II GSK 406/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło – Chlabicz Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia del. WSA Joanna Zabłocka (spr.) Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 14 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 507/11 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w R. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów za uzasadnione i umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 14 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 507/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] stycznia 2011 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że decyzją Nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. Prezydent Miasta R. określił K. S.A. w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2004 w wysokości 15 731 421 zł. Decyzja została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (dalej: SKO) z dnia [...] marca 2010 r. Z uwagi na brak wpłaty zobowiązania Prezydent Miasta R. w dniu [...] grudnia 2009 r. wystawił na K. S.A. tytuły wykonawcze Nr [...], [...] i [...], które obejmowały poszczególne raty podatku od nieruchomości za rok 2004. Pismem z dnia 31 grudnia 2009 roku K. SA z siedzibą w K (dalej: K.) zgłosiła zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] wystawionego przez Prezydenta Miasta R., którego postawą jest częściowe nieistnienie egzekwowanego obowiązku wynikającego z nieuwzględnienia okresu, za który nie nalicza się odsetek. Zobowiązana wyjaśniła, że w zakresie dochodzonego podatku od nieruchomości za rok 2004 było prowadzone postępowanie podatkowe trwające dłużej niż trzy miesiące, co w świetle art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz.U. Nr 8 poz. 60 z późn. zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") skutkuje nienaliczaniem odsetek za zwłokę w okresie od dnia 23 czerwca 2009 r. do dnia 21 grudnia 2009 r. Tymczasem Prezydent Miasta R. wystawiając tytuł wykonawczy z dnia 23 grudnia 2009 r. [...] nie uwzględnił powyższych okoliczności i objął egzekucją odsetki za zwłokę liczone od terminów płatności poszczególnych rat podatku bez uwzględnienia okresów, za które odsetki te nie podlegały naliczeniu. Ponadto pismem z dnia 31 grudnia 2009 r. K. zgłosiła zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych Nr [...] i [...] wystawionych przez Prezydenta Miasta R., jako podstawę zarzutów, wskazała te same okoliczności, które podniosła w piśmie zawierającym zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...]. Dodatkowo podniosła, że Prezydent Miasta R. w tytułach dla rat podatku od nieruchomości przypadających za miesiąc luty, maj i sierpień 2004 r. określił dzień 16 miesiąca, od którego podlegają naliczeniu odsetki za zwłokę oraz wyliczył od niego kwotę odsetek. Tymczasem art. 12 § 5 Ordynacji przesuwa termin zapłaty na następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, co w przedmiotowej sprawie winno znaleźć zastosowanie gdyż na dzień płatności 15 lutego i 15 sierpnia 2004 r. przypadała – niedziela, a dzień 15 maja 2004 r. – sobota. Prezydent Miasta R. postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r. uznał za bezzasadne zarzuty zgłoszone w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułów wykonawczych Nr [...], [...] i [...] . Na to postanowienie K. wniosła zażalenie stwierdzając między innymi, że jej zarzut oparty był o art. 33 pkt 1, a nie – jak przyjął Prezydent Miasta R.– art. 33 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz, że objęty egzekucją obowiązek nie istniał. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez K., postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011r. uchyliło w całości postanowienie organu I instancji, uznało zarzuty za uzasadnione i umorzyło postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ drugoinstancyjny wskazał, między innymi, że w sprawie należało zastosować art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, albowiem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie została wydana w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania bez winy podatniczki, a więc wierzyciel sporządzając tytuł wykonawczy niesłusznie naliczył odsetki za zwłokę za okres, w którym toczyło się postępowanie podatkowe, czym naruszył art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 Ordynacji podatkowej. W tytułach wykonawczych nie wskazano okresu przerwy w naliczaniu odsetek. