II FSK 586/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1226/11 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2011 r., I SA/Wr 1226/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. S. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 13 maja 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) za 2006 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA we Wrocławiu podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS) decyzją z dnia 30 listopada 2010 r., nr [...], określił Skarżącemu zobowiązanie w p.d.o.f. za 2006 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 113.865 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że przeprowadzone postępowanie kontrolne potwierdziło, iż w 2006 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą samodzielnie pod firmą "S." (dalej: firma S) oraz - posiadając 90% udziałów - w spółce cywilnej (z żoną) pod firmą "G." J.S. S. s.c. (dalej: firma G). Weryfikacja prowadzonej przez Skarżącego podatnika dokumentacji podatkowej wykazała nieprawidłowości, które zostały opisane w tej decyzji. Dyrektor UKS stwierdził, że Skarżący zaniżył przychód z tytułu prowadzonej w 2006 r., pod firmą S, działalności gospodarczej o kwotę 36.610 zł, czym naruszył art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). W konsekwencji ocenił, że księga przychodów i rozchodów za 2006 r. prowadzona była przez Skarżącego niezgodnie z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U Nr 152, poz. 1475 ze zm. - dalej: rozporządzenie MF). Z tych względów pominął ją jako dowód w postępowaniu, odstępując jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W oparciu o dokumenty źródłowe Dyrektor UKS wyliczył ilości oraz wartości zakupionych i sprzedanych przez firmę S urządzeń gazowych. Z dokonanego rozliczenia wynika, że oprócz 59 urządzeń, objętych protokołem likwidacji, Skarżący nie wykazał także przychodu ze sprzedaży 7 innych urządzeń gazowych. Z uwagi na to, że dokonywał on zakupu urządzeń gazowych różnego typu a na fakturach sprzedaży nie wykazywał, jakiego rodzaju urządzenia były sprzedawane, do ustalenia ceny jednostkowej sprzedaży owych 7 urządzeń organ przyjął najniższą cenę zakupu (430 zł netto), ustalając niezaewidencjonowany przychód na sumę 3.010 zł. Uwzględniając zgromadzone dowody, w tym złożone podczas przesłuchania oświadczenia pracowników spółki oraz właściciela i pracowników firmy "A." (dalej: firma A), Dyrektor UKS stwierdził, że ujęte w protokole likwidacji urządzenia gazowe nie zostały w rzeczywistości przekazane do skupu złomu. Z uwagi na to, że nie stwierdzono ich również na stanie magazynowym, organ uznał, że urządzenia te sprzedano, a przychód osiągnięty z ich sprzedaży nie został przez firmę G zaewidencjonowany. Na podstawie okazanych przez Skarżącego dokumentów poza tym ustalono, że w 2006 r. firma G dokonała likwidacji urządzeń, których nie posiadała. Rozliczenie potwierdziło, że firma G mogła objąć protokołem likwidacji jedynie 13 urządzeń. Firma G nie zaewidencjonowała przychodu ze sprzedaży 13 urządzeń gazowych. Uwzględniając, że firma G dokonywała zakupu urządzeń gazowych różnego typu, a na fakturach sprzedaży nie wykazywała, jakiego rodzaju urządzenia były sprzedawane, do ustalenia ceny jednostkowej sprzedaży tych urządzeń Dyrektor UKS przyjął najniższą cenę wykazanego w protokole likwidacji urządzenia (550 zł). Firma G nie zaewidencjonowała przychodu ze sprzedaży 13 urządzeń w kwocie 7.150 zł, czym naruszyła art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Prowadzona przez firmę G księga przychodów i rozchodów za listopad 2006 r. w zakresie przychodów była nierzetelna, więc organ pominął ją jako dowód w postępowaniu, odstępując jednak od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Dyrektor UKS stwierdził, że łączny przychód z tytułu prowadzonej przez Skarżącego w 2006 r. działalności gospodarczej organ ustalił w kwocie 1.825.726,38 zł (przychód w firmie S - 1.098.739,63 zł; przychód w firmie G - 726.986,75 zł). Po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej Dyrektor UKS określił w wysokości 113.865 zł. 2.3. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektor UKS i umorzenia postępowania w sprawie (ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia). Decyzji zarzucił naruszenie art. 120-125, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 196 § 1, art. 200 oraz art. 210 § 4 o.p., art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. a także § 27 i 29 w związku z § 3 ust. 1 lit. f) i g) rozporządzenia MF. 2.4. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w jej całokształcie, Dyrektor IS decyzją z dnia 13 maja 2011 r., decyzję Dyrektora UKS utrzymał w mocy. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA we Wrocławiu (Sądem pierwszej instancji): 3.1. Skarżący wniósł skargę do WSA we Wrocławiu, w której sformułował wniosek o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 122 o.p. w związku z: (a) art. 191 o.p. przez: "wyparcie obowiązku wyjaśnienia sprawy według prawdziwego stanu faktów a w zamian oparcie decyzji o rozszerzenie prawa do swobodnych ocen faktów na prawo swobodnego ustalania stanu faktów"; (b) art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., poprzez: "manipulowanie dowodami przyjmując jedne nie posiadające funkcji rozpoznawczej a uchylając się od innych funkcję tę posiadających. Także przez uchylenie się od weryfikacji zeznań świadków ustalonych w złomowisku właścicielki (...) w tym zeznań jej samej"; (c) art. 193 § 1 o.p. przez: "wydanie decyzji pod nieuprawnioną i nieuzasadnioną odmową ochrony przewidzianej w tym przepisie"; (c) art. 210 § 4 o.p. przez: "nieuzasadnienie dokonanych w decyzji weryfikacji zeznań świadków". W uzasadnieniu skargi Skarżący zaznaczył, że nie udowodniono, iż wykazane przez niego w protokołach likwidacji urządzenia gazowe nadawały się do obrotu. Fakt likwidacji, a przez to rzetelność protokołów likwidacyjnych, potwierdzili świadkowie. Ustalenia organów stanowią wynik dowolnej oceny treści dowodów (manipulacji treścią zeznań świadków, przede wszystkim monterów urządzeń gazowych). Bezkrytycznie przyjęto zeznania właścicielki złomowiska i jej pracowników, pomijając liczne nieścisłości oraz to, że mogli oni, z uwagi na ochronę własnego interesu, przeinaczać rzeczywistość. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (Sądu pierwszej instancji): W ocenie WSA we Wrocławiu skarga była bezzasadna. W sprawie niewątpliwie bowiem ustalono, że podatnik dokonywał sprzedaży poza ewidencją, więc pozbawiony był podstaw zarzut naruszenia art. 193 § 1 o.p. Natomiast w sytuacji, gdy organy podatkowe bezsprzecznie wykazały, że sporne urządzenia gazowe nie zostały w rzeczywistości przekazane do punktu skupu złomu prowadzonego przez firmę A (dotyczy to 79 urządzeń objętych protokołami likwidacyjnymi oraz 7 sztuk potwierdzonych rozliczeniem ilościowym) i stwierdziły ich brak na stanie magazynowym, zasadnym było przyjęcie, że zostały one sprzedane poza ewidencją. Trafnie zatem przyjęto, że przychód z tej sprzedaży stanowił niezaewidencjonowany przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., prowadzonej przez podatnika jednoosobowo w firmie S. i w spółce G. Przesłuchani świadkowie zgodnie przy tym potwierdzili wprawdzie fakt - nie będący przedmiotem sporu - przyjęcia od firmy S i spółki G urządzeń gazowych na złom, jednak świadkowie Ci jednoznacznie zaprzeczyli, aby przyjmowany złom stanowiły urządzenia gazowe wykazane w protokołach likwidacji, czyli nowe uszkodzone. W treści wydanych w obu instancjach decyzji nie znalazł również potwierdzenia zarzut skargi, że organy podatkowe przyjęły stanowisko, iż podatnik zbierał urządzenia grzewcze na "podmianę" (dokonywał podmiany urządzeń objętych protokołami likwidacyjnymi na urządzenia stare, zdemontowane u klientów). 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Powołując się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Skarżący stwierdził, że zaskarżony wyrok: (1) narusza art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 122 oraz art. 191 o.p., "opierając ustalenia rozstrzygające w sprawie o nieprawdę faktyczną, mimo obowiązku zbadania zrealizowania oparcia kontrolowanej decyzji o prawdę materialną"; (2) "także narusza wskazane wyżej przepisy i obowiązki kontroli sądowoadministracyjnej względem obecności w decyzji naruszeń art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 § 1, art. 193 § 1 i art. 210 § 4 o.p.". 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które Skarżąca wymieniła w części wstępnej skargi kasacyjnej. Są one bowiem nieprawidłowo sformułowane. 6.2. Część wstępna skargi kasacyjnej, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej, została zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 174 pkt 2 i 176 p.p.s.a. Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym może być zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i powołane tam orzecznictwo). W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzut naruszenia prawa musi być postawiony jednak wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W konkretnej sprawie sformułowano zarzuty poprzez stworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, bez wskazania konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm albo to wskazanie jest niezrozumiałe ("opierając ustalenia rozstrzygające w sprawie o nieprawdę faktyczną, mimo obowiązku zbadania zrealizowania oparcia kontrolowanej decyzji o prawdę materialną"). Jest to postępowanie nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2013 r., II FSK 2988/11; z dnia 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11, z dnia 3 października 2013 r., II FSK 2757/11; 17 października 2013 r., II FSK 2322/11, z dnia 20 listopada 2013 r., II FSK 206/13 - publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wymaga podkreślenia, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i cytowane tam orzecznictwo). Powołanie przez Skarżącego szeregu przepisów w ww. zarzucie czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu Skarżącego. Należy ponadto podkreślić, że art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przewiduje obok sformułowania podstawy kasacyjnej w oparciu o naruszenie przepisów postępowania, obowiązek wskazania w takim przypadku, że dane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Badanie jednak owego wpływu na wynik sprawy jest możliwe dopiero wówczas, jeśli wnoszący skargę kasacyjną w ogóle sformułuje zarzuty kasacyjne według reguł z ww. przepisu. Jeżeli więc te zarzuty będą źle postawione, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., lub wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a. nie będą zawierały uzasadnienia, to Naczelny Sąd Administracyjny będzie zobligowany skargę kasacyjną oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II FSK 967/11 – publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od uzasadnienia tejże podstawy kasacyjnej, które jest koniecznym elementem uzasadnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 p.p.s.a. Można byłoby oczywiście tego uniknąć, gdyby strona wnosząca skargę kasacyjną zastosowała się do wymogów konstruowania podstaw kasacyjnych oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 i 176 p.p.s.a. 6.3. Uwzględniając powyższe uwagi dotyczące wadliwości zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.