I SA/Sz 500/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.),, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] Nr [...] określającą A.H. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwotę podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za: styczeń 2005 r. i miesiące od marca do grudnia 2005 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. – w części określającej nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: styczeń, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2005 r. oraz umorzył postępowanie w tych sprawach, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ kontroli skarbowej przeprowadził u A.H. kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. za okresy od stycznia do grudnia 2005 r. Z ustaleń wynika, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych pod nazwą "H", w ramach której wykonywał prace na budowach na zlecenie m.in. "A." A. K. & H. K. spółka cywilna w S. Wśród zleconych prac znajdowały się m.in. roboty budowlane na składowisku popiołów w "D" oraz roboty wykończeniowe w budynku przy ul. [...]. 1/ W kwestii rozliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług stwierdzono, że podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez J.C., A.K., M.S., P.L., M.P., J.G., J.M., J.G. oraz J.G. faktur VAT na rzecz "H" Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym m.in. zawieranych umów oraz złożonych przez świadków zeznań (tj.: A.K., P.L., M.S., J.G., M.P., J.C.- o przesłuchanie których wnioskował podatnik), opinii biegłego E.G., a także w oparciu o ustalenia poczynione w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec: J.C., A.K., P.L., M.P., M.S. i J.G. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2005 r., organ kontroli skarbowej uznał, że (szczegółowo opisane) faktury wystawione przez: J.C., A.K., M.S., P.L., M.P. i J.G. na rzecz A.H. są nierzetelne, ponieważ dokumentują transakcje, które co do zakresu lub /i wartości są niezgodne z rzeczywistością. Wobec tego, na podstawie obowiązującego do dnia 31 maja 2005 r. przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz obowiązującego od dnia 1 czerwca 2005 r. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. stwierdził, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach VAT, a mianowicie: za styczeń 2005 r. w wysokości [...], za luty 2005 r. w łącznej wysokości [...] zł, za marzec 2005 r. w wysokości [...] zł, za kwiecień 2005 r. w łącznej wysokości [...] zł, za maj 2005 r. w wysokości [...] zł, za wrzesień 2005 r. w łącznej wysokości [...] zł i za listopad 2005 r. w wysokości [...] zł. 2/ W kwestii podatku należnego organ stwierdził, że A.H. w ewidencji sprzedaży prowadzonej za: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2005 r. ujął kwoty podatku wykazanego w wystawionych na rzecz "A." A. K. & H. K. spółka cywilna w S. szczegółowo opisanych fakturach VAT, które rozliczył w deklaracjach VAT -7. Faktury te organ uznał za nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają one faktycznego wykonania pomiędzy podmiotami widniejącymi na tychże fakturach wykazanych w nich transakcji, a więc wystawiono je za czynności, których faktycznie nie wykonano. W efekcie, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, organ stwierdził, że skoro faktury te wprowadzono do obrotu gospodarczego, to podatek w nich wykazany podlega zapłacie odpowiednio za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2005 r. Ponadto, organ kontroli skarbowej zauważył, że niektóre faktury VAT dokumentujące wykonanie usług budowlanych podatnik zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiąc, w którym te faktury wystawił, wobec czego, organ uznał, że podatnik postąpił wbrew przepisowi art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącemu że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych, dlatego też przyjął, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez podatnika usług budowlanych udokumentowanych tymi fakturami VAT powstał w po dacie ich wystawienia, wskazując odpowiednio właściwe miesiące. W rezultacie poczynionych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ww. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił A.H. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwoty podatku do zapłaty - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - za: styczeń 2005 r. i miesiące od marca do grudnia 2005 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. Nie zgadzając się z ww. decyzją A.H., reprezentowany przez doradcę podatkowego, złożył odwołanie z dnia 26 maja 2010 r. (uzupełnione pismem procesowym z dnia 8 lipca 2010 r.), w którym wniósł o uchylenie decyzji w części dotyczącej określenia za poszczególne miesiące roku 2005 kwot podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 122 poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, art. 187 § 1 poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, art. 188 poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, art. 191 poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, a także naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne jego zastosowanie. W uzasadnieniu odwołania wskazano, iż w toku postępowania kontrolnego podatnik zwrócił się o przeprowadzenie dowodów umożliwiających zgodne z prawdą obiektywną ustalenie stanu faktycznego, poprzez przeprowadzenie oględzin placów budowy, na których wykonywał roboty budowlane oraz o przesłuchanie świadków, którzy potwierdziliby, iż faktycznie wykonywał on prace budowlane, natomiast organ I instancji uwzględnił tylko część wniosków, przesłuchując kilku ze wskazanych świadków, nie dokonał też wnioskowanych oględzin. Ponadto, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykorzystano jednostronnie, uwzględniając te okoliczności, które były korzystne dla organu podatkowego, a nie podatnika. Według odwołującego się podatnika, wskutek nieprzeprowadzenia oględzin miejsc wykonywania robót budowlanych w 2005 r. organ skarbowy nie poznał wielkości placu budowy, stosowanych technologii i organizacji pracy na składowisku popiołów, niezbędnej do dokonania rzetelnej oceny zeznań świadków. Według odwołującego, nie można ocenić wyjaśnień wykonawców robót budowlanych, kierowników budowy, inspektorów nadzoru inwestorskiego, abstrahując od wielkości poszczególnych placów budowy, stosowanych technologii, organizacji pracy na budowie, częstotliwości i sposobu odbioru robót, zasad uzgadniania oraz wykonywania niezbędnych poprawek, hierarchii organizacyjnej i sposobu komunikowania się poszczególnych podwykonawców pomiędzy sobą, a także z kierownictwem budowy. Brak elementarnej wiedzy z zakresu budownictwa, a także środowiska i praktyk powszechnie stosowanych w tym sektorze uniemożliwiło organowi skarbowemu ocenienie w sposób prawidłowy stanu faktycznego, a zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób obiektywny. Odwołujący się podkreślił, iż przedsiębiorcy tacy jak podatnik, z uwagi na swoje kwalifikacje, najbardziej efektywnie działają przy projektowaniu, organizowaniu placów budowy, nadzorowaniu pracowników i koordynowaniu ich współdziałania. Przedsiębiorca tego typu pozyskuje zlecenia, przygotowuje odpowiednią dokumentację i załatwia sprawy formalno-administracyjne, a następnie organizuje grupę pracowników, najczęściej zatrudnionych doraźnie, do wykonania jednego zlecenia, których pracę nadzoruje i koordynuje, odpowiadając przed zleceniodawcą za jej ostateczne efekty. Efekty wykonanej pracy przedsiębiorców wyższego szczebla powinny być mierzone wyłącznie poprzez intelektualny, a nie fizyczny wkład pracy. Wobec tego, mylne jest pojmowanie przez organ kontroli skarbowej definicji wykonywania prac budowlanych przez A.H., sprowadzając to do pracy fizycznej. Ponadto, podniesiono, że naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej, wynika ze sposobu potraktowania przez organ kontroli skarbowej ekspertyzy sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego. Opinia ta była pozytywna dla podatnika, a organ skarbowy wielokrotnie przesłuchując biegłego, podejmował starania, mające na celu obniżenie jej wartości dowodowej. W decyzji stwierdzono w sposób fałszywy, iż podstawą sporządzenia opinii biegłego były jedynie faktury VAT i protokoły odbioru prac, przedstawione przez A.H., tymczasem przedstawiona przez rzeczoznawcę opinia została wydana w oparciu o szczegółową analizę dokumentacji technicznej posiadanej przez inwestorów i głównych wykonawców zadań inwestycyjnych wraz z dokumentami odbioru wykonanych prac, sporządzonymi przez właściwe służby geodezyjne, budowlane i ochrony środowiska, a ponadto oględziny terenu - uwiarygodniając tym samym, że prace zostały przez podatnika wykonane zgodnie z projektem i sztuką budowlaną. Opinia potwierdziła, iż wartość wystawionych przez podatnika faktur VAT odpowiada wartości robót ustalonej przez rzeczoznawcę. Ponadto, z opinii rzeczoznawcy wynika, iż co do technologii wykonania robót i niezbędnego sprzętu, przyjął on dane pochodzące z Katalogu Nakładów Rzeczowych (KNR). Dane te mają jednak przeciętny i statystyczny charakter, a rzeczywiście stosowane techniki i technologie odbiegają w sposób istotny od KNR-ów, dlatego obliczenia dokonane przez biegłego mogą służyć jedynie dla celów porównawczych. Zarzucono także, że organ kontroli skarbowej niewłaściwie potraktował zeznania poszczególnych podwykonawców, przesłuchanych w charakterze świadków, w sposób dowolny oceniając ich wiarygodność. Podnosząc zarzut braku podstaw do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazano, że wystawione przez podatnika faktury nie były "pustymi fakturami", gdyż zlecone mu prace zostały wykonane, zarówno co do zakresu, jak i co do wartości. I. Uzasadniając swoje rozstrzygniecie podjęte w sprawie w zakresie podatku naliczonego, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że zaistniały przesłanki do odmowy A.H. