I FSK 2023/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 925/11 w sprawie ze skargi G. P. Spółka z o. o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od G. P. Spółka z o. o. z siedzibą w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2011 r., I SA/Wr 925/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił – w wyniku skargi G. P. sp. z o.o. z siedzibą w K. – interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej Ppsa. 2. Jak wywiedziono w motywach orzeczenia, spółka niejednokrotnie zmuszona jest do wystawienia faktury korygującej. Sytuacja ta dotyczy zarówno transakcji krajowych, jak też usług sprzedawanych do innych państw członkowskich (niepodlegających opodatkowaniu w Polsce). Wobec powyższego spółka zwróciła się do organu z pytaniami: 1) czy w sytuacji, w której zachodzi konieczność wystawienia faktury korygującej, wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia podatku należnego bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury przez nabywcę usługi/towaru, 2) czy w sytuacji, w której wnioskodawca świadczy usługi na rzecz kontrahentów z państw unijnych, niepodlegające opodatkowaniu w Polsce, wnioskodawca zobligowany jest również do posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Według spółki, jest ona uprawniona do obniżenia podatku należnego bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę usługi/towaru w obu ww. sytuacjach. Art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT, jest bowiem niezgodny z prawem unijnym, a tym samym również w sytuacji, w której zachodzi konieczność wystawienia faktury korygującej, nie znajduje on zastosowania. 3. Organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w części (w zakresie pierwszego pytania). W ocenie Ministra Finansów w sytuacji, w której zachodzi konieczność wystawienia faktury korygującej zmniejszającej kwotę podatku należnego, spółka musi posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę usługi/towaru. Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym wynika z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Za błędną uznano przy tym argumentację spółki dotyczącą niezgodności art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej Dyrektywa 112, w szczególności z jej art. 73 i art. 90. Natomiast w sytuacji, w której spółka świadczy usługi na rzecz kontrahentów z innych państw członkowskich, a usługi te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju, w przypadku wystawienia faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania nie jest ona zobligowana do posiadania potwierdzenia ich odbioru przez nabywcę. 4. Uchylając na skutek skargi spółki ww. interpretację indywidualną Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącej, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest niezgodny z prawem unijnym i jako taki nie może być stosowany. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę usługi/towaru, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Mianowicie ww. przepis powoduje obciążenie ciężarem VAT podatnika w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej. Tym samym środek krajowy przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT narusza podstawowe zasady VAT, takie jak w szczególności proporcjonalność, neutralność i opodatkowanie konsumpcji, wyrażone w art. 1, a także art. 73 i art. 90 Dyrektywy. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zgłosił wnioski o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi (ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji), a także o zasądzenie kosztów postępowania. Swoje wnioski organ wsparł zarzutem naruszenia prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten jest niezgodny z prawem unijnym, tj. art. 1, art. 73 i art. 90 Dyrektywy 112, a w konsekwencji poprzez uznanie, że skarżąca ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego mimo braku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru/usługi. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W skardze kasacyjnej Minister Finansów podtrzymał stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, w której zachodzi konieczność wystawienia faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania, spółka powinna posiadać potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Jest to, w świetle art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, conditio sine qua non obniżenia przez podatnika podstawy opodatkowania, a w konsekwencji podatku należnego. Poprawność tego stanowiska została w zasadniczym zakresie potwierdzona w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10, co przesądza o trafności powołanych przez organ zarzutów kasacyjnych. Orzeczenie Trybunału zostało wydane na skutek pytania prejudycjalnego Naczelnego Sądu Administracyjnego (post. z dnia 16 września 2010 r., I FSK 104/10, CBOSA), w którym wyrażono wątpliwość co do tego, czy warunek taki, jak przewidziany w ww. art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 i nie narusza zasad neutralności oraz proporcjonalności VAT. Rozstrzygając to zagadnienie Trybunał stwierdził, że: "1) wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, 2) zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury." Na tle cytowanego rozstrzygnięcia w sprawie C-588/10 Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że "art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, zależne jest od posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia, w dowolnej formie, otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług. Jeżeli jednak uzyskanie takiego potwierdzenia – w rozsądnym terminie – jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to obniżenie podstawy opodatkowania jest możliwe, jeżeli podatnik wykazał, że dochował należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią, oraz że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru, dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług" (zob. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2012 r., I FSK 589/11; por. ponadto wyroki z dnia: 9 lutego 2012 r., I FSK 760/11; 9 marca 2012 r., I FSK 893/11; 18 kwietnia 2012 r., I FSK 177/12; 29 maja 2012 r., I FSK 1467/10 – CBOSA). Z uwagi na to, że stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do braku konieczności posiadania potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi zasadza się na krytyce art. 29 ust. 4a ustawy o VAT opartej na analizie wspomnianych (unijnych) zasad VAT, oczywiste jest, że nie może ono zostać utrzymane w instancyjnym toku kontroli w związku z ww. wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości. Jednocześnie podkreślić należy, że w świetle przywołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości (a także orzecznictwa NSA), obowiązek wynikający z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie ma charakteru bezwzględnego (zob. pkt 2 wyroku). Rzeczą Sądu pierwszej instancji będzie wobec tego rozważenie, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, czy w stanie faktycznym wynikającym z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zachodzą ww. okoliczności pozwalające podatnikowi na obniżenie podstawy opodatkowania, mimo braku posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług. Z tych powodów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 185 § 1 Ppsa, a także art. 203 pkt 2 w zw. z art. 209 tej ustawy (w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego).