II FSK 2969/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 318/11 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 13 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 318/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę T.[...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (w skrócie: Kolegium) z dnia 13 stycznia 2011 r., nr [...], wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji ww. Kolegium z dnia 6 sierpnia 2010 r., nr [...], dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że: Spółka wnioskiem z dnia 6 września 2010 r. zwróciła się do Kolegium o stwierdzenie nieważności decyzji tego organu z dnia 6 sierpnia 2010 r., utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy M. z dnia 21 maja 2010 r., wydaną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok. Wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji, zarzuciła powyższej decyzji rażące naruszenie art. 21 § 3 w zw. z art. 207 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z przepisami ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; zwanej dalej: u.p.o.l.), bowiem nie obejmowała ona budek telefonicznych zadeklarowanych w jednej z dwóch złożonych deklaracji. Po rozpatrzeniu wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 6 sierpnia 2010 r., decyzją z dnia 2 listopada 2010 r. Kolegium odmówiło stwierdzenia jej nieważności. Wskazało, że decyzja nie jest dotknięta wadą rażącego naruszenia prawa, bowiem opisano w niej rzeczywisty przedmiot opodatkowania, zastosowano prawidłowe stawki podatkowe i określono prawidłową wysokość podatku. Nadto wskazało, że przepisy podatkowe nie przewidują, aby organ podatkowy miał obowiązek objęcia decyzją podatkową wszystkich posiadanych przez podatnika nieruchomości. Od powyższej decyzji skarżąca Spółka wniosła odwołanie wskazując, że w 2008 r. złożyła dwie deklaracje na podatek od nieruchomości, bowiem w jednej zadeklarowała budki telefoniczne, a w drugiej pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane, natomiast w zaskarżonej decyzji nie objęto opodatkowaniem budek telefonicznych. W ocenie Spółki stanowiło to rażące naruszenie, bowiem aby określić prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego, należy uwzględnić w decyzji wszystkie zdarzenia stanowiące przedmiot opodatkowania, gdyż tylko wtedy ustalone zobowiązanie będzie odpowiadało rzeczywiście zaistniałemu stanowi faktycznemu. Decyzją z dnia 13 stycznia 2011 r., nr [...], Kolegium utrzymało w mocy swoją decyzję z dnia 2 listopada 2010 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazało, że nie zaistniała oczywista sprzeczność wydanego orzeczenia z obowiązującymi przepisami prawa, a tym samym nie można twierdzić, iż doszło do rażącego naruszenia prawa, bowiem żaden przepis prawa podatkowego nie zakazuje takiego określenia zobowiązania podatkowego. Kolegium podkreśliło, że Spółka złożyła dwie deklaracje na podatek od nieruchomości ze względów organizacyjnych. Natomiast wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie stanu i przedmiotu opodatkowania wskazanego tyko w jednej ze złożonych deklaracji, nie było rażącym naruszeniem prawa. 3. Skarżąca spółka złożyła od powyższej decyzji skargę. W skardze zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Wskazała, że pominięcie niektórych obiektów w decyzji organu określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości naruszało art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., jak również art. 207 § 2 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 października 2010 r., I SA/Bk 390/10). W piśmie procesowym z dnia 14 czerwca 2011 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, Spółka zarzuciła nadto naruszenie: (1) art. 130 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez udział w sprawie tego samego członka Kolegium, tj. w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z dnia 6 sierpnia 2010 r. i w decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności z dnia 2 listopada 2010 r.; (2) art. 248 § 1 i 3 w zw. z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ograniczenie się do rozpatrzenia zarzutu z przesłanki wskazanej przez Spółkę, w sytuacji gdy organ winien był rozważyć wszystkie przesłanki nieważności z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Kolegium, odnosząc się do zarzutów skargi, wniosło o jej oddalenie. Nadto, w piśmie z dnia 1 lipca 2011 r. wskazało, że w Kolegium orzekają w charakterze członka etatowego i pozaetatowego dwie osoby o tych samych imionach i nazwiskach, tj. A. K. Podkreśliło, że sprawach wskazanych przez Spółkę orzekały dwie różne osoby o tym samym imieniu i nazwisku, co jest nadto widoczne przy porównaniu podpisów tych osób na decyzjach z dnia 6 sierpnia 2010 r. oraz z dnia 2 listopada 2010 r. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 14 września 2011 r. oddalił skargę. Uzasadniając swoje stanowisko, Sąd przedstawił instytucję stwierdzenia nieważności decyzji, uznając że w sprawie nie zaistniała przesłanka rażącego naruszenia prawa określona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wskazał również na rozumienie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" w literaturze i judykaturze zarówno co do naruszenia norm prawa materialnego, jak i procesowego. Sąd pierwszej instancji wywiódł, że z ustalonego stanu faktycznego wynikało, iż obie deklaracje zostały sporządzone przez Spółkę w odniesieniu do różnych nieruchomości znajdujących się w obrębie gminy w zakresie różnych przedmiotów opodatkowania. Natomiast w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest przepisu, nakazującego dokonywanie wymiaru podatku od nieruchomości, obejmującego w jednej decyzji wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości. Z tego też względu wydanie kilku decyzji, które obejmowały łącznie wszystkie nieruchomości posiadane przez Spółkę, nie miało znaczenia dla rzeczywistej wielkości obciążenia podatkowego za dany rok podatkowy. Organ podatkowy wydał decyzję wymiarową w oparciu o deklarację złożoną przez Spółkę nie przesądzając aby inne będące jej w posiadaniu nieruchomości niż wykazane w deklaracji nie podlegały podatkowi od nieruchomości. Zdaniem Sądu również wbrew zarzutom skargi uzasadnienie decyzji organu zawierało odniesienie się do stawianego we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji zarzutu rażącego naruszenia prawa. Zarzut ten odwoływał się do odmiennego rozumienia przepisu art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., art. 21 § 3, art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, uzupełnionego poglądem wyrażonym w ww. wyroku WSA w Białymstoku. Natomiast rzeczą organu prowadzącego postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności było rozważenie, czy w sprawie nastąpiło rażące naruszenie prawa prawa a nie podejmowanie polemiki z odmiennym poglądem w sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji wskazał, że z informacji organu wynikało, że udział w rozstrzyganiu spraw zakończonych decyzjami z dnia 6 sierpnia 2010 r. i 2 listopada 2010 r. brały różne osoby mimo zbieżności imion i nazwisk. Okoliczność tę potwierdzał również odmienny wzór podpisu tych osób, jak i charakter pisma. Zarzut wydania decyzji z dnia 2 listopada 2010 r. z naruszeniem prawa, stanowiącym podstawę do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, należało uznać zatem za chybiony. Odnosząc się do zarzutu niezbadania wszystkich przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji wskazał, że pogląd co do tego, że postępowanie wszczęte na podstawie art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ obowiązek badania każdej z przesłanek, skutkujących stwierdzeniem nieważności decyzji, o których mowa w art. 247 § 1 tej ustawy. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd odmienny od wyrażanego przez Spółkę, nadto zauważył, że w decyzji organu znalazło się stanowisko organu co do innych przesłanek nieważności. 5. Od powyższego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie merytoryczne skargi. Spółka zarzuciła naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., art. 21 § 3 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka stwierdziła, że pominięcie przy wydawaniu