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez jego podwykonawców. Organ ten, szczegółowo analizując i odnosząc się do treści faktur wystawionych przez J.C., A.K., N.S., P.L., M.P. i J.G., analizując treść zeznań tych podwykonawców złożonych w postępowaniu podatkowym oraz powołując opinię i treść zeznań biegłego E.G., uznał, że faktury przez nich wystawione nie dokumentują czynności zgodnie ze stanem rzeczywistym co do zakresu i kwot w nich wykazanych. Według organu, u wszystkich ww. podwykonawców stwierdzony został mechanizm dokonywania znacznych wypłat gotówkowych, bezpośrednio po zasileniu rachunku bankowego wpłatami, dokonanymi przez "A." lub "H", co może świadczyć, iż wypłaty dokonywane przez te podmioty były nieprzypadkowe i miały zorganizowany charakter oraz, że miały one na celu uwiarygodnienie rzekomego wykonania zakwestionowanych usług budowlanych. Dlatego też, zaistniały podstawy, zgodnie z przepisami § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a i lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. b ustawy o podatku od towarów i usług do odmowy A.H. prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez tych podwykonawców. Odnosząc się dalej do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy podniósł, że: 1. J.C. nie dysponował zapleczem technicznym (brak specjalistycznego sprzętu) oraz osobowym (niezatrudnianie pracowników) niezbędnym do wykonania spornych prac budowlanych. Ponadto, twierdzenie pełnomocnika o dorywczym zatrudnianiu niezarejestrowanych pracowników pozostaje w sprzeczności z zeznaniami z dnia 8 lipca 2009 r. samego J.C.. Zeznał on bowiem, iż nie zatrudniał pracowników, a prace ziemne przy użyciu ciężkiego sprzętu (ładowarki) na składowisku wykonał osobiście. Jednakże twierdzenie J.C. o samodzielnym wykonaniu tych robót stoi w sprzeczności z zeznaniami z dnia 16 czerwca 2009 r. A.T., która oświadczyła, że nigdy na składowisku popiołów nie widziała J.C. obsługującego ładowarkę, ani nawet ubranego w odzież roboczą. 2. Twierdzenie, w odniesieniu do prac wykonanych przez A.K., że organ podatkowy I instancji powołał się na "poboczne kwestie niemające istotnego znaczenia", jest niezrozumiałe, skoro z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż A.K. nie mógł wykonać wszystkich zadeklarowanych przez siebie prac. Co więcej, niezbicie udowodniono, że zeznania A.K. i innych ww. świadków pozostają we wzajemnej sprzeczności. Ponadto, obszernie opisano przyczyny skutkujące brakiem wiarygodności tychże zeznań. Natomiast, okoliczność, że podatnik nie zgadza się z przyjętym przez organ kontroli skarbowej rozstrzygnięciem, nie może być przyczyną postrzegania ww. dowodów jako w ogóle nieistotnych. Prawo strony do własnej oceny zebranego w sprawie materiału nie może zatem sprowadzać się jedynie do jego kompletnej negacji. 3. Zarzut, że zakwestionowanie prac zadeklarowanych jako wykonane przez M.S. nastąpiło w wyniku "nieznajomości tematu", gdyż podmiot ten mógł wykonać te prace przy zastosowaniu spychacza w ciągu 11 godzin, nie jest trafny. Jak bowiem przyznał w dniu 9 października 2009 r. sam M.S., pracował on na składowisku popiołów przy pomocy ręcznej zagęszczarki, zaś spychacza w ogóle nie używał (co stoi w wyraźniej opozycji do zeznań: P.L., J.G., J.C., A.K. i A.H., którzy twierdzili, że widzieli M.S., jak pracował używając spychacza). Ponadto, brak odpowiedniej dokumentacji potwierdzającej zawarcie rzeczywistej transakcji, dobitnie świadczą o zasadności przyjętego przez organ kontroli skarbowej rozstrzygnięcia. 4. W odniesieniu do argumentu, że "nie wiadomo" dlaczego doszło do podważenia rzetelności faktur VAT wystawionych przez P.L. skoro organ kontroli skarbowej nie kwestionuje faktu zatrudniania przez ten podmiot pracowników oraz faktu wykonania tychże robót, organ stwierdził, że nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż P.L. posiadał zaplecze osobowe i techniczne do wykonania przedmiotowych prac, gdyż P.L. nie zatrudniał pracowników (nie dano wiary wyjaśnieniom o zatrudnianiu pracowników "dorywczo" z uwagi na niewskazanie żadnych konkretnych osób, jak też z uwagi na zeznania pracowników: H.P. i W.W.), a nadto P.L. nie przedstawił żadnych dowodów na to, że dysponował on specjalistycznym sprzętem budowlanym niezbędnym do wykonania spornych prac budowlanych, a który został wymieniony przez biegłego sądowego. 5. W odniesieniu do wykonania prac przez M.P. zarzucono, że organ I instancji niezgodnie z prawdą nie uwzględnił korzystania przez niego z zatrudnionych nielegalnie pracowników, bowiem nie wskazał on z imienia i nazwiska takich osób, podczas gdy w trakcie postępowania kontrolnego organ ten przesłuchał A.K., który był wskazywany przez M.P. jako podwykonawca robót dotyczących rozbiórki budynku dróżnika, a więc ani jako jego pracownik, ani jako wykonawca prac udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. Według organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że M.P. nie zatrudniał pracowników mogących wykonać roboty określone w ww. fakturze, jak również nie posiadał ani zaplecza technicznego, ani kwalifikacji niezbędnych do zrealizowania tychże robót. 6. W kwestii wykonania prac przez J.G., według organu, ocena przedstawionych w sprawie dowodów prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż organ kontroli skarbowej należycie dowiódł, że usługa wynikająca z zakwestionowanej faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. dokumentuje czynności, które co do zakresu lub/i wartości nie są zgodne z rzeczywistością, tym bardziej, że J.G. przesłuchany w charakterze świadka w trakcie postępowania prowadzonego wobec A.H. przyznał, iż nie świadczył na terenie "D" usług na rzecz "H", lecz dla spółki "A.". II. Odnosząc się natomiast do rozliczenia w zakresie deklarowanych dostaw oraz podatku należnego, Dyrektor Izby Skarbowej w S. podniósł, że niesporne jest, iż w dniu 5 listopada 2004 r. A.H. zawarł z "A." umowę, której przedmiotem miało być wykonanie robót budowlanych i robót ziemnych na składowisku popiołożużla kwatera nr 3 w "D". Przy tym w § 2 tej umowy strony ustaliły, że przedmiot umowy zostanie wykonany przy użyciu materiałów, sprzętu i urządzeń wykonawcy, tj. A.H. Jako termin rozpoczęcia robót wskazano dzień 5 listopada 2004 r., a jako termin zakończenia dzień 31 maja 2005 r. Za wykonanie przedmiotu umowy strony uzgodniły wynagrodzenie w wysokości netto [...] zł. Aneksem z dnia 5 stycznia 2005 r. strony zmieniły treść umowy w części dotyczącej zakresu prac, poszerzając zakres prac o nadzór nad prawidłowym wykonaniem spadków podłoża, kontrolę odpowiedniego wskaźnika zagęszczania i wytyczeniem przebiegu dróg tymczasowych oraz zmieniając wysokość wynagrodzenia na kwotę netto [...] zł. Z kolei z zapisów w ewidencji środków trwałych, prowadzonej przez A.H., wynika, że w dniu 15 września 2004 r. przyjął on do używania samochód ciężarowy [...] oraz w dniu 30 października 2004 r. spychacz [...]. W 2005 r. podatnik nie wykazał w powyższej ewidencji innych środków trwałych. Jednocześnie, pomimo uwidocznienia powyższych zdarzeń w ewidencji środków trwałych, podatnik nie przedłożył dowodów, które mogłyby potwierdzić wykorzystywanie tych środków trwałych dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik, poza ewidencją środków trwałych, nie prowadził ewidencji wyposażenia, gdyż - jak wskazał w piśmie 12 marca 2009 r. - "nie nabywał wyposażenia o wartości jednostkowej powyżej [...] zł." Ponadto, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w 2005 r. A.H. nie zatrudniał żadnych pracowników. W tym okresie, jak wskazał w piśmie z dnia 26 listopada 2007 r. oraz jak zeznał do protokołu przesłuchania z dnia 7 lipca 2009 r., korzystał on z usług podwykonawców, których wartość usług uwzględniał w kalkulacji wartości własnej sprzedaży. A.H. nie przedstawił ani sposobu kalkulowania cen własnej sprzedaży, ani nie udostępnił kosztorysów własnych prac. W piśmie z dnia 12 marca 2009 r. oświadczył, że: "kosztorysów, w przypadku niewielkiego zakresu prac, a w tym ich wartości, co do zasady nie sporządza się." Ponadto, A.T.- główny specjalista do spraw budowlanych w "D" zeznała, iż w jej ocenie A.H. był współwłaścicielem spółki "A.". Wynikało to z ich rozmów, tak jakby byli równorzędnymi partnerami w biznesie, gdyż jeden drugiemu nie wydawał poleceń. Na budowie częściej bywał A.H. i był tak jakby odpowiedzialny za tę budowę z ramienia spółki "A.". Także, przesłuchany w sprawie J.K. - kierownik budowy na terenie "D" oświadczył, że A.H. był chyba zatrudniony przez firmę "A.". Według niego, A.H. robił to, co miała za zadanie "A.", tj. przygotowanie podłoża i skarp do położenia geomembrany. Także, H.K. współwłaściciel spółki cywilnej "A." zeznał, że A.H. pracował na terenie "D" jako podwykonawca spółki, choć niektórzy podwykonawcy pracowali na zlecenie A.H., a niektórzy na zlecenie spółki "A.". Zeznał: "Tak się umówiliśmy, że część robót na siebie bierze A.H." Nadto, drugi współwłaściciel spółki "A." A.K. również potwierdził, że A.H. wykonywał dla spółki "A." prace na terenie "D". Oceniając ww. zeznania, organ odwoławczy stwierdził, że z zeznań tych wynika, iż A.H. był uczestnikiem prac budowlanych na terenie "D". Nie wykonywał on żadnej pracy osobiście, co więcej - wykonywał prace z wyraźnego polecenia i na rzecz spółki "A.", pełniąc wyłącznie funkcje: kierowniczą, koordynującą i decydującą, co potwierdził w swoich zeznaniach sam A.H. Nie dano natomiast wiary zeznaniom A.K. w części dotyczącej posiadania przez A.H. środków, ludzi i sprzętu do wykonywania robót budowlanych. Jak bowiem wykazano, takich środków, ludzi i sprzętu podatnik nie posiadał w okresie, w którym miał realizować powołane wyżej prace. Ponadto, A.H. przyznał, że w 2005 r. nie zatrudniał żadnych pracowników, korzystał tylko z usług podwykonawców. Dalej, organ odwoławczy ocenił na podstawie materiału dowodowego możliwość wykonania przez A.H. poszczególnych prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach, uznając, że nie mogły one zostać przez niego wykonane. W szczególności, organ ten wskazał, że: 1. W odniesieniu do prac na składowisku popiołożużla, kwatera nr 3 na terenie "D": skoro A.H. wykonując usługi korzystał wyłącznie z usług podwykonawcy (co zostało udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia [...] . o wartości netto [...] zł i kwocie podatku od towarów i usług [...] zł wystawioną za "roboty budowlane związane z przygotowaniem podłoża pod geomembranę ułożenie i utrzymanie dróg czasowych na składowisku popiołożużla kwatera nr 3 w "D" przez P.L.), to wkład pracy tego podwykonawcy stanowił warunek niezbędny dla usług, jakie miał wykonać A.H. dla spółki "A.". Jednakże, P.L. nie wykonał na rzecz "H" usług budowlanych na terenie "D"- kwatera nr 3, a zatem ww. faktura VAT nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych w stosunku do przedmiotu i wartości świadczonej usługi. W konsekwencji, również faktury wystawione przez A.H. na rzecz "A.", w których treści wskazano wykonanie robót budowlanych i ziemnych na składowisku popiołożużla na kwaterze nr 3 w "D"nie są zgodne ze stanem faktycznym i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2. W odniesieniu do prac na składowisku popiołożużla, kwatera nr 1/2 na terenie "D": skoro A.H. wykonując usługi korzystał wyłącznie z usług podwykonawców, to wkład pracy tychże podwykonawców - podobnie jak w przypadku prac odnoszących się do kwatery nr 3 - stanowił warunek niezbędny dla usług, jakie miał wykonać A.H. dla spółki "A.". Należy też zwrócić uwagę na okoliczności związane z terminem rozpoczęcia robót budowlanych na kwaterze nr 1/2. Zgodnie z treścią ww. faktur VAT, A.H. umowę z "A." zawarł w dniu 10 marca 2005 r., zaś jednym z podwykonawców miał być A.K., z którym również w dniu 11 marca 2005 r. została zawarta umowa o roboty budowlane. Przedmiotem tej umowy było "wykonanie robót budowlanych ziemnych, przygotowanie podłoża pod geomembranę, ułożenie i utrzymanie dróg czasowych, ułożenie płyt żelbetowych pod wylewkami na składowisku popiołożużla - kwatera 1/2 -strefa 5 w "D". Drugim z podwykonawców, który miał świadczyć usługę na kwaterze nr 1/2 był P.L., jednak podobnej umowy podatnik nie przedłożył. Z treści faktury VAT nr [...] z dnia [...]. wystawionej przez P.L. wynika jedynie, że także w dniu 11 marca 2005 r. strony zawarły taką umowę. Mając to na uwadze oraz fakt, iż ww. prace na składowisku popiołożużla w kwaterze nr 1/2 miały być wykonywane wyłącznie przez podwykonawców A.H., organ odwoławczy nie dał wiary, że faktura VAT nr [...] z dnia [...]. odzwierciedla stan faktyczny. Prace na kwaterze nr 1/2 ww. podwykonawcy udokumentowali fakturami wystawionymi dopiero w dniu 29 kwietnia 2005 r., czyli po zakończeniu określonego etapu prac. W efekcie wystawiona przez A.H.już w dniu 23 marca 2005 r. faktura nr [...] r. nie odpowiada rzeczywistości. W kwestii zaś wystawienia przez A.H. kolejnej faktury VAT nr [...], którą podatnik sporządził w dniu 29 kwietnia 2005 r., czyli w dniu wystawienia faktur VAT przez podwykonawców (P.L. i A.K.), organ wskazał, że zgodnie z oświadczeniem A.H., miał on korzystać wyłącznie z usług podwykonawców, tj.: P.L., A.K., J.G., M.S., M.P. i J.C. Jednakże - jak dowiedziono w części niniejszej decyzji dotyczącej ustaleń w zakresie podatku naliczonego - wyżej wymienieni podwykonawcy nie wykonali na rzecz A.H. usług budowlanych na kwaterze nr 1/2 w "D", a zatem faktury VAT wystawione dla tego podmiotu przez ww. podwykonawców nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji, ww. faktury VAT wystawione przez A.H. na rzecz "A.", w treści których wskazano wykonanie robót budowlanych i ziemnych na składowisku popiołożużla na kwaterze nr 1/2 w "D", nie są zgodne ze stanem faktycznym i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 3. W odniesieniu do prac w budynku mieszkalnym w S. przy ul. [...]: z oświadczeń podatnika wynika, że wykonując prace miał on korzystać z usług podwykonawców, tj.: j.G., J.G., J.G., P.L. i A.K.; były to roboty wykończeniowe polegające na wyburzeniach stropów, ścianek działowych, formatowaniu otworów drzwiowych, szpachlowaniu i malowaniu, układaniu glazury i terakoty w pomieszczeniach i na klatkach schodowych; usługi, jakie miał w 2005 r. wykonywać na rzecz "A." oparte były wyłącznie na wkładzie pracy powołanych wyżej podwykonawców. Według organu, w 2005 r. to wyłącznie podwykonawcy mieli wykonywać dla A.H. zlecone mu - przede wszystkim przez spółkę "A." - prace budowlane. Tym samym, wkład pracy podwykonawców miał stanowić niezbędny warunek dla usług, jakie miał wykonać A.H. w nieruchomości położonej przy ul. [...]. Z treści faktur VAT wynika, że A.H. w dniu 24 listopada 2004 r. zawarł umowę z "A." na wykonanie robót w budynku przy ul. [...]., jednakże takiej umowy nie okazano. Zawarta w dniu 15 stycznia 2005 r. umowa pomiędzy A.H. a A.K. stanowi, iż jej przedmiotem miało być "wykonanie robót wykończeniowych wewnętrznych w budynku usługowo-mieszkalnym - część mieszkalna przy ul. [...] segment H". Termin rozpoczęcia robót ustalono na dzień 31 stycznia 2005 r. Roboty wykończeniowe miały być wykonane wyłącznie przez podwykonawców A.H. Zatem, wystawiona w dniu 25 stycznia 2005 r. przez A.H.faktura VAT nr [...] nie odzwierciedla stanu faktycznego, skoro prace na tej nieruchomości wykonywać mieli wyłącznie podwykonawcy A.H., którzy udokumentowali powyższe usługi fakturami wystawionymi dopiero począwszy od dnia 23 lutego 2005 r. (czyli de facto po zakończeniu określonego etapu prac), przy założeniu, że termin rozpoczęcia robót nastąpił w dniu 31 stycznia 2005 r. (a więc zgodnie z terminem określonym w ww. umowie), to udokumentowanie tych prac przez A.H. przed dniem 31 stycznia 2005 r. (mając na uwadze, iż podatnik osobiście tych prac nie wykonywał) nie odpowiadało rzeczywistości. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika bowiem, że: A.K. pierwszą fakturę VAT z tytułu świadczenia usług budowlanych w budynku mieszkalnym przy ul. [...] na rzecz "H" wystawił w dniu 28 lutego 2005 r., J.G. w dniu 28 lutego 2005 r., J.G. w dniu 29 kwietnia 2005 r., a J.G. w dniu 23 lutego 2005 r. Z ustaleń poczynionych przez organ kontroli skarbowej również wynika, że jednym z podwykonawców A.H., który miał świadczyć usługi na tej nieruchomości, był P.L. Jednakże, P.L. - jak to ustalono - nie wykonał na rzecz "H" usług budowlanych w budynku mieszkalnym przy ul. [...], a zatem faktury dokumentujące ww. roboty nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. W konsekwencji, faktura VAT nr [...] z dnia [...]