma osobowość prawną. Oznacza to, że przepis art. 17 ust.1 pkt 6 i 9 u.p.d.o.f. dotyczy tylko i wyłącznie nominalnej wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz nominalnej wartości akcji w spółce akcyjnej. Spółki osobowe (jawna lub komandytowa) choć mogą we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywane (art. 8 Ksh), nie są osobami prawnymi, lecz jednostkami organizacyjnymi wyposażonymi w zdolność prawną (art. 331 Kodeksu cywilnego). Zatem, skoro 17 ust.1 pkt 9 updof wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny to oczywistym jest, że nie ma on zastosowania w przypadku objęcia za aport udziałów w spółce nie mającej osobowości prawnej, jaką jest spółka jawna lub komandytowa. W prawie podatkowym obowiązuje, we wskazanym przypadku, zakaz interpretacji per analogiam, co wyłącza możliwość zastosowania do przedmiotowego przypadku powyższej regulacji dotyczącej wniesienia wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 217 Konstytucji RP jedynie ustawa powinna określać zdarzenia faktyczne powodujące powstanie obowiązku podatkowego, a raz jeszcze wskazać należy, że w obowiązujących przepisach prawa, a w szczególności w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest regulacji, iż wkład niepieniężny do spółki osobowej rodzi skutki podatkowe. Jakkolwiek zasadne są zarzuty skargi, że organ podatkowy nie zajął stanowiska odnośnie podatkowych konsekwencji wniesienia aportem do handlowej spółki osobowej środków obrotowych, to nie ma to wpływu na ocenę legalności zaskarżonej indywidualnej interpretacji bowiem przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu przez Sąd jest dokonana wykładnia przepisów przez uprawniony organ, a nie ocena konsekwencji jego bezczynności. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie powołanych przepisów prawa i art. 152 p.p.s.a., orzekł zatem jak w sentencji. W razie uwzględnienia skargi przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (art. 200 p.p.s.a.) Z tych przyczyn Sąd zasądził od Ministra Finansów na rzecz Skarżącego wskazaną kwotę tytułem zwrotu kosztów postępowania.