II FSK 3022/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, del. WSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 92/11 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 14 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 10 czerwca 2011 r. I SA/Lu 92/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę T. S. A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z 14 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z 14 grudnia 2010 r. utrzymało w mocy własną decyzję z 10 września 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji tego Kolegium z 25 listopada 2009 r., którą z kolei utrzymano w mocy decyzję Wójta Gminy A. z 27 sierpnia 2009 r. Ostatnią z wymienionych decyzją Wójt Gminy A. określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2008 r. U podstaw tego rozstrzygnięcia leżało zakwestionowanie deklaracji spółki w podatku od nieruchomości, sporządzonej 17 stycznia 2008 r., w zakresie opodatkowania gruntów, budynków i budowli, z wyłączeniem [...]. Decyzja Wójta nie objęła przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości ([...]), ujętych w odrębnej deklaracji podatkowej, sporządzonej 15 stycznia 2008 r. Ta wcześniejsza deklaracja w podatku od nieruchomości nie została zakwestionowana przez organ podatkowy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z 25 listopada 2009 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy A. Podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności tej ostatniej decyzji, powołując się na rażące naruszenie art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) oraz art. 21 § 3 i art. 207 § 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.). Zdaniem spółki organ podatkowy w decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości miał obowiązek uwzględnić wszystkie przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, położone w jego właściwości, to jest: także te przedmioty opodatkowania, które zostały ujęte w odrębnej deklaracji, sporządzonej 15 stycznia 2008 r. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, badającego wniosek spółki, przepisy Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie zobowiązują podatnika do zadeklarowania w jednej deklaracji wszystkich przedmiotów opodatkowania, położnych we właściwości organu podatkowego. Organ podatkowy, z uwagi na treść art. 21 § 3 i art. 207 § 2 O.p. oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., nie ma też obowiązku objąć wszystkich przedmiotów opodatkowania danego podatnika, położnych w jego właściwości, w jednej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Organ podatkowy jest uprawniony wydać odrębne decyzje określające osobie prawnej zobowiązanie w podatku od nieruchomości dla odrębnych przedmiotów opodatkowania. Skoro zatem w okolicznościach rozpatrywanego postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych we wniosku o stwierdzenie nieważności, tym bardziej nie doszło do rażącego naruszenia tych przepisów. W skardze na ostateczną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, odmawiającą stwierdzenia nieważności, podatnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji z 10 września 2010 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucił decyzji SKO naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem spółki pominięcie niektórych przedmiotów opodatkowania, przy określeniu zobowiązania w podatku od nieruchomości decyzją, stanowiło rażące naruszenie art. 207 § 2, art. 21 § 3 O.p. oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. w warunkach art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W ocenie podatnika z art. 21 § 3 O.p. w powiązaniu z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP wynikało w sposób oczywisty, że tylko jedna kwota może być prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego; tylko wtedy zobowiązanie podatkowe będzie odpowiadało rzeczywistemu stanowi faktycznemu. Wydając decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, organ podatkowy miał obowiązek uwzględnić wszystkie przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, położne w jego właściwości. Na potwierdzenie swego stanowiska spółka wskazała na stanowisko prawne wyrażone w orzecznictwie, w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 390/10. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosiło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty, przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 10 kwietnia 2011 r. uznał skargę za niezasadną i ją oddalił. W uzasadnieniu Sąd zauważył, że przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji w postaci rażącego naruszenia prawa, wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. obejmuje sytuacje, w których proste zestawienie obowiązującego stanu prawnego z treścią decyzji pozwala stwierdzić jawną, oczywistą sprzeczność treści decyzji z treścią obowiązującego stanu prawnego. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego, objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności, utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie określenia skarżącej spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2008 r., nie została wydana w warunkach tak rozumianego rażącego naruszenia prawa. Sąd, powołując się na treść art. 2 ust. 1 pkt 1 do 3 u.p.o.l., doszedł do przekonania, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie jest oparte na konstrukcji łącznego zobowiązania. Podatnik, do którego należy kilka przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości organu podatkowego, jest zatem uprawniony do wykonania obowiązku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. w jednej deklaracji, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania we właściwości organu podatkowego, czy przez złożenie odrębnej deklaracji dla każdego odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości organu podatkowego. W każdej z tych sytuacji podatnik wykonuje obowiązek z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Odpowiednio – organ podatkowy jest również uprawniony zakwestionować jedną z kilku deklaracji danego podatnika, niektóre z nich, bądź wszystkie, stosownie do konkretnego stanu faktycznego i prawnego. Wykazanie zatem przez podatnika różnych przedmiotów opodatkowania nie w jednej, lecz w kilku deklaracjach, jak też zakwestionowanie którejkolwiek z tych deklaracji oraz, w konsekwencji, wydanie w trybie art. 21 § 3 O.p. decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości od tych przedmiotów opodatkowania, które były objęte zakwestionowaną deklaracją, nie może być uznane za rażące naruszenie art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji wskazał zatem, że w sytuacji, gdy za dopuszczalne w świetle art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. uznane zostało wszczęcie postępowania w sprawie podatku od nieruchomości od położonych na terenie właściwości danego organu podatkowego przedmiotów opodatkowania objętych tylko jedną ze złożonych deklaracji podatkowych, decyzja kończąca to postępowanie nie może być uznana za niezgodną z art. 207 § 2 O.p. z tego tylko powodu, że rozstrzyga o zobowiązaniu podatkowym w odniesieniu nie do wszystkich przedmiotów opodatkowania podatnika położonych na terenie właściwości danego organu podatkowego, lecz w odniesieniu wyłącznie do tych z nich, które objęte zostały deklaracją zakwestionowaną przez organ podatkowy. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatnika, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie — uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie merytoryczne skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., art. 21 § 3 i art. 207 § 2 O.p., przez oddalenie skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu podniesiono między innymi, że wydając decyzję podatkową na podstawie art. 21 § 3 O.p., organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym zgodnie z art. 84 oraz z art. 217 Konstytucji RP, tylko jedna kwota może być prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego. Aby zatem określić jedyną prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego należy – przy wydawaniu decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. – uwzględnić wszystkie zdarzenia stanowiące przedmiot opodatkowania w podatku, w którym zobowiązanie ma zostać ustalone. W przypadku decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości organ podatkowy powinien zatem uwzględnić wszystkie położone w jego właściwości nieruchomości oraz obiekty budowlane, tylko bowiem w tym przypadku ustalone zobowiązanie będzie odpowiadało rzeczywiście zaistniałemu stanowi faktycznemu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przy ocenie sformułowanych w rozpoznawanej sprawie zarzutów, należało mieć przede wszystkim na uwadze to, że kontroli sądowej poddana została decyzja podatkowego organu odwoławczego wydana w trybie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w oparciu o przesłanki z art. 247 § 1 pkt 1–8 O.p. (w tym wypadku pkt 3 – wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa). Należy zwrócić uwagę, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna nie jest dotknięta jedną z wad wymienionych w powołanym przepisie. W tym postępowaniu nie można zatem rozpatrywać sprawy co do istoty. W skardze kasacyjnej powołany został przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zarzut jego naruszenia powiązano z wskazaniem przepisów prawa materialnego, do rażącego naruszenia których przez organy podatkowe - w ocenie strony skarżącej - doszło w rozpoznawanej sprawie. W tym zakresie odwołano się do przepisów art. 21 § 3 O.p. oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zadaniem Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku była ocena decyzji z punktu widzenia wykazania przez organ podatkowy istnienia przesłanki "rażącego naruszenia prawa" określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Istotą stwierdzenia nieważności decyzji jest to, aby przesłanka będąca przyczyną stwierdzenia nieważności istniała już w chwili wydania decyzji. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. W rozpoznawanej sprawie nie zostały w sposób "rażący" naruszone przez organy podatkowe obu instancji wydające decyzję wymiarową w sprawie określenia zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2008 r. wskazywane przepisy prawa materialnego. O tym, czy istniały w tym konkretnym przypadku podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej decydowały kryteria wprowadzone w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Stosownie do wskazanego przepisu organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądów administracyjnych "rażące naruszenie prawa" to takie, uchybienie w wyniku, którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, lub gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, publik. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 1, poz. 13; z 16 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1237/07; z 21 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 131/08; z 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 667/08; z 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 736/10; dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz S. Babiarz, Rażące naruszenie prawa jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, Jurysdykcja Podatkowa 2010, nr 1, s. 68 i nast.). Do tych poglądów przychyla się również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę. Tego rodzaju rażące naruszenie prawa, jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, nie wystąpiło w rozpoznawanej sprawie. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy odmówił stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w zakresie podatku od nieruchomości, która nie objęła opodatkowaniem wszystkich obiektów budowlanych należących do skarżącej. Według sądu pierwszej instancji takiego działania organu podatkowego nie można uznać jako sprzeczne z prawem, a z pewnością nie można go uznać za rażąco naruszające prawo. Zgadzając się z tą oceną, należało przede wszystkim mieć na uwadze treść przepisu art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., z którego wynika, że przepisy u.p.o.l. regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia, jak w rozpatrywanej sprawie, nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. Stąd też, w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji (z pominięciem niewykazanych przedmiotów opodatkowania), nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzję, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 O.p., w której orzeknie w pozostałym zakresie. Gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego, tego samego podatnika, objęte zostały obowiązkiem prawnym zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, prawodawca wskazałby jeden przyjmujący i kontrolujący tą jedną deklarację organ podatkowy – właściwy pomimo odmiennych miejsc położenia przedmiotów opodatkowania, czego jednak nie uczynił. Brak tego rodzaju regulacji ustawowej oraz treść obowiązującej regulacji prawnej art. 6 ust. 9 u.p.o.l wskazuje, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji braku wpływu na określenie prawidłowej – w relacji do nich – wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszyć prawa (por. wyroki NSA z 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09; z 21 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 182/11; z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 809/11, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Warto również wskazać na art. 2 ust. 1 pkt 1–3 u.p.o.l., w którym zostały wymienione składniki majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (przedmioty opodatkowania tym podatkiem). Każdy z wymienionych w tym przepisie składników majątkowych (grunt, budynek lub jego część, budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej) jest odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Każdy z tych samodzielnych przedmiotów opodatkowania (wraz ze stroną podmiotową opodatkowania) konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie jest oparte na konstrukcji łącznego zobowiązania. W tym stanie rzeczy podatnik, do którego należy kilka przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości organu podatkowego, jest uprawniony do wykonania obowiązku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. bądź w jednej deklaracji, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania we właściwości organu podatkowego, bądź poprzez złożenie odrębnej deklaracji dla każdego odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości organu podatkowego. W każdej z tych sytuacji podatnik wykonuje obowiązek z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. odpowiednio – organ podatkowy jest uprawniony zakwestionować jedną z kilku deklaracji danego podatnika, niektóre z nich bądź wszystkie, stosownie do konkretnego stanu faktycznego i prawnego. Reasumując, wbrew stanowisku strony skarżącej z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 21 § 2 i 3 oraz art. 207 O.p. nie można zasadnie wyprowadzić zakazu odrębnego deklarowania podatku od nieruchomości, należnego od poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Nieuzasadnione jest stanowisko dotyczące obowiązku organu podatkowego objęcia jedną decyzją z art. 21 § 3 O.p. wszystkich przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odrębne zadeklarowanie podatku od nieruchomości, należnego od poszczególnych przedmiotów opodatkowania, ma ten skutek, że zastąpienie każdej z odrębnych deklaracji decyzją określającą zobowiązanie podatkowe wymaga każdorazowo uprzedniego stwierdzenia przesłanek z art. 21 § 3 O.p. Analogicznie – nieobjęcie decyzją organu niezadeklarowanych przez podatnika przedmiotów opodatkowania nie powoduje konieczności jej eliminowania z obrotu prawnego ze względu na rażące naruszenie prawa. Nie ujęty w pierwotnej decyzji przedmiot opodatkowania może zostać ujęty w kolejnej decyzji określającej wysokość zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę przychylił się do jednolitej w tym zakresie linii orzekania tego sądu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 716/11; z 1 sierpnia 2012r., sygn. akt II FSK 107/11; z 8 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 529/11 i II FSK 1331/11; z 18 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 1718/11; z 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 763/11; z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 809/11, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Na marginesie wyjaśnić należy, że wskazany na poparcie uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej wyrok WSA w Białymstoku z 25 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 390/10, zawierający odmienną ocenę od przyjmowanej jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych, został wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 107/11 uchylony w całości z równoczesnym oddaleniem skargi. Z przedstawionych względów brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 3, art. 21 § 3 i art. 207 § 2 O.p. oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Wszystkie przytoczone okoliczności sprawy przemawiają za tym, że Sąd pierwszej instancji trafnie oparł rozstrzygnięcie na podstawie art. 151 p.p.s.a., zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c tej ustawy. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.