. wystawiona przez "H" na rzecz "A." z tytułu wykonania robót budowlanych w budynku mieszkalnym przy ul. [...] w S., nie jest zgodna ze stanem faktycznym i nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo, organ wskazał, że za uznaniem ww. faktur VAT wystawionych przez A.H. na rzecz spółki "A." za niedokumentujące rzeczywistych transakcji przemawiają opracowania zatytułowane: "Opinia o wartości zrealizowanych robót przez A.H. w okresie od 01.01.2004 r. do 31.12.2005 r." oraz "Opinia uzupełniająca o wartości zrealizowanych robót przez A.H. w okresie od 01.01.2004 r. do .31.12.2005 r." sporządzone przez biegłego sądowego – E.G.. W powołanych opracowaniach biegły wykazał, że zafakturowane przez A.H. między innymi prace: - na składowisku odpadów kwatera nr 3 wykonane zostały w okresie 240 dni przy przepracowaniu 4.095 roboczogodzin i wykorzystaniu następującego sprzętu: spychacza gąsienicowego 74 kW, spychacza gąsienicowego 110 kW, walca ciągnionego, żurawia samochodowego 6t, ciągnika gąsienicowego 55 kW, beczkowozu ciągnionego, a ich wartość - zgodnie z kosztorysem załączonym do ww. opinii - winna wynieść [...] zł. Ponadto, z kosztorysu wynika, że prace te polegały na przemieszczaniu spycharkami mas ziemi, mechanicznym plantowaniu terenu spycharkami gąsienicowymi, zagęszczaniu nasypów walcami ciągnionymi, rozbieraniu i układaniu czasowych dróg kołowych i placów z płyt żelbetonowych pełnych o powierzchni 3 m2 każda; - na składowisku odpadów kwatera nr 1/2 wykonane zostały w okresie 240 dni przy przepracowaniu 7.808 roboczogodzin i wykorzystaniu następującego sprzętu: spychacza gąsienicowego 74 kW, spychacza gąsienicowego 110 kW, walca ciągnionego, żurawia samochodowego 6t, ciągnika gąsienicowego 55 kW, beczkowozu ciągnionego a ich wartość zgodnie zaś załączonym do opinii kosztorysem winna wynieść [...] zł, przy czym prace te polegały na przemieszczaniu spycharkami mas ziemi, mechanicznym plantowaniu terenu spycharkami gąsienicowymi, zagęszczaniu nasypów walcami ciągnionymi, rozbieraniu i układaniu czasowych dróg kołowych i placów z płyt żelbetonowych pełnych o powierzchni 3 m2 każda; - przy modernizacji turbozespołu blok 1 i 8 wykonane zostały w okresie 30 dni i dotyczyły ustawiania rusztowań, demontażu osłon i izolacji, odkuwek betonowych, a następnie przywrócenia stanu pierwotnego, prac pomiarowych i projektowych o małym zakresie prac budowlanych; - w budynku przy ul. [...] wykonane zostały w okresie 120 dni i obejmowały szpachlowanie, montaż płyt kartonowo-gipsowych, przekucia stropów żelbetonowych, malowania, ułożenia glazury, przeróbek wodno-kanalizacyjnych w łazienkach i biały montaż. Ponadto, E.G. zeznał, iż rzeczywistą wartość robót ustalił na podstawie rozmów przeprowadzonych z: A.H., J.K. i H.K. oraz na podstawie okazanych mu faktur, umów, zleceń i protokołów odbioru. Zarazem biegły ten w odniesieniu do prac wykonanych na terenie "D" zeznał jako świadek: "Prace były na tym zadaniu wykonywane na zasadzie wspólnoty, kołchozu, była między nimi prowadzona szeroka współpraca, z tego co mi wiadomo. Na kwaterze nr 3 nie było nawet granic". Stwierdził również, że przy realizacji ww. prac A.H. korzystał z pomocy pracowników zatrudnionych na "czarno", oraz że cyt.: "Jeżeli chodzi o wartość tych robót to jest to wartość ogólnie przyjęta w budownictwie. Nie odstępowała ona od ogólnie przyjętych norm. Jeżeli inwestor negocjuje kilkakrotnie z różnymi wykonawcami, to tam nie może być żadnych naciągnięć co do wartości prac czy robót wykonanych. Przyjmuje się przecież najkorzystniejsze warunki, jakie proponuje wykonawca". Odnosząc się do przedstawionej opinii i jej uzupełnienia, organ odwoławczy wskazał, że opinia ta sama w sobie ani jednoznacznie nie przesądza, że prace budowlane zgodnie z zawartymi umowami z "A." zostały wykonane przez "H", ani też nie potwierdza, że wartość prac odpowiada rzeczywistości, ponieważ opinia ta nie rekonstruuje zaistniałego stanu faktycznego. Przedstawione przez biegłego opracowanie natomiast pokazuje, iż realizacja wykazanych przez A.H. w fakturach VAT prac budowlanych wymagała korzystania z ciężkiego sprzętu oraz zaangażowania wielu pracowników, co odzwierciedlone zostało w ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego ilości roboczogodzin oraz wykazanego rodzaju specjalistycznego sprzętu budowlanego z przyporządkowaną ilością pracy (motogodzin) w odniesieniu do prac na kwaterze nr 1/2 i nr 3. Według organu, w złożonym odwołaniu wprawdzie krytycznie odniesiono się do sposobu ustosunkowania się przez organ kontroli skarbowej do ww. opinii biegłego, stwierdzając, że jest ona oparta o Katalog Nakładów Rzeczowych (przez co posiada charakter formalny, statystyczny), dlatego też ustalenia ekspertyzy powinny być oceniane w odniesieniu do faktycznych warunków istniejących na placu budowy, to jednak ekspertyza ta została sporządzona właśnie w odniesieniu do faktycznych warunków istniejących na placu budowy. Potwierdził to sam podatnik w piśmie procesowym z dnia 8 lipca 2010 r., szczegółowo opisując poszczególne etapy sporządzania tej opinii przez biegłego i wskazując, że biegły: - dokonał analizy dokumentacji technicznej posiadanej przez inwestorów i głównych wykonawców i oględzin terenu wraz z przedstawicielami wykonawców, - przeprowadził wywiady z odpowiedzialnymi pracownikami inwestorów oraz zarządami i przedstawicielami głównych wykonawców i w ten sposób ustalił jaki zakres prac został wykonany i, jak główni wykonawcy podzielili przewidziane do wykonania roboty pomiędzy podwykonawców, - zapoznał się ze sporządzonymi przez głównych wykonawców kosztorysami robót opartych o Katalogi Nakładów Rzeczowych, w których ujmuje się, zgodnie z Katalogami Nakładów Rzeczowych, rodzaj i zakres robót zgodnie z dokumentacją techniczną rodzaj i wielkość potrzebnych materiałów, potrzeby w zakresie sprzętu i narzędzi, - uzyskał informacje w kwestii zakresu robót wykonanych przez każdego podwykonawcę, - pozyskał dla potrzeb sporządzenia ekspertyzy kosztorysy sporządzone przez generalnych wykonawców, - określił - na podstawie powyższego - zakres robót wykonanych przez poszczególnych podwykonawców. Przedstawiony w piśmie procesowym szeroki zakres wykonywanych czynności przez biegłego, w ocenie organu, świadczy o wiarygodności danych zawartych w sporządzonej przez niego opinii. Według organu, nie zasługuje również na uwzględnienie przedstawiony przez podatnika pogląd, iż wszyscy podwykonawcy swobodnie używali znajdujących się na terenie budowy maszyn, takich jak: walec, który pozostawił na terenie "D" p. Ś., dwa lekkie walce ciągnione, spychacz, ładowarka. Zarówno bowiem firmy zlecające wykonanie prac jak i inni podwykonawcy pracujący na terenie "D" prowadzą działalność gospodarczą w celu osiągnięcia zysku. Zatem, irracjonalne jest, aby swoim sprzętem bez żadnego wynagrodzenia wykonywali oni prace lub też udostępniali sprzęt bez żadnego wynagrodzenia. Ponadto, odnosząc się do argumentu podatnika, że wykazane w wykazie roboczogodziny i motogodziny związane z przewidzianą w Katalogu Nakładów Rzeczowych technologią robót ziemnych polegającą na zraszaniu gruntu przy pomocy ciągnika gąsienicowego 55 kW i beczkowozu byłyby niezbędne, gdyby zastosowano technikę zraszania zagęszczonych popiołów z użyciem beczkowozu, jednak w praktyce podwykonawcy wykonujący roboty na popiołach zrezygnowali ze stosowania beczkowozów i posługiwali się do zraszania popiołów urządzeniami deszczowni, na co wskazuje i rzeczoznawca, i organ kontroli skarbowej, organ wskazał, że z protokołu przesłuchania biegłego z dnia 17 września 2009 r. wynika jedynie, że na pytanie pełnomocnika, czy możliwe było zastosowanie techniki zastąpienia beczkowozu deszczownią, rzeczoznawca stwierdził, że takie rozwiązanie jest bardziej skuteczne i technologicznie nowsze, ale zebrany w sprawie materiał nie wskazuje, aby takie wnioski z kolei wyciągnął organ I instancji. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia oględzin placów budowy, organ wskazał, że z treści opinii biegłego wynika, że źródłem informacji biegłego była m.in. wizja lokalna nieruchomości i oględziny robót na obiektach. Do opinii biegły załączył fotografie obiektów poddanych oględzinom. W związku z tym, słusznie odstąpiono od przeprowadzenia oględzin obiektów wnioskowanych przez podatnika w dniu 29 kwietnia 2009 r. Przeprowadzenie oględzin, w sytuacji gdy prace zostały już zakończone i brak jest ekip budowlanych realizujących to zadanie, mogłoby jedynie potwierdzić aktualny wygląd tych nieruchomości, bez wskazania konkretnego wykonawcy prac na tych zadaniach. Niemożliwe byłoby również ustalenie pełnego zakresu zrealizowanych tam robót, wobec braku oględzin tych obiektów przed realizacją prac budowlanych na tych zadaniach. Ponadto, zweryfikowanie prac z uwagi na upływ czasu nie byłoby możliwe, a organ kontroli skarbowej nie podważa wykonania tych prac, a jedynie stwierdza - na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego - że nie zostały one wykonane przez A.H. Uwzględniono natomiast wniosek o przesłuchanie wskazanych podwykonawców, pomimo że - jak to już wyżej wspomniano - materiały dowodowe uzyskane w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec tychże osób, w tym protokoły z przesłuchania odpowiednio w charakterze strony lub świadków, włączono w poczet dowodów sprawy. Wobec tego, organ nie zgodził się z zarzutem, iż organ kontroli skarbowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kwestii zatrudniania przez A.H. niezarejestrowanych pracowników ("na czarno"), organ pomocniczo powołał się na ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. W postępowaniu tym bowiem niezbicie dowiedziono, że w 2004 r. A.H. nie zatrudniał pracowników, co więcej w ogóle nie wykonał usług budowlanych. Natomiast w 2005 r., jak to bezspornie wynika z zeznań samego podatnika, również nie zatrudniał on żadnych pracowników, korzystając wyłącznie z usług podwykonawców, a więc przy wykorzystaniu przez podwykonawców - a nie przez samego A.H.