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że sporządzając tytuły wykonawcze Nr [...] oraz [...] Prezydent Miasta R. nieprawidłowo wskazał terminy, od których nalicza się odsetki za zwłokę w podatku od nieruchomości za luty, maj i sierpień 2004 roku, albowiem wbrew art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej przyjął, że terminy płatności tych raty przypadały w dniach wolnych od pracy. Na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. Prokurator Rejonowy w R. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., żądając jego uchylenia w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1) art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez uznanie, że w postępowaniu wszczętym na skutek wniesienia zarzutów dopuszczalne jest badanie przez organ egzekucyjny zakresu nieistnienia egzekwowanego obowiązku, 2) art. 34 § 4 tej ustawy polegające na przyjęciu, że istniała podstawa uznania zarzutów za zasadne i umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości, 3) art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjny w administracji poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębienia zaufania obywateli do organów państwa na skutek formułowania w tej samej sprawie przez ten sam organ odmiennych twierdzeń co do prawa i jego wykładni bez żadnego wyjaśnienia motywów zmiany stanowiska. Skarżący stwierdził, że zobowiązana zarzuciła jedynie nieistnienie egzekwowanego obowiązku w części, dlatego też nie należało umarzać postępowania egzekucyjnego w całości. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 19 listopada 2009 roku (sygn. akt I SA/Gl 418/09) skarżący podniósł, że prowadzenie egzekucji w stosunku do części zobowiązania ujętego w tytule wykonawczym, odnośnie którego nie wniesiono zarzutu jest zasadne i skutkuje obowiązkiem częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze Kolegium podtrzymało w całości swoje dotychczasowe stanowisko oraz wyjaśniło, że w razie wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuł wykonawczy, w którym jako przedmiot egzekucji oznaczono nieistniejący obowiązek, zachodzi konieczność umorzenia tego postępowania w całości. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uchylił zaskarżone postanowienie. W motywach wyroku Sąd stwierdził, że na prowadzone postępowanie egzekucyjne dłużnik, tj. K. S.A. wniosła zarzuty, w których podniosła, że obowiązek, dochodzony na podstawie wystawionych przez Prezydenta Miasta R. tytułów wykonawczych, nie istnieje – w części dotyczącej odsetek za zwłokę (art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej). Bezsporną okolicznością w sprawie jest to, że wykazana w tytułach wykonawczych należność główna wynikająca z niezapłaconego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości jest prawidłowa. Spór między stronami postępowania sądowoadministracyjnego odnosi się do rozstrzygnięcia kwestii, czy wobec uwzględnienia zarzutów w zakresie, odnoszącym się tylko do części zobowiązania wskazanego w tytule wykonawczym, należało postępowanie egzekucyjne umorzyć w całości, czy tylko w części odnoszącej się do należności odsetkowych. W ocenie organu nadzoru treść art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym sprawia, że jeżeli organ egzekucyjny otrzyma ostateczne stanowisko wierzyciela, z którego wynika zasadność zgłoszonych zarzutów, jest on obowiązany do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Ponieważ zarzut dotyczył nieistnienia części zobowiązania podatkowego, organ egzekucyjny winien był umorzyć postępowanie egzekucyjne w całości, ponieważ ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewiduje możliwości częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ze stanowiskiem tym polemizuje strona skarżąca wskazując na dopuszczalność częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy wniesiony przez dłużnika zarzut dotyczył tylko części zobowiązania wykazanego w tytule wykonawczym i został on w całości uwzględniony; nie dotyczył przy tym zobowiązania głównego, ale odsetkowego. WSA zgadzając się z organem drugoinstancyjnym, iż tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym, który musi spełniać rygorystycznie określone wymogi treściowe, stwierdził jednak, że stanowisko to w żaden sposób nie stoi w opozycji do stanowiska strony skarżącej, iż postępowanie egzekucyjne w okolicznościach przedmiotowej sprawy powinno zostać umorzone tylko w części, jako że art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym stanowi, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, a przepisy rozporządzenia wykonawczego przewidują możliwość aktualizacji tytułu wykonawczego. Sąd wyjaśnił, iż przepisy dotyczące aktualizacji tytułów wykonawczych nie mogą jednak stanowić podstawy do usuwania błędów, którymi te tytuły mogą być dotknięte, zaś art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tylko w razie wykonania lub umorzenia obowiązku nakazuje badać, czy okoliczności te dotyczą całości czy też tylko jego części. Gdy idzie o zarzut nieistnienia obowiązku organ egzekucyjny może jedynie stwierdzić, czy obowiązek ten istnieje, czy też nie. Z tej też przyczyny ustawodawca w art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi o umorzeniu postępowania, jeżeli zarzuty są uzasadnione. Egzekwowanie obowiązku wymaga w tej sytuacji sporządzenia nowego tytułu wykonawczego, przy czym jego doręczenie, z mocy art. 26 § 5 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oznacza ponowne wszczęcie egzekucji. Aby to mogło nastąpić, wpierw poprzednie postępowanie, jako wszczęte i prowadzone w stosunku do nieistniejącego obowiązku, musi zostać umorzone, albowiem prowadzenie egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego, który nie odpowiada warunkom przewidzianym w art. 27 § 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest niedopuszczalne. Stanowisko tożsame z powyższym wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 15 lipca 2010 roku, sygn. akt I SA/Gl 553/10, opubl. LEX nr 673196. Wyrażone tam podglądy WSA rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni akceptuje i podziela. Sąd I instancji stwierdził, iż stanowiska organu nadzoru nie można podzielić. Częściowe wykonanie obowiązku stanowi zarówno podstawę zarzutu (art. 33 pkt 1 ustawy), jak i podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 1 i 2 ustawy). Powołując się na art. 59 § 1 wskazał, że postępowanie egzekucyjne umarza się m. in. gdy obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania (pkt 1), a także gdy obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał (pkt 2). WSA stwierdził również, że w literaturze wskazuje się, że częściowe wykonanie obowiązku w czasie prowadzonej egzekucji powoduje częściowe wygaśnięcie obowiązku, a w konsekwencji powoduje konieczność częściowego umorzenia egzekucji (Z. Leoński w: "Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz..", s. 161). Podstawę częściowego umorzenia egzekucji stanowić może zatem zarówno częściowe wykonanie obowiązku przed wszczęciem postępowania, jak i w jego toku. WSA stwierdził również, że przepisu art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w zakresie w jakim przepis ten dotyczy przesłanek umorzenia postępowanie egzekucyjnego, nie można rozpatrywać bez powiązania zawartej w nim regulacji z art. 59 ustawy egzekucyjnej, zawierającym katalog przypadków, w których postępowanie egzekucyjne umarza się. W literaturze (por. R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas: Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2008, s. 117-118) wskazuje się, że jeżeli wierzyciel uzna zarzuty za zasadne, organ egzekucyjny może postąpić w sposób następujący: a) umorzyć postępowanie egzekucyjne w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 59 ustawy egzekucyjnej, b) zastosować środek mniej uciążliwy. Art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej nie stanowi zatem samodzielnej podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego; winny zostać zweryfikowane warunki umorzenia na podstawie art. 59. Innymi słowy, umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej, stanowić musi jedną z form umorzenia wymienioną w art. 59 tej ustawy. WSA wskazał, że wbrew stanowisku organu nadzoru oraz uczestnika postępowania, częściowe uwzględnienie wykonania nałożonego obowiązku, stanowi podstawę częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego (zob. art. 59 § 1 pkt 1 i 2 ustawy egzekucyjnej). Pogląd ten jest zbieżny ze stanowiskiem zawartym w wyrokach WSA w Gdańsku z dnia 30 kwietnia 2008 r., sygn. akt II SA/Gd 750/07 oraz WSA w Lublinie z dnia z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt II SA/Lu 164/08 oraz z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt II SA/Lu 509/08, w których składy orzekające wskazywały na dopuszczalność częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego, a także wyroku NSA z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 585/10 oddalającym skargi kasacyjne od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 418/09. Reasumując Sąd I instancji stwierdził iż zasadne jest prowadzenie egzekucji w stosunku do tej części zobowiązania ujętego w tytule wykonawczym, odnośnie której nie wniesiono zarzutu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: SKO), wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z: art. 34 § 4, 59 § 1 pkt 1 i 2, art. 59 § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. z 2005r. Nr 229 poz. 1954 ze zm. - zwana dalej "u.p.e.a."/ oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i nieuprawnione przyjęcie, że art. 34 § 4 u.p.e.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego i powinien być stosowany łącznie z art. 59 § 1 i art. 59 § 3 tej samej ustawy, a także przyjęcie że przywołane przepisy dopuszczały możliwość częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego; art. 26 § 1 u.p.e.a. w związku z § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. Nr 137 poz. 1541 ze zm./ poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie polegające na przyjęciu, że częściowe umorzenie postępowania egzekucyjnego (w zakresie odsetek wskazanych w tytule wykonawczym) nie stoi na przeszkodzie prowadzenia egzekucji administracyjnej w oparciu o ten sam niezmieniony tytuł wykonawczy. 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieodniesieniu się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do stanowiska prezentowanego przez organ nadzoru oraz zawarcie w wyroku zaleceń odnośnie dalszego postępowania, których wykonanie prowadziłoby do naruszenia przepisów administracyjnego postępowania egzekucyjnego. Uzasadniając podstawy kasacyjne SKO podniosło, że w u.p.e.a. przewidziano dwa zasadnicze tryby umorzenia postępowania egzekucyjnego: pierwszy uregulowany w art. 34 oraz drugi uregulowany w art. 59-61 u.p.e.a. Trybów tych nie można łączyć, co wynika z art. 59 § 3 u.p.e.a. stanowiącego, że w przypadkach, o których mowa w art. 59 § 1 i 2, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, chyba że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje na podstawie art. 34 § 4. Dokonując analizy treści art. 34 § 4 u.p.e.a. SKO stwierdziło, że tworzy on kompletną normę prawną możliwą do zastosowania wprost i jest odrębną instytucją procesową względem trybu z art.59§1 u.p.e.a. i następnych tej ustawy. SKO zarzuciło, że zarówno z treści art. 34 § 4 u.p.e.a., jak też art. 59 § 1 u.p.e.a., nie wynika, aby w razie zaistnienia przesłanek stanowiących podstawę zastosowania tych przepisów dopuszczalnym było umorzenie postępowania egzekucyjnego w części. Podniosło, że tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym o zasadniczym znaczeniu dla administracyjnego postępowania egzekucyjnego, który wyznacza podmiotowe i przedmiotowe granice egzekucji. Treść tytułu wykonawczego powinna dostarczać informacji odnośnie czynnych podmiotów postępowania (wierzyciela, zobowiązanego, organu egzekucyjnego), a także źródeł i rodzaju dochodzonego obowiązku, jak również jego wysokości (w przypadku obowiązków o charakterze pieniężnym). Wymogi co do zawartości tytułu wykonawczego zostały przedstawione w art. 27 § 1 u.p.e.a. W myśl art. 26 § 1 u.p.e.a. tytuł wykonawczy wystawiony przez wierzyciela stanowi podstawę egzekucji. SKO wskazało, że przepisy administracyjnego postępowania egzekucyjnego przewidują możliwość zmiany treści tytułu wykonawczego w toku egzekucji administracyjnej, w ramach procedury aktualizacji uregulowanej w § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przywołany przepis § 9 ust. 1b dotyczy jedynie sytuacji gdy w postępowaniu jurysdykcyjnym zapadnie orzeczenie co do istoty sprawy. Procedura aktualizacji w świetle tych poglądów nie może zatem zostać zastosowana w przypadku gdy w postępowaniu w sprawie zasadności zgłoszonych zarzutów ujawnione zostanie, że dochodzony obowiązek w części wygasł. Postępowanie egzekucyjne ze swej istoty nie może stanowić postępowania zmierzającego do ustalenia dochodzonego obowiązku. Poza przypadkami wskazanymi w § 9 ust.1b omawianego rozporządzenia w przepisach postępowania egzekucyjnego nie przewidziano możliwości zmiany treści tytułu wykonawczego w toku egzekucji. Tytuł wykonawczy łącznie z wnioskiem o wszczęcie egzekucji stanowi żądanie skierowane przez wierzyciela do organu egzekucyjnego, aby ten ostatni przystąpił do przymusowego wykonania obowiązku opisanego w tytule. Zgodność tytułu wykonawczego z prawem i stanem faktycznym mają zasadnicze znaczenie dla oceny legalności postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny przystępuje do realizacji obowiązku stosownie do wskazań zawartych w tytule wykonawczym. Z kolei z odpisu tytułu wykonawczego zobowiązany czerpie informacje odnośnie tego jaki obowiązek i w jakiej kwocie będzie przymusowo dochodzony. Za niedopuszczalne i niezgodne z art. 26 § 1 u.p.e.a. należy uznać dochodzenie w toku egzekucji administracyjnej obowiązku nie przewidzianego bądź określonego odmiennie w tytule wykonawczym. Zarzuciło, że zastosowanie oceny prawnej przedstawionej w zaskarżonym wyroku oraz wynikających z niej zaleceń