II FSK 177/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Latkowska, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1012/11 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 25 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną 1. Wyrokiem z dnia 13 września 2011 r., Sygn. akt I SA/Łd 1012/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. S.A. (dalej Spółka) z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 25 maja 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 r. 2. Z przedstawionego w uzasadnieniu wyroku dotychczasowego przebiegu postępowania wynikało, że wnioskiem z dnia 28 marca 2011 r. Spółka zwróciła się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. o stwierdzenie nieważności decyzji tego organu z dnia 9 marca 2011 r., zarzucając rażące naruszenie art. 21 § 3 w zw. z art. 207 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 6 ust 9 pkt 1 i art. 2 ust 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. dalej u.p.o.l.) W uzasadnieniu wskazała, że w 2008 r. złożyła dwie deklaracje na podatek od nieruchomości od obiektów znajdujących się na terenie Gminy L. W jednej zadeklarowano wyłącznie budki telefoniczne, a w drugiej pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane. W decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie objęto opodatkowaniem budek telefonicznych. W ocenie Spółki stanowi to rażące naruszenie prawa poprzez nieokreślenie skutków podatkowych dla obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i wydanie decyzji "częściowej". Zdaniem Skarżącej określając wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy zobowiązany był do uwzględnienia wszystkich nieruchomości oraz obiektów budowlanych. W dniu 18 kwietnia 2011 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 9 marca 2011 r. wydało decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji. Spółka od tej decyzji wniosła odwołanie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ stwierdził, iż w aktach przedmiotowej sprawy rozpatrywanej przez organ odwoławczy brak było deklaracji DN-1 z tytułu budek telefonicznych. Deklarację tę Spółka złożyła organowi pierwszej instancji. W toku postępowania odwoławczego Spółka nie podnosiła okoliczności, że decyzją określającą powinny być opodatkowane także budki telefoniczne zadeklarowane w oparciu o odrębną deklarację. Nie złożyła również kopii tej deklaracji. Tym samym zdaniem organu podatkowego nie można podzielić poglądu, że organ odwoławczy w sposób rażący naruszył prawo, w sytuacji, kiedy ani z akt sprawy, którymi dysponował wydając decyzję, ani też z pism i dokumentów przedkładanych przez stronę w toku postępowania odwoławczego, nie wynikało, że wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości położonych na terenie Gminy L. powinna obejmować poza gruntami i liniami kablowymi wraz z kanalizacją kablową także budki telefoniczne i grunt związany z tymi budkami. Jednocześnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że uwzględnienie przez organ odwoławczy drugiej deklaracji dotyczącej budek telefonicznych, nieuwzględnionych w decyzji, pierwszoinstancyjnej i wydanie decyzji reformatoryjnej z art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej naruszałoby zakaz reformationis in peius, wynikający z art. 234 Ordynacji podatkowej, W rezultacie zdaniem organu brak było podstaw do wydania decyzji kasacyjnej z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ze względu na brak konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W efekcie Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się strona, nie jest obciążona wadą rażącego naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż brak jest w niej oczywistego naruszenia wskazanych tam przepisów art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. 3. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję. Zarzuciła jej naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Uzasadniając skargę podniosła, że zgodnie z art. 21 § 3 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, a także z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, organ podatkowy powinien był wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w całości. Pominięcie niektórych z obiektów w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest rażącym naruszeniem przepisów. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, ze skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd zaprezentował rozumienie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" i uznał, że do takiego naruszenia nie doszło w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji dokonując analizy przepisów u.p.o.l. zauważył, że przepisy regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia, nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. Stąd też, w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji (z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania wykazanych w drugiej z deklaracji) nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, ponieważ organ podatkowy może wydać następną decyzję, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w której orzeknie w pozostałym zakresie. 5. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie merytoryczne skargi. Spółka zarzuciła naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., art. 21 § 3 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka stwierdziła, że pominięcie przy wydawaniu decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości przez organ podatkowy niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowiło rażące naruszenie art. 207 § 2, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. W konsekwencji jest rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca argumentowała, iż zgodnie z art. zgodnie z art. 207 § 2 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości wymaga określenia skutków podatkowych wszystkich zdarzeń stanowiących przedmiot opodatkowania w tym podatku, a więc musi uwzględniać wszystkie obiekty podlegające opodatkowaniu. Pominięcie niektórych z tych obiektów- w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości- jest rażącym naruszeniem tych przepisów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy nie objęcie jedną decyzją wszystkich nieruchomości zadeklarowanych dwoma deklaracjami, a położonych na terenie jednej gminy oraz pominiecie niektórych obiektów stanowi rażące naruszenie art. 207 § 2, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. i w konsekwencji stanowi podstawę do stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygając niniejsza sprawę godzi się podkreślić, że autor skargi kasacyjnej jako uzasadnienie swojego stanowiska powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 390/10. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi kasacyjnej przede wszystkim należało przypomnieć , że przyczyny nieważności decyzji określone w art. 247 § 1 pkt 1- 8 Ordynacji podatkowej stanowią wady traktowane jako materialno – prawne, bowiem odnoszą się do elementów stosunku prawnego tworzonego lub ustalanego przez orzeczenie (decyzję, postanowienie). 6.2. Zgodnie z koncepcją zaproponowaną przez H. Poleszaka (zob. H. Poleszak: Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej w postępowaniu przez NSA, "Nowe Prawo" 1984, nr 1, s. 25) oraz J. Jendrośkę i B. Adamiak (zob. J. Jendrośka, B. Adamiak: Zagadnienie rażącego naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym, "Państwo i Prawo" 1986, z. 1, s. 69 i nast.), przez pojęcie "rażące naruszenie prawa" powinno się przyjmować naruszenie przepisu prawa niebudzące wątpliwości co do jego bezpośredniego rozumienia. Również według J. Borkowskiego z "rażącym naruszeniem prawa" mamy do czynienia w przypadku, gdy: "w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego rozumienia wydaje się decyzję, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów" (J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź- Zielona Góra 1997, s. 102). Treść decyzji można będzie w takiej sytuacji określić jako przeciwstawiającą się przepisom, na podstawie których decyzja została wydana, a zawarte w decyzji rozstrzygnięcie dotyczące praw lub obowiązków stron postępowania będzie ukształtowane sprzecznie z przesłankami wynikającymi wprost z przepisu prawnego (zob. J. Borkowski, Glosa do wyroku NSA z 19 listopada 1992 r. (SA/Kr 914/92), Przegląd sądowy 1994 nr 7-8, s. 55). Do powstania, zatem przypadków rażącego naruszenia prawa może dojść w wyniku naruszenia norm prawa materialnego i procesowego, które powodują, że treść orzeczenia została ustalona nienależycie. Są to naruszenia bezpośrednio godzące w orzeczenie, nie są to natomiast naruszenia przepisów, które mogłyby, (lecz nie musiały) mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, że dla uznania, iż orzeczenie wydane zostało z "rażącym naruszeniem prawa" rolę kryterium spełnia bezsporna sprzeczność treści rozstrzygnięcia z obowiązującym porządkiem prawnym. Inaczej mówiąc, istnieje rozbieżność między treścią, jaką weryfikowane orzeczenie otrzymało, a treścią, jaką powinno była otrzymać. Kryterium nie stanowi natomiast rozmiar owej rozbieżności (por. E. Śladkowska, Wydanie decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, Samorząd Terytorialny nr 11 z 2006 r., str. 68 i 69). W wyroku z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 761/10 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej w skrócie CBOSA) Sąd stwierdził, że co do zasady o rażącym naruszeniu prawa można mówić nie wtedy, kiedy dokonano błędnej wykładni prawa, ale o przekroczeniu prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. 6.3. Należy wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. osoby prawne są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości (i obiektów budowlanych) na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu- w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia określonych zdarzeń, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości – bez wezwania – na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Stosownie zaś do art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów- powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części- powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6- wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Natomiast wysokość podatku dla gruntów i budynków lub ich części jest wyrażana w stawkach kwotowych, a dla budowli w stawkach procentowych. Innymi słowy wysokość podatku w każdym wypadku koreluje z ujawnioną podstawą opodatkowania. 6.4. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 107/11 (dostępny w CBOSA), z powyższego wynika więc, że przepisy u.p.o.l. regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia, nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika bowiem ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. Stąd też, w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji (z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania wykazanych w drugiej z deklaracji) nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzje, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w której orzeknie w pozostałym zakresie (por. wyroki NSA: z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09, z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1537/11, z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt 2585/11, z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt II FSK 3022/11 dostępne w CBOSA). Trzeba zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09, że w sytuacji, gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego, tego samego podatnika objęte być musiały obowiązkiem prawnym zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, prawodawca wskazałby jeden przyjmujący i kontrolujący tą jedną deklarację organ podatkowy- właściwy pomimo odmiennych miejsc położenia przedmiotów opodatkowania, czego jednak nie uczynił. Przywołane zaniechanie ustawowe oraz treść obowiązującej regulacji prawnej art. 6 ust. 9 u.p.o.l. wskazuje, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji braku wpływu na określenie prawidłowej – w relacji do nich wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszyć prawa. Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, nie możemy mówić o żadnym naruszeniu prawa, a tym bardziej o rżącym naruszeniu prawa. 6.5. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.