- ciężkiego sprzętu budowlanego, z przyporządkowaną tymże podwykonawcom ilością pracy (motogodzin) tego sprzętu, oraz zaangażowaniu odpowiedniego zasobu ludzkiego. Dodatkowo, z informacji udzielonej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. wynika, iż A.H.za lata 2004-2005 nie złożył żadnych deklaracji PIT-4 dotyczących zaliczek na podatek dochodowy potwierdzających zatrudnianie przez niego w tym okresie pracowników. Odnosząc się dalej do argumentów podatnika, iż zaistniały niedobór czasu pracy ciężkiego sprzętu wyliczony przez biegłego a łączną liczbą wyrażającą czas rzekomej pracy wykonanej przez podwykonawców można "pokryć" czasem pracy, jaki sam A.H. mógłby wykonać osobiście przy pomocy spychacza, organ stwierdził, iż twierdzenie to jest hipotezą, na poparcie której nie przedstawiono żadnego dowodu. Sugerując, iż podatnik samodzielnie wykonał zakwestionowane prace zapomina, iż on sam przyznał, że korzystał wyłącznie z usług podwykonawców. Ponadto, zeznania A.T., która oświadczyła, iż nigdy nie widziała A.H. ani wykonującego takie prace na składowisku (tj. w tym przypadku na spychaczu), ani nawet w ubraniu roboczym, potwierdzają słuszność przyjętego przez organ kontroli skarbowej rozstrzygnięcia. Tym samym, należy zaakceptować wszystkie przedstawione przez ten organ rozliczenia czasu pracy zarówno A.H., jak i poszczególnych podwykonawców, prowadzące w konsekwencji do uznania tychże faktur za faktury wystawione w trybie art. 108 ustawy, co z kolei doprowadziło do odmowy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur sporządzonych przez ww. podmioty, wskazane jako podwykonawcy, a także do stwierdzenia, że faktury wystawione przez podatnika na rzecz spółki cywilnej "A." są fakturami niedokumentującymi rzeczywistych transakcji. W konsekwencji, organ odwoławczy uznał, że A.H. nie wykonywał zarówno sam, jak i za pomocą rzekomo posiadanych "zasobów" żadnych usług budowlanych. Nie dysponował on specjalistycznym sprzętem budowlanym niezbędnym do wykonania prac budowlanych, który wykazany został przez E.G. w przedstawionym opracowaniu, ani nie zatrudniał własnych pracowników. Nie wskazał innych podmiotów, które mogłyby prace te - na jego zlecenie - wykonać, ani sprzętu niezbędnego dla ich wykonania przy mniejszym zaangażowaniu pracy fizycznej. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał, że zaistniały podstawy do uznania, iż faktury VAT wystawione przez A.H. na rzecz spółki "A.", nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych, czyli dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. W rezultacie, skoro stwierdzono, że wystawione faktury VAT nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ponadto, organ odwoławczy nie podzielił zasadności zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 iart. 191 Ordynacji podatkowej i wskazał, że wszelkie czynności przeprowadzone w ramach postępowania kontrolnego zrealizowano zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, zaś podatnik był każdorazowo informowany o podejmowanych przez organ kontroli skarbowej czynnościach. Końcowo, dokonując oceny poprawności wydanej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że organ kontroli skarbowej w sposób niezgodny z przepisami prawa określił podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: styczeń, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2005 r., stosownie bowiem do przepisów art. 99 ust. 12 ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 19 ustawy, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Skoro ustalono, że w styczniu, kwietniu, czerwcu, lipcu i sierpniu 2005 r. podatnik nie dokonał faktycznej sprzedaży (wystawiając bądź faktury, które uznano za faktury wystawione w trybie art. 108 ustawy, bądź faktury dokumentujące czynności, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał w innym - niż zadeklarowany przez podatnika - okresie), to w związku z tym podatek naliczony za ww. miesiące, zgodnie z literalnym brzmieniem ww. art. 86 ust. 19 ustawy, podlega rozliczeniu dopiero w miesiącu, w którym wystąpiły czynności opodatkowane. W konsekwencji, nie było podstaw do określenia w podatku od towarów i usług nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Wobec tego, organ odwoławczy zmienił zaskarżoną decyzję w ten sposób, iż uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. za: styczeń, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2005 r. i umorzył postępowanie w tych sprawach, w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. A.H., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. w części dotyczącej określenia skarżącemu kwot do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów: art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, - art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne zastosowanie. W uzasadnieniu skargi, skarżący wskazał, że stanowisko organów podatkowych jest błędne i wynika nie z prawidłowej oceny stanu faktycznego, lecz z dopasowania wybranych elementów zgromadzonego materiału do przyjętej z góry tezy. Według skarżącego, wszystkie wątpliwości rozstrzygnięte zostały przez organ kontroli skarbowej na niekorzyść strony. Uzasadniając naruszenie przez organy przepisów art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej, skarżący podniósł, że organ kontroli skarbowej odmówił dokonania oględzin placów budowy, wskazując, iż przeprowadzenie dowodu z oględzin nie jest konieczne, gdyż dokonano już oględzin placów, kwater i turbin na terenie "D". Według skarżącego, dokonane oględziny miały ogólny charakter i nie brali w nich udziału pracownicy organu kontroli skarbowej, przesłuchujący następnie świadków, co oznacza - według skarżącego - iż nie posiadali oni odpowiedniej wiedzy dotyczącej kwestii wielkości placów budowy, stosowanych technologii, organizacji pracy niezbędnej do dokonania rzetelnej oceny przesłuchiwanych świadków. Uzasadniając w dalszej kolejności naruszenie przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżący wskazał, iż na wniosek pełnomocnika spółki "A." został powołany rzeczoznawca w celu określenia wartości robót zrealizowanych przez spółkę "A." m.in. na składowisku odpadów "D" oraz określenie wartości robót wykonanych na rzecz spółki "A." przez poszczególnych podwykonawców. Taki charakter zlecenia dla rzeczoznawcy wiązał się z tym, że organ kontroli skarbowej nie kwestionował faktu wykonania przez podwykonawców spółki "A." zleconych im robót, lecz twierdził, że wartość robót wykonywanych przez podwykonawców została zawyżona. Rzeczoznawca przed sporządzeniem opinii, m.in. dokonał analizy dokumentacji technicznej posiadanej przez inwestorów i głównych wykonawców oraz dokonał oględzin terenu wraz z przedstawicielami wykonawców. Następnie, w wydanej opinii potwierdził, że wszystkie zlecone spółce "A." roboty budowlane zostały wykonane, zgodnie z dokumentacją techniczną i sztuką budowlaną, a ich wartość odpowiadała wartości wynikającej z umów zawartych ze zleceniodawcami. Jak podkreślił skarżący, rzeczoznawca stwierdził też, że w szczególności prace zlecone skarżącemu zostały wykonane w całości i zgodnie ze sztuką budowlaną, a ich wartość odpowiadała wartości wystawionych przez skarżącego faktur VAT. Organy podatkowe pomimo zaakceptowania powyższych ustaleń przedstawionych w opinii rzeczoznawcy, podnosiły równocześnie, że opinia rzeczoznawcy nie stanowi jednak dowodu tego, że zlecone skarżącemu roboty zostały w całości faktycznie przez niego wykonane. Według skarżącego, organ kontroli skarbowej i organ odwoławczy powoływały się przy tym na poboczne okoliczności, które - ich zdaniem - pozwalały na sformułowanie tezy, iż znajdujące się w obrocie gospodarczym faktury skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zawartych w nich transakcji co do wartości i/lub zakresu. Ponadto, skarżący podniósł, że organ kontroli skarbowej zajął ww. stanowisko mimo, iż: nie kwestionował faktu wykonania całości robót; prace były wykonywane na terenie zamkniętym, chronionym, na który teren wstęp pracowników oraz wwóz sprzętu budowlanego był możliwy wyłącznie na podstawie przepustek wystawionych przez upoważnionych pracowników "D"; na żądanie organu kontroli skarbowej wszystkie przepustki wystawione w latach 2004 -2005 zostały przekazane organowi kontroli skarbowej; organ kontroli skarbowej przesłuchał wszystkie osoby, które otrzymały przepustki do pracy "na popiołach" ustalając, że zostały one wydane właścicielom spółki "A." oraz zatrudnionym przez nich pracownikom, a także podwykonawcom oraz zatrudnionym przez nich pracownikom, a także pracownikom nierejestrowanym, zatrudnionym na podstawie umów ustnych; organ kontroli skarbowej otrzymał także wszystkie przepustki wystawione na wwóz "na popioły" ciężkiego sprzętu budowlanego i ustalił, że ciężki sprzęt budowlany był wwożony wyłącznie przez spółkę "A." i jej podwykonawców; pracownicy organu kontroli skarbowej przesłuchali inspektora nadzoru – A.T., kierownika budowy – J.K., wspólników spółki "A." oraz wszystkich podwykonawców pracujących na składowisku popiołów "D", którzy jednoznacznie stwierdzili, że prace ziemne na kwaterze nr 3 i nr 1/2 oraz na placach składowych i przy modernizacji turbozespołów wykonywali wyłącznie znani im podwykonawcy spółki "A.". W tej sytuacji, według skarżącego, przyjęte przez organ kontroli skarbowej stanowisko, jakoby podwykonawcy spółki "A.", w tym podatnik, nie wykonali zleconych im robót w "D" jest sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Takie działanie organów podatkowych, według skarżącego, stanowi jednoznacznie naruszenie przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który wymaga, aby ustalenia zapadały z uwzględnieniem wszystkich zgromadzonych dowodów. Dalej, skarżący wskazał, że w 2005 r. świadczył na rzecz "A." usługi budowlane na składowiskach popiołożużlu w kwaterach nr 3 i nr ½ "D", w budynku mieszkalnym w S. przy ul. [...] oraz przy modernizacji turbozespołu bloku 1 i 8 "D", o łącznej wartości [...] zł i przy wykorzystaniu podwykonawców oraz samodzielnie, obsługując sprzęt ciężki. Organy zakwestionowały wykonanie na kwaterze nr 3 przez skarżącego robót o łącznej wartości [...] zł netto oraz przez podwykonawców skarżącego o łącznej wartości [...] zł netto; na kwaterze nr ½ robót wykonanych przez skarżącego o łącznej wartości [...] zł netto oraz przez podwykonawców skarżącego o łącznej wartości [...] zł netto; w budynku mieszkalnym w S. robót wykonanych przez skarżącego o wartości [...] zł oraz przez podwykonawców o wartości [...] zł netto; przy turbozespole w blokach nr 1 i 8 prace podwykonawcy P.L. o wartości [...] zł netto. W skardze podkreślono, że przedmiotem sporu pomiędzy skarżącym a organem skarbowym jest także interpretacja przyjętej przez podatnika formy organizacji jego firmy. Według skarżącego, w ocenie organu kontroli skarbowej, przedsiębiorca "wykonuje prace budowlane" wyłącznie wtedy, gdy pracuje fizycznie, np. kładąc płytki, czy "machając" łopatą. Takie podejście, w odniesieniu do mikroprzedsiębiorstw, w szczególności do mikroprzedsiębiorstw budowlanych, jest niewłaściwe, nie uwzględnia bowiem specyfiki organizacji działalności takich przedsiębiorców, uzależnionej od poziomu wykształcenia i osobistych kwalifikacji przedsiębiorcy. A, przedsiębiorcy z wyższym wykształceniem budowlanym (inżynierowie) - do których należy skarżący - nie wykonują bowiem z zasady pracy fizycznej, lecz działają przy projektowaniu, organizowaniu placów budów, nadzorowaniu pracowników i koordynowaniu ich współdziałania. Błędne jest więc stanowisko organu skarbowego, iż skarżący nie wykonywał prac wymienionych w fakturach VAT, gdyż nie wykonał ich sam, w sensie fizycznym. Odnosząc się do opinii biegłego, skarżący podniósł, iż biegły oceniając technologię wykonania robót i niezbędny do ich wykonania sprzęt przyjmował dane z Katalogu Nakładów Rzeczowych, a z natury rzeczy takie dane odbiegają w sposób istotny od rzeczywiście stosowanych technik i technologii, różnią się też wielkości określające wydajność pracy. Z tego powodu, obliczenia dokonane przez rzeczoznawcę mogą służyć jedynie dla celów porównawczych, nie mogą natomiast stanowić dowodu potwierdzającego niewykonanie przedmiotowych robót przez skarżącego, z uwagi na podnoszony przez organ - a niezgodny ze stanem rzeczywistym - argument o nieposiadaniu przez skarżącego odpowiedniego sprzętu budowlanego i niewykonywaniu przez niego fizycznie tych robót. Skarżący posiadał bowiem spychacz i wwiózł go na teren "D" i niezależnie od samodzielnego wykonywania tych robót, zlecił także wykonywanie części tych robót firmie P.L., który za wykonane prace w styczniu 2005 r. wystawił faktury. Skarżący kwestionuje też przytaczaną przez organ ilość sprzętu i robocizny niezbędnej do wykonania w 2005 r. robót ziemnych na terenie "D" oraz wskazał, iż także na innych budowach posiadał wystarczającą ilość sprzętu i wykonawców tych robót, powołując się w tym zakresie na zeznania świadków zawarte w aktach sprawy. Następnie, skarżący szczegółowo odniósł się do zakresu prac wykonanych przez jego podwykonawców i zakwestionował ustalenia organów, że prace te nie zostały przez nich wykonane, dowodząc, iż podwykonawcy pracowali na wydajniejszym sprzęcie, niż przyjął to biegły i organy oraz, że mogli wykonać zlecone im prace. Końcowo, skarżący stwierdził, że organ odwoławczy nie udowodnił tezy, jakoby wprowadził do obrotu nierzetelne faktury VAT. Nie było więc podstaw do zastosowania w sprawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na to, że jest to sprzeczne z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy.) Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził ww. naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Według Sądu, postępowanie podatkowe zakończone zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, a zebrany w tym postępowaniu w sposób wyczerpujący materiał dowodowy został przez organy podatkowe prawidłowo oceniony, przy uwzględnieniu zasad wiedzy i doświadczenia życiowego, pozwalający na stwierdzenie, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez skarżącego A.H. na rzecz spółki "A." nie potwierdzają czynności dokonanych przez te podmioty. Sporne w sprawie są zarówno ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe jak i zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, sankcyjnego w istocie, przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), stanowiącego, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, na podstawie którego to przepisu organy podatkowe określiły następnie skarżącemu kwotę podatku do zapłaty za niektóre kontrolowane okresy obligując go do zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach dokumentujących świadczenie usług budowlanych na rzecz spółki "A.", tj.: usługi budowlane na składowiskach popiołożużlu w kwaterach nr 3 i nr ½ "D"i w budynku mieszkalnym w S. przy ul. [...], które to faktury - według organów podatkowych - podawały kwoty i/lub zakresy prac niezgodnie z rzeczywistością. Wobec takiego zakresu sporu, w pierwszej kolejności należy odnieść się do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz przyjętego w sprawie przez te organy stanu faktycznego. Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał je do przyjęcia twierdzenia, że skarżący podatnik nie wykonał robót budowlanych wskazanych w zakwestionowanych fakturach w zakresie tam opisanym. Analiza zgromadzonych w sprawie dowodów ze źródeł osobowych, przeprowadzona przez organy podatkowe, w szczególności zaś z zeznań samego podatnika i zeznań podwykonawców spółki "A.", którzy mieli być także podwykonawcami skarżącego, czego postępowanie dowodowe nie wykazało, jak też osób nadzorujących roboty budowlane z ramienia "D", tj. A.T. - inspektora nadzoru do spraw hydrotechnicznych, kierownika budowy – J.K., a także wspólników spółki "A.", wykazała że - jak prawidłowo oceniły to organy podatkowe - skarżący podatnik nie mógł wykonać opisanych w wystawionych fakturach robót budowlanych o wartości tam wskazanej. Przesłuchani w sprawie świadkowie niezwiązani ze skarżącym lub spółką "A.", w szczególności kierownicy budów ze strony wykonawców robót (dla których "A." była podwykonawcą) określali udział skarżącego na terenie placów budów jako przedstawiciela spółki "A.", nadzorującego lub kierującego robotami wykonywanymi przez podwykonawców tej spółki. Niektórzy ze świadków, wskazani przez skarżącego jako jego podwykonawcy, potwierdzili wprawdzie, że na podstawie ustnych umów ze skarżącym wykonywali dla niego różne roboty budowlane i otrzymywali od niego zapłatę w gotówce za te roboty, nie kwitując otrzymania zapłaty, jednak prawidłowo organy podatkowe - na podstawie wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego - uznały, że świadkowie ci zostali wskazani przez skarżącego dla uwiarygodnienia jego stanowiska, iż w rzeczywistości jako samodzielny przedsiębiorca wykonywał on przedmiotowe roboty, zatrudniając do ich wykonania te osoby, a ponadto prawidłowo uznano, że zeznania te są niewiarygodne w zakresie ustalenia podmiotu (pracodawcy), dla którego wykonywali te prace. Zeznania wskazywanych przez skarżącego osób, które miały wykonywać na jego rzecz roboty budowlane, na podstawie ustnych umów, nie mogły być przydatne dla wyjaśnienia zasadniczej kwestii spornej sprawy, tj. w jakim charakterze skarżący A.H. uczestniczył w