prowadziłoby do tego, że egzekucja administracyjna prowadzona byłaby w oparciu o tytuł wykonawczy, który nie może zostać zmieniony i "dostosowany" do istniejącego stanu rzeczy. Zarzuciło również, że z jednej strony Sąd I instancji opowiedział się za dopuszczalnością aktualizacji tytułu wykonawczego w razie częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego w związku z uznaniem zasadności zgłoszonego przez zobowiązanego zarzutu, aby w następnym akapicie uzasadnienia przedstawić (w pełni przyjąć i zaakceptować) biegunowo odmienny pogląd. SKO podkreśliło, że niejasnym jest czy w ocenie Sądu I instancji po ewentualnym uznaniu zarzutu za zasadny i częściowym umorzeniu postępowania egzekucyjnego dopuszczalne jest zaktualizowanie tytułu wykonawczego wystawionego przez Prezydenta Miasta R., czy też w ocenie Sądu aktualizacja tytułu wykonawczego nie jest możliwa i należy wystawić nowy tytuł wykonawczy, albo też kontynuować postępowanie egzekucyjne w oparciu o stary tytuł wykonawczy. Wobec związania organów administracyjnych na mocy art. 153 u.p.s.a. zawartą w wyroku sądu administracyjnego oceną prawną i wskazaniami odnośnie dalszego postępowania brak klarownego stanowiska Sądu I instancji ocenić należy jako mający wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Prokurator Okręgowy w G. wniósł o jej oddalenie i odstąpienie od obciążania prokuratury kosztami postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., Nr 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Podkreślenia wymaga, że NSA nie ma prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne, nie podniesione przez skarżącego naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Dokonując kontroli zaskarżonego wyroku zgodnie z przytoczonymi wyżej zasadami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że istota sporu w rozpoznanej sprawie – co prawidłowo sformułował Sąd I instancji - sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy wobec uwzględnienia zarzutów w zakresie odnoszącym się do części zobowiązania wskazanego w tytule wykonawczym, należało postępowanie egzekucyjne umorzyć w całości, czy też tylko w części objętej zarzutami, tj. dotyczącej zakwestionowanych odsetek. Należy również wyjaśnić, że w sprawie organ egzekucyjny był równocześnie wierzycielem. Wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a. w przypadku gdy wierzyciel i organ egzekucyjny to jeden i ten sam podmiot należy uznać za bezprzedmiotowe (v: uchwała 7 sędziów NSA z dnia 25.06.2007 r. sygn.akt I FPS 4/06). Bezprzedmiotowość postępowania w przedmiocie uzyskania stanowiska wierzyciela oznacza, że zgłoszone zarzuty muszą zostać bezpośrednio i jednoznacznie rozpatrzone przez organ egzekucyjny, w oparciu o okoliczności, które organ ten bierze pod uwagę będąc jednocześnie wierzycielem, który to tryb postępowania został zastosowany. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nieuprawnione jest stanowisko kasatora, zgodnie z którym art.34§4 u.p.e.a. stanowi samodzielną podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego bez konieczności odwoływania się do art.59 u.p.e.a. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd wyrażony w tej kwestii przez Sąd I instancji, który stwierdził, że przepisu art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w zakresie w jakim przepis ten dotyczy przesłanek umorzenia postępowanie egzekucyjnego, nie można rozpatrywać bez powiązania zawartej w nim regulacji z art. 59 ustawy egzekucyjnej, zawierającym katalog przypadków, w których postępowanie egzekucyjne umarza się. W literaturze (por. R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas: Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2008, s. 117-118) wskazuje się, że jeżeli wierzyciel uzna zarzuty za zasadne, organ egzekucyjny może postąpić w sposób następujący: a) umorzyć postępowanie egzekucyjne w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 59 ustawy egzekucyjnej, b) zastosować środek mniej uciążliwy. Umorzenie na podstawie tego przepisu może nastąpić w przypadku zaistnienia przesłanek z art.59 u.p.e.a. Pogląd taki wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2011 r. sygn.akt II FSK 585/10. W art.59 §1 pkt 2 u.p.e.a. wymieniona została między innymi przesłanka nieistnienia obowiązku. W rozpoznanej sprawie organ odwoławczy uznał, że obowiązek podatkowy w zakresie odsetek zakwestionowanych przez zobowiązanego nie istniał i w konsekwencji takiego ustalenia, uznając wniesiony zarzut za uzasadniony, umorzył postępowanie egzekucyjne. Sąd I instancji stwierdził natomiast w konkluzji uzasadnienia, że zasadnie jest prowadzenie egzekucji w stosunku