I SA/Gd 651/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi M. G. i M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1.529 (tysiąc pięćset dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 14 stycznia 2011 r. określił M. G. i M. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 7.783 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że M. G. w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie wykazał dochodu w wysokości 25.025 zł uzyskanego z tytułu napiwków, które otrzymał jako pracownik "A" spółka z o.o. z siedzibą w W.. Ponadto stwierdzono zawyżenie przez M. G. kosztów uzyskania przychodów o kwotę 357,65 zł oraz zawyżenie odliczenia z tytułu wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego o kwotę 78,47 zł w związku z nie uznaniem wydatków na trwałą zabudowę kuchni za poniesione na w/w cel. Podatnicy wnieśli odwołanie od powyższej decyzji kwestionując ją w części, w jakiej został im podwyższony przychód z tytułu otrzymanych przez M. G. napiwków. W związku z tak określonym zakresem odwołania zarzucili naruszenie art. 30 § 1 oraz art. 26a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dalej jako "Op." oraz art. 30 § 4 i art. 21 § 3 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 28 kwietnia 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przywołując m. in. treść przepisu art. 9 ust. 1 i 1a, art. 12 ust. 1, art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f." w brzmieniu obowiązującym w roku 2005 organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że panu M. G. zatrudnionemu na podstawie umowy o pracę w "A" spółka z o.o. w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. poza wynagrodzeniem ze stosunku pracy wypłacono kwotę 25.025 zł z tytułu napiwków. Powyższe znajduje potwierdzenie w informacji o kwotach zaewidencjonowanych w rejestrach napiwków dotyczących M. G., prowadzonych na podstawie § 1 i § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie sposobu ewidencjonowania napiwków w kasynach gry (Dz. U. Nr 102, poz. 949 ze zm.). W ocenie organu dochód z napiwków mieści się w pojęciu przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż stanowi rodzaj wypłaty pieniężnej związanej z wykonywaniem pracy w ramach stosunku pracy, której źródłem jest stosunek wiążący pracownika i pracodawcę, w związku z czym podlega opodatkowaniu łącznie z wynagrodzeniem za pracę. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że z uregulowań tych wynika, iż odpowiedzialność płatnika dotyczy podatku niepobranego lub pobranego a niewpłaconego, płatnik nie poniesie jednak odpowiedzialności za cześć rocznego zobowiązania podatkowego podatnika, lecz za zaliczki niepobrane od kwot wypłaconych przez niego podatnikowi. Zauważyć przy tym należy, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, że nawet gdyby organ podatkowy wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności płatnika za niepobrane i niewpłacone zaliczki to i tak zobowiązanym do zadeklarowania w zeznaniu rocznym podatku obejmującego całość uzyskanego w roku podatkowym dochodu jest zawsze podatnik. Organ odwoławczy zaakcentował, że przeprowadzone w rozpatrywanej sprawie postępowanie podatkowe dotyczyło określenia M. i M. G. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005. Zatem, w postępowaniu tym nie orzekano o odpowiedzialności podatkowej płatnika ani podatnika za niepobrany i niewpłacony podatek. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił też uwagę, że z zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynika, że obowiązek zadeklarowania faktycznie uzyskanego w danym roku dochodu ciąży na podatniku, który w świetle art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. ma obowiązek składać urzędom skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru w terminie do 30 kwietnia następnego roku. Niezależnie więc, czy płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy, czy tego nie dokonał, podatnik jest zobowiązany do należytego wypełnienia obowiązków nałożonych na niego przepisami ustawy podatkowej. Odnosząc się do argumentacji prawnej zawartej w powołanych w odwołaniu wyrokach sądów administracyjnych (sygn. akt I SA/Ol 312/09 z 27.05.2009 r. i sygn. akt I SA/Wr 878/08 z 30.10.2008 r.) organ odwoławczy stwierdził, że wyroki te zapadły na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych a dotyczyły nie pobrania tego podatku przez notariusza – płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. i M. G. wnieśli o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów art. 123 § 1 Op. poprzez jego niezastosowanie, polegające na tym, że stronie reprezentowanej przez pełnomocnika w postępowaniu przed organem II instancji nie doręczono żadnego pisma i nie zapewniono mu udziału w postępowaniu, mimo, iż pełnomocnik zgłosił się do postępowania, co stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Op., art. 30 § 1 oraz art. 26a Op. poprzez ich niezastosowanie, polegające na skierowaniu decyzji do podmiotów niebędących zobowiązanymi do zapłaty podatku, podczas gdy decyzja ta winna zostać skierowana do płatnika podatku, tj do "A" sp. z o. o., art. 30 § 4 Op. poprzez jego niezastosowanie, polegające na niewydaniu w toku postępowania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 Op. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ podatkowy jest zobligowany do honorowania pełnomocnictwa, ale pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu, a tę uzyskuje z chwilą otrzymania dokumentu pełnomocnictwa. Stwierdzono, że do akt prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania nie zostało przedłożone pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu Ł. G.. Przedstawiając ustalone okoliczności sprawy Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego mógł uznać, że zgłoszenie się przez radcę prawnego Ł. G. w piśmie z dnia 23 lutego 2011 r. jako pełnomocnika nie dotyczyło postępowania odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Skarżący zarzucili naruszenie art. 123 § Op. polegające na tym, że pełnomocnikowi skarżących w postępowaniu przed organem drugiej instancji nie zapewniono udziału w postępowaniu. Warunkiem uwzględnienia skargi z powodu uchybienia przepisom postępowania jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak- Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s.305). W ocenie Sądu zarzucane naruszenie przepisów postępowania jakkolwiek miało miejsce w niniejszej sprawie, to nie było tego rodzaju, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Także skarżący nie przedstawili, w jakiem zakresie zarzucane uchybienie mogło wpływać na wynik sprawy. Wedle art. 136 § 1 Op. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Zgodnie zaś z art. 137 § 3 Op. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony. Zgodnie z art. 145 § 2 Op. jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika pisma doręcza się pełnomocnikowi. W myśl art. 220 § 1 Op. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Poprzez wniesienie odwołania dochodzi do przeniesienia rozpoznania sprawy podatkowej przed inny, wyższego stopnia organ podatkowy (względna dewolutywnosć odwołania). Z powyższego wynika, że to organ odwoławczy jest organem właściwym do rozpoznania odwołania, ale także wszelkich kwestii wpadkowych, jakie mogą pojawić się w toku postępowania odwoławczego. Z treści dokumentu pełnomocnictwa ustanowionego dnia 14 lutego 2011 r. wynika, że jest to pełnomocnictwo o charakterze ogólnym, "do reprezentowania naszych interesów przed organami administracji publicznej, wojewódzkimi sądami administracyjnymi oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym". Z kolei z dokumentu "Zgłoszenie pełnomocnika" wynika, że radca prawny Ł. G. "zgłasza się do postępowania jako pełnomocnik wyżej wymienionych"; dot. znak pisma: [....]. Wymienione wyżej dokumenty zostały nadane na adres Drugiego Urzędu Skarbowego za pośrednictwem poczty w dniu 23 lutego 2011 r. wpłynęły zaś do urzędu skarbowego 3 marca 2011 r. Odwołanie wraz z aktami sprawy zostały przekazane do Izby Skarbowej w dniu 25 lutego 2011 r. W świetle ustalonych okoliczności faktycznych nie można zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż organ podatkowy pierwszej instancji mógł uznać, że złożone pełnomocnictwo nie dotyczyło postępowania z odwołania od decyzji z dnia 14 stycznia 2011 r. Twierdzenie to nie znajduje jednoznacznego uzasadnienia zarówno w treści pełnomocnictwa jak i w treści dokumentu zatytułowanego "Zgłoszenie pełnomocnika". Dokumenty te nie uzasadniają również kategorycznego twierdzenia, iż złożone pełnomocnictwo dotyczyło postępowania o nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Jeżeli organ miał wątpliwości co do zakresu złożonego pełnomocnictwa, jego obowiązkiem było wezwanie strony do sprecyzowania zakresu udzielonego pełnomocnictwa. Strona bowiem, a nie organ podatkowy, decyduje o zakresie udzielonego pełnomocnictwa. Niezależnie od powyższego trzeba też wskazać, że obowiązkiem organu pierwszej instancji było przekazanie pełnomocnictwa organowi odwoławczemu. Zgodnie z zasadą względnej dewolutywności po wniesieniu odwołania to organ odwoławczy jest organem właściwym do rozstrzygnięcia wszelkich kwestii wpadkowych, które pojawiają się w toku postępowania odwoławczego. W konsekwencji wyżej przedstawionych uwag należy stwierdzić, że organ pierwszej instancji samodzielnie ustalając zakres udzielonego przez stronę pełnomocnictwa dopuścił się naruszenia art. 136 w zw. z art. 121 § 1 i 123 § 1 Op., niemniej jednak uchybienie to zdaniem Sądu, nie miało wpływu na wynik sprawy. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów podniesionych w skardze należy stwierdzić, że napiwki otrzymane przez pracowników zawsze stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Żaden przepis nie zwalnia od opodatkowania tym podatkiem otrzymywanych przez pracownika napiwków. Zgodnie z art.9 ust.1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art.21, art.52, art.52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym, jest, z zastrzeżeniem art.24 ust.3, art.29-30c, art.30e oraz art.44 ust.7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art.9 ust.1a ww. ustawy). Na podstawie art.12 ust.1 u.p.d.o.f. za przychody za stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń częściowo odpłatnych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. I SA/Gd 47/08, wyrok WSA w Łodzi z 24 listopada 2010 r., sygn. I SA/Łd 918/10, wyrok WSA w Warszawie z 28 września 2010 r., sygn. III SA/Wa 340/10, wyrok WSA w Gliwicach z 2 lutego 2011 r., sygn. I SA/Gd 1134/10). Regulacje ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 1998 r., Nr 102, poz. 650 ze zm.) gwarantują stworzenie warunków prowadzenia gier w sposób nie budzący wątpliwości co do losowości wyniku gry. Osoba prowadząca grę nie jest uprawniona do bezpośredniego przyjmowania napiwków od graczy, zatem napiwki uiszczane w kasynie nie mogą być oceniane jak kelnerskie, hotelarskie lub taksówkarskie. Sposób dokonywania wpłat do "tip-boxów" oraz podział kwot zgromadzonych z uwzględnieniem kryteriów pracowniczych uzasadnia stwierdzenie, że napiwki nie były elementem wynagrodzenia za pracę, ale stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który został osiągnięty przez pracownika i podlegał opodatkowaniu na podstawie art.9 ust.1 tej ustawy. W ocenie Sądu dla zakwalifikowania napiwków wypłacanych pracownikom Spółki jako przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. nie ma decydującego znaczenia fakt, czy napiwki te były traktowane przez pracodawcę jako przychody, z których faktycznie korzystał. Decydujące znaczenie dla ich prawidłowej kwalifikacji miał obowiązujący system ich rozdziału i powiązania z wykonywaniem pracy przez otrzymujących napiwki pracowników kasyna. Podkreślić należy, że zasady ewidencjonowania napiwków zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie sposobu ewidencjonowania napiwków w kasynach gry (Dz.U. Nr 102, poz. 947). Zgodnie z § 3 rejestr przed rozpoczęciem prowadzenia poświadcza się we właściwym ze względu na lokalizację kasyna gry urzędzie skarbowym. W niniejszej sprawie jest okolicznością bezsporną, że M. G. w roku podatkowym otrzymał należności z tytułu napiwków na podstawie rejestru. Okolicznością bezsporną jest pominięcie w informacji rocznej PIT-11 kwot wypłaconych skarżącemu napiwków. Kasyno-pracodawca, będąc zobowiązanym do prowadzenia rejestru napiwków i dokonując zamiany otrzymanych przez pracowników kasyna od klientów w postaci żetonów do gry na gotówkę, był zobowiązany do wykazania podstawy opodatkowania w pełnej wysokości oraz kwot pobranych zaliczek. Zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Kasyno jako zakład pracy nie pobrał zaliczek i nie przekazał ich na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f.; por. wyrok WSA w Warszawie z 28 września 2010 r., sygn. III SA/Wa 340/10, wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. I SA/Łd 918/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. I SA/Gd 1134/10). Wbrew twierdzeniom organu z faktu niewydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz podlegania skarżących obowiązkom podatnika podatku dochodowego nie można wywodzić odpowiedzialności podatnika w granicach innych niż określone w art. 26a Op. Przepis ten wyłącza zasadę ogólną odpowiedzialności płatnika ustaloną w art. 30 Op. ograniczoną do sytuacji gdy podatek nie został pobrany lub podatek nie został wpłacony z przyczyn innych niż z winy podatnika. Płatnik ponosi wyłączną odpowiedzialność za zaniżenie lub niepobranie zaliczek z tytułu źródła przychodu wymienionego m.in. w art. 12 u.p.d.o.f. Stanowcze sformułowanie, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania – do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był podatnik, oznacza, że płatnik ponosi wyłączną odpowiedzialność w tym zakresie. Wyjątkowe rozwiązania legislacyjne wprowadzające istotne odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania dotyczy stanów faktycznych kształtowanych przy znacznym udziale płatnika (por. "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011" B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, UNIMEX 2011 – str. 221). Płatnik dysponuje pełną wiedzą o świadczeniach wypłacanych pracownikowi, zatem powinien obliczać i odprowadzać na rzecz właściwego organu podatkowego zaliczki. W sytuacji niepobrania zaliczek ponosi odpowiedzialność podatkową na podstawie art.30 § 1 Op. jako płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art.8 tej ustawy. Sąd przedstawiając powyższą ocenę prawną podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Gdańsku z 27 kwietnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 151/11. Wobec powyższego, skoro podatnik nie ponosi odpowiedzialności do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik, organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę ustali wysokość niepobranych zaliczek i uwzględni tę wartość w wyliczeniu zobowiązania podatkowego M. G. i M. G.. W zakresie w jakim płatnik ponosi wyłączną odpowiedzialność, odpowiedzialność podatnika jest uchylona niezależnie od nałożenia odpowiedzialności na płatnika, który w dalszym ciągu odpowiada za zobowiązania podatkowe na podstawie art.30 § 1 Op. (tak "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011 wyżej powołana – str. 221). W postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych organ obowiązany jest określić wysokość zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem wymiaru podatku oraz zwolnienia podatnika od odpowiedzialności. Ograniczenie odpowiedzialności podatnika następuje wyłącznie w granicach art. 26a Op. Z tych przyczyn, uznając skargę za uzasadnioną, Sąd na mocy art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w pkt I wyroku. Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono jak w punkcie II. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a.