robotach budowlanych na opisanych w przedmiotowych fakturach obiektach budowlanych, tj. w charakterze przedstawiciela spółki "A.", nadzorującego i koordynującego roboty budowlane w imieniu i na rzecz tej spółki (jak to przyjęły organy, m.in. na podstawie zeznań wskazanych powyżej świadków pełniących określone role w procesie inwestycyjnym w tych obiektach, czyli kierowników budów, inspektorów nadzoru itp.), czy też jako przedsiębiorca, samodzielny wykonawca (podwykonawca spółki "A.") tych robót, zatrudniający "na czarno" przypadkowe osoby. Według Sądu, te właśnie osoby, nie otrzymując od skarżącego żadnych dokumentów i nie wystawiając dla niego dokumentów (np. potwierdzenia zapłaty), nie były w stanie prawidłowo ocenić roli skarżącego w procesie inwestycyjnym. Ich zeznania, że wykonywali na rzecz A.H. roboty budowlane i otrzymywali od niego wypłaty gotówkowe, nie mogą więc przesądzać, iż skarżący występował w roli samodzielnego przedsiębiorcy, a nie w roli przedstawiciela spółki "A." (która z reguły była podwykonawcą generalnego wykonawcy). Takie określenie roli skarżącego, w istocie potwierdza prawidłowość oceny dokonanej przez organy podatkowe - brak w tym określeniu istotnego elementu - zatrudniania tych pracowników. Również zeznania skarżącego nie podważyły dokonanej przez organy podatkowe oceny jego roli w przedmiotowych procesach budowlanych. Początkowo A.H. odmówił składania zeznań, a następnie wskazywał, że wykonywał kwestionowane roboty, zatrudniając podwykonawców. Skarżący nie zatrudniał też żadnych pracowników ani na podstawie umów o pracę, ani na podstawie umów zlecenia, nie dokonywał więc wpłat zaliczek na podatek z tytułu wypłat wynagrodzeń. Wprawdzie oświadczył on, że na podstawie ustnych umów zatrudniał "na czarno" na podstawie umów o dzieło różne osoby do wykonywania robót budowlanych, jednak - jak wykazano powyżej - skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, mogących potwierdzić, iż osoby te były zatrudniane przez niego w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a nie przez spółkę "A.", w imieniu i na rzecz której - jak przyjęły organy podatkowe - uczestniczył w opisywanych procesach budowlanych. Nie bez znaczenia dla oceny tej kwestii, a także roli skarżącego na tych budowach, jest też fakt, iż wskazani przez skarżącego świadkowie, którzy potwierdzili wykonywanie robót na rzecz skarżącego, zeznali, że otrzymywane w gotówce wynagrodzenia stanowiły niewielkie kwoty, do kilku tysięcy złotych. Zauważyć wobec tego należy ogromną dysproporcję pomiędzy takimi wypłatami, a kwotami wykazywanymi przez skarżącego na kwestionowanych fakturach VAT i przelewanymi przez spółkę "A." na jego rachunek bankowy i to w sytuacji, gdy materiał do wykonywania tych robót dostarczała wg umów (z wyjątkiem umowy z dnia 5 listopada 2004 r.) spółka "A.", a - jak wskazano wyżej - skarżący nie dokonywał żadnych zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kwoty otrzymywane przez podatnika obejmowały zatem w istocie jedynie koszty robocizny, a więc tym bardziej nieuzasadniona była taka dysproporcja. Ponadto, przekazywane przez spółkę "A." na rzecz skarżącego kwoty były niezwłocznie wypłacane przez niego w gotówce lub przekazywane na własne konto osobiste. Istotna dla oceny roli skarżącego w omawianych procesach budowlanych, a tym samym dla oceny rzetelności (zgodności ze stanem rzeczywistym) wystawionych przez niego faktur, jest także okoliczność, że skarżący prowadząc w 2005 r. jednoosobowo działalność gospodarczą (zarejestrowaną 16 grudnia 2003 r.) wystawił na rzecz spółki "A." 11 faktur na łączną kwotę [...] zł, nie wykazując przy tym kosztów tej działalności, co jest nieracjonalne w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w tak dużym zakresie. Wobec tego prawidłowo uznano w zaskarżonej decyzji, że rola skarżącego w przedmiotowych robotach budowlanych sprowadzała się do kierowania, nadzorowania i koordynowania prac innych podmiotów, w imieniu i na rzecz spółki "A.". Ponadto, wspólnicy spółki "A." wprawdzie zeznali, że A.H. był jednym z podwykonawców spółki, stwierdzili jednak również, iż zajmował się on także koordynacją wszystkich podwykonawców spółki (których było w okresie 2004-2005 od 10 do 30), zastępował też wspólników w tym zakresie oraz sprawował nadzór nad prowadzonymi budowami. H.K. (jeden ze wspólników) zeznał ponadto, że A.H. jest jego przyjacielem, a w ocenie świadka A.T., z uwagi na wzajemne relacje między podatnikiem a H.K., A.H. był współwłaścicielem spółki "A.". Także, podczas przesłuchania biegły, oceniając udział poszczególnych podmiotów w badanych inwestycjach, określił A.H. jako "kierownika budowy, koordynującego prace podwykonawców "A". Słusznie też organ odwoławczy zwrócił uwagę na lakoniczne zapisy umów, zawieranych przez podatnika ze spółką "A.", nie określające szczegółowo zakresu i harmonogramu zlecanych robót oraz sposobu rozliczeń, co oznacza, że nie zostały sporządzone w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania prac i terminowej ich realizacji. Ponadto, organ wskazał na treść "protokołów zdawczo-odbiorczych wykonanych robót budowlano-montażowych i usług" (które miały być wykonane przez podatnika), z których wynika, że stronami tych czynności byli zawsze A.H. oraz wspólnicy spółki "A." i w żadnym przypadku nie zakwestionowano jakości prac, nie stwierdzono żadnych wad ani usterek, co prawidłowo organ uznał za mało wiarygodne, mając na względzie szeroki zakres prac ogólnobudowlanych. Zasadnie też organ odwoławczy podkreślił istotne rozbieżności pomiędzy przewidzianymi w umowach terminami wykonania robót budowlanych, terminami odbioru tych robót, terminami wystawienia przez podatnika faktur VAT oraz zeznaniami niektórych świadków, co do terminu wykonywania prac - co także podważa wiarygodność przedmiotowych faktur. Przykładowo, faktury na wykonanie prac przez skarżącego na rzecz spółki "A." obejmujące roboty wykończeniowe w budynku mieszkalnym położonym przy ul. [...] zostały wystawione znacznie przed terminem ich wykonania przez wskazywanych przez skarżącego podwykonawców i wystawienia przez nich faktur na rzecz skarżącego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że: A.K. pierwszą fakturę VAT z tytułu świadczenia usług budowlanych w budynku mieszkalnym przy ul. [...]. na rzecz I "H" wystawił w dniu 28 lutego 2005 r., J.G.w dniu 28 lutego 2005 r., J.G. w dniu 29 kwietnia 2005 r., a J.G. w dniu 23 lutego 2005 r., tymczasem sam skarżący wykonanie tych robót na rzecz spółki "A." udokumentował już fakturą z dnia [...]. Ponadto, analiza opinii powołanego w sprawie rzeczoznawcy budowlanego - inż. E.G., który dodatkowo został przesłuchany w celu uzupełnienia wydanej opinii o wartości zrealizowanych robót przez skarżącego oraz jego podwykonawców, w powiązaniu z treścią zeznań tego rzeczoznawcy, wykazała, że roboty opisane w zakwestionowanych fakturach nie mogły w takim zakresie, w jakim zostały opisane, zostać wykonane przez skarżącego i jego podwykonawców. Przedstawiona liczba roboczogodzin koniecznych do wykonania robót ujętych w tych fakturach, a wyliczona w oparciu o tzw. KNR - wbrew zarzutom skargi - nie została wadliwie przyjęta, gdyż biegły potwierdził w toku przesłuchania, że określone w KNR technologie i urządzenia mogą być w określonych sytuacjach zastępowane innymi technologiami i urządzeniami, często bardziej nowoczesnymi i efektywniejszymi niż te, których użycie przewidziano w KNR, co nie oznacza, że w tej konkretnej sprawie skarżący wykazał, iż dysponował nowocześniejszymi i wydajniejszymi urządzeniami, niż przewidziane w KNR. Z argumentacji zawartej w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji wynika, że liczba roboczogodzin przyjęta przez biegłego, który został dodatkowo przesłuchany w sprawie w celu wyeliminowania wątpliwości, m.in. co do rodzaju sprzętu używanego przez skarżącego i podwykonawców, a następnie wydał opinię uzupełniającą, wynika, że liczbę roboczogodzin otrzymał on po zastosowaniu odpowiednich współczynników, zależnych od rodzaju sprzętu, którym dysponował skarżący lub podwykonawcy. A, ta okoliczność, jakim sprzętem dysponował skarżący została wyjaśniona przez organ kontroli skarbowej, który potwierdził, że skarżący wprawdzie w ewidencji środków trwałych w dniu 15 września 2004 r. wprowadził samochód ciężarowy [...] oraz w dniu 30 października 2004 r. spychacz [...], jednakże nie przedłożył dowodów, które mogłyby potwierdzić wykorzystywanie tych środków trwałych dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący, poza ewidencją środków trwałych, nie prowadził ewidencji wyposażenia, gdyż - jak wskazał w piśmie 12 marca 2009 r. - "nie nabywał wyposażenia o wartości jednostkowej powyżej [...] zł." W szczególności, mimo iż w umowie z dnia 5 listopada 2004 r., którą skarżący zawarł z "A." (której przedmiotem miało być wykonanie robót budowlanych i robót ziemnych na składowisku popiołożużla kwatera nr 3 w "D") w § 2 ustalono, że przedmiot umowy