do tej części zobowiązania ujętego w tytule wykonawczym, odnośnie którego nie wniesiono zarzutu. NSA tak sformułowane stanowisko WSA uznaje za prawidłowe. Należy przypomnieć, że postępowanie będące przedmiotem oceny Sądu I instancji i NSA zostało zainicjowane wniesieniem przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Wniesione zarzuty wyznaczają w tym postępowaniu zakres stanowiska wierzyciela, który wypowiada się "w zakresie zgłoszonych zarzutów" (art.34§1 u.p.e.a.) oraz zakres działania organu egzekucyjnego. W zarzutach zobowiązany podniósł okoliczność nieistnienia obowiązku tylko w zakresie części odsetek, nie kwestionował zobowiązania w zakresie należności głównej. Dlatego brak było podstawy do umorzenia postępowania w zakresie należności głównej. Za nieuzasadniony NSA uznał również zarzut naruszenia przez WSA art.26§1 u.p.e.a. w związku z § 9 ust.1b rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji " poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie polegające na przyjęciu, że częściowe umorzenie postępowania egzekucyjnego nie stoi na przeszkodzie prowadzenia egzekucji administracyjnej w oparciu o ten sam niezmieniony tytuł wykonawczy." Przede wszystkim należy zauważyć, że w uzasadnieniu wyroku WSA nie znalazło się stwierdzenie, że częściowe umorzenie postępowania egzekucyjnego nie stoi na przeszkodzie prowadzenia egzekucji administracyjnej w oparciu o ten sam niezmieniony tytuł wykonawczy. Przepis art. 26§1 u.p.e.a. stanowi, że organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. W §9 rozporządzenia określony został obowiązek wierzyciela powiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podania daty powstania zmiany i jej przyczyny, oraz o zmianie w stanie należności objętej takim tytułem. Podkreślenia wymaga, że przewidziany w §9 ust.1b) obowiązek aktualizacji tytułu wykonawczego został przewidziany wyłącznie dla sytuacji, w której w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym. A contrario inne przyczyny zmiany wysokości należności objętych tytułem wykonawczym nie uzasadniają aktualizacji tytułu wykonawczego. Przepis §9 rozporządzenia w ogóle nie odnosi się do sytuacji nieistnienia części obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczy bowiem wyłącznie sytuacji zmian dochodzonego obowiązku, które nastąpiły w toku egzekucji, a nie takich, które istniały w chwili jej wszczęcia, co słusznie zauważył wnoszący skargę kasacyjną. Prawidłowo więc WSA nie wskazał, że ww. przepis rozporządzenia winien mieć zastosowanie w sprawie. Obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie wystawionego przez wierzyciela tytułu wykonawczego nie był przez Sąd I instancji kwestionowany, wręcz przeciwnie Sąd ten stwierdził, że "tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym, który musi spełniać rygorystyczne wymogi treściowe", dlatego nie można Sądowi I instancji przypisać naruszenia art.26§1 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.141§4 p.p.s.a. w zw. z art.153 oraz art.145§1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. NSA stwierdził, że nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów w stopniu, który uzasadniałby uchylenie zaskarżonego wyroku. Za nieuprawniony należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art.141§4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do stanowiska prezentowanego przez organ nadzoru w zakresie braku podstaw do umorzenia w części postępowania egzekucyjnego w oparciu o art.34§4 p.p.s.a. WSA istotnie, co trafnie podnosi kasator, "zaniechał przedstawienia własnej pogłębionej analizy tego zagadnienia". Sąd uchylając zaskarżone postanowienie SKO wskazał, że zasadne jest prowadzenie egzekucji w stosunku do tej części zobowiązania ujętego w tytule wykonawczym, odnośnie którego nie wniesiono zarzutu. To sformułowanie jest odniesieniem się WSA do stanowiska SKO w kwestii braku możliwości umorzenia postępowania w części. Jest również wskazaniem co do dalszego postępowania wiążącym organ administracji przy ponownym rozpoznaniu sprawy zgodnie z art.153 p.p.s.a. Podkreślenia wymaga, że w zakresie orzekania Sądu nie znajdowała się kwestia, czy dalsze postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w oparciu o ten sam tytuł wykonawczy, dlatego uzasadnienie wyroku nie może zawierać i nie zawiera wiążących wskazań w tym zakresie. NSA dostrzegł, że uzasadnienie wyroku prowadzące do końcowej poprawnej konkluzji nie we wszystkich stwierdzeniach jest w pełni jasne. Pewne nielogiczności nie mogą jednak ważyć na ostatecznej ocenie podjętego rozstrzygnięcia. Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.