zostanie wykonany przy użyciu materiałów, sprzętu i urządzeń wykonawcy, tj. A.H., to jednak skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wykorzystywanie własnego sprzętu, np. dowodów zakupu paliwa do ww. środków trwałych. Wprawdzie skarżący oświadczył, że paliwo takie dostarczała spółka "A.", jednak nie przedłożył dowodu obciążenia go kosztami tego paliwa, a umowa z tą spółką nie przewidywała, iż paliwo takie miała ona dostarczać. Skarżący nie przedstawił także dowodów korzystania ze sprzętu i usług osób trzecich. Nie dokonywał również zakupu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Skarżący, mimo podnoszenia argumentu o korzystaniu z pomocy nieformalnie zatrudnionych osób ("na czarno"), w żaden sposób nawet nie uprawdopodobnił tej okoliczności. Tak więc, kwestionowanie wartości dowodowej opinii ww. biegłego co do wartości robót zrealizowanych przez samego skarżącego i jego podwykonawców nie znajduje jakiegokolwiek potwierdzenia w dowodach zaproponowanych przez skarżącego, a właściwie w ich braku. Odnosząc się do argumentu skarżącego, że reżim przepustkowy w "D" wykluczał możliwość wykonywania pracy przez osoby niemające przepustek, czy też wwiezienie sprzętu ciężkiego bez specjalnych przepustek, należy wskazać, że organy obu instancji nie kwestionowały faktu przebywania skarżącego na terenach należących do "D", na których wykonywano roboty budowlane, ani też możliwości wwożenia ciężkiego sprzętu, lecz zakres możliwych do wykonania robót przez skarżącego, w szczególności ich wartość. Zatem, okoliczność ta dla oceny zakresu, czy wartości robót wykonanych przez skarżącego jest bez znaczenia. Niezależnie od tego, należy wskazać, że świadkowie przesłuchiwani w sprawie zeznali, iż przepustki wydawane były także na pojazdy, którymi mogli być wwożeni ludzie, co oznacza, że reżim przepustkowy nie był surowy, jeżeli chodzi o kontrolę osób. Ponadto, organy ustaliły, że takie okoliczności, jak: brak zakupu przez skarżącego jakichkolwiek materiałów, brak sprzętu potrzebnego do wykonania prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach, jak też analiza konta bankowego skarżącego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, z której wynikało, że skarżący systematyczne dokonywał wypłat, tj. niezwłocznie po wpłynięciu środków pieniężnych na rachunek bankowy tytułem wystawionych faktur VAT, przy jednoczesnym braku obciążeń rachunku płatnościami za zakup towarów czy usług (regulowane były jedynie zobowiązania publicznoprawne), wskazywały, że działalność podatnika miała jedynie służyć uwiarygodnieniu zakresu świadczonych usług na rzecz spółki "A.". Ten, wyżej ustalony i przyjęty przez organy podatkowe w sprawie stan faktyczny przyjmuje także skład orzekający jako podstawę orzekania. Za nieuzasadnione także skład orzekający w sprawie uznaje zarzuty skargi sprowadzające się do twierdzenia, że konieczne w postępowaniu dowodowym było przeprowadzenie oględzin miejsca wykonywania robót budowlanych w "D" z uwagi na to, że dokonane już przez rzeczoznawcę oględziny miały ogólny charakter i nie brali w nich udziału pracownicy organu kontroli skarbowej, przesłuchujący następnie świadków, co oznacza - według skarżącego - iż nie posiadali oni odpowiedniej wiedzy dotyczącej kwestii wielkości placów budowy, stosowanych technologii, organizacji pracy niezbędnej do dokonania rzetelnej oceny przesłuchiwanych świadków, bowiem takie oględziny - jak słusznie podkreślił to organ odwoławczy - nie wykazałyby, jaki był zakres poszczególnych robót wykonanych przez skarżącego z uwagi na ich "zanikający charakter", którą to zresztą okoliczność powołał sam skarżący jako argument na dowód tego, że praktyką powszechną jest, iż przedsiębiorstwa budowlane nie sporządzają szczegółowych kosztorysów, ani odbiorów prac, co wynika stąd, że skarżący na terenie składowiska odpadów wykonywał, tzw. "roboty zanikające", tj. takie, które w efekcie realizacji inwestycji zostały przykryte folią i żadna kontrola ani reklamacja po rozłożeniu folii nie była możliwa. Ponadto, według składu orzekającego w sprawie, wiedza jaką nabyliby ewentualnie pracownicy organu podczas czynności oględzin miejsc, w których wykonywane były roboty budowlane, nie wzbogaciłaby ich na tyle, aby uzyskali oni zdolność dokonywania oceny wielkości placów budowy, czy stosowanych technologii, gdyż ta zdolność wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu budownictwa, a taką miał powołany w sprawie rzeczoznawca. W tej sytuacji, w dalszej kolejności konieczne jest odniesienie się do uregulowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego dla organów podatkowych podstawę prawną do określenia skarżącemu kwoty podatku do zapłaty za niektóre kontrolowane okresy. Uregulowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje, że podatek wynikający z faktury, podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych, tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. Instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której stanowi ten przepis, należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust.1 instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, czy kwartalne, korelującą z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa jest w art. 99 ustawy. W konsekwencji, tego podatku nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie. Za takim postrzeganiem tego podatku dodatkowo przemawia fakt, że nie jest to podatek, który może być pomniejszony o podatek naliczony. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, ale nieodzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży (tzw. "pusta faktura") - vide: wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w S. z dnia 27 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 105/09 (publikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto, w tym miejscu uzasadnione i konieczne jest także odwołanie się do wykładni przepisu art. 108 ust. 1 ustawy przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2009 r. o sygn. akt I FSK 866/08 (publikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA http:// orzeczenia.nsa.gov.pl), wydanym w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 963/07, w którym to wyroku sąd kasacyjny uznał wykładnię tego przepisu przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu za wadliwą i wskazał, że przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy), który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 nowej ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku." (J. Fornalik, Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego op. cit., s. 878-879). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy) mają również zastosowanie do art. 108 ustawy. Nie ulega zatem żadnych wątpliwości, że wykładnia spornego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy stanowił implementację art. 21(1)(d) VI Dyrektywy. Analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotycząca wskazywanego przepisu prowadzi do konkluzji, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec). Mając zatem na uwadze powyższą interpretację przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, że organy podatkowe uprawnione były do zastosowania w sprawie tego sanacyjnego przepisu, skoro skarżący podatnik wystawił faktury z wykazanym w nich podatkiem od towarów i usług, które potwierdzały transakcje niezgodnie z ich przebiegiem, a faktury te ponadto zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stanowiły podstawę do odliczenia podatku w nich naliczonego przez spółkę "A.". Oceniając także legalność postępowania podatkowego, należy uznać, że - wbrew zarzutom skargi - postępowanie to przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i bardzo rzetelnie oraz w zakresie w zupełności wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe nie naruszały zasad swobodnej oceny dowodów (art.191 Ordynacji podatkowej), zaś wydane przez organy obu instancji decyzje odpowiadały wymogom przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Końcowo, należy także wskazać, że analogicznej jak ww. ocena dokonał także w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy roku 2004 wobec skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. w prawomocnym wyroku z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 304/10, oddalając skargę skarżącego. Również w nieprawomocnych wyrokach tegoż Sądu dokonano oceny legalności decyzji organów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług wydanych wobec podwykonawców skarżącego: P.L., J.C., A.K., J.G. i M.S. (sygn. akt I SA/Sz/: 313/10, 215/10, 473/10, 328/10, 249/10, oddalając ich skargi na decyzje organów podatkowych. Sąd ten także nieprawomocnie oddalił skargi wspólników spółki "A." na decyzje podatkowe w zakresie ww. podatku (sygn. akt I SA/Sz 608/10 i I SA/Sz 214/11). Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, skargę jako nieuzasadnioną - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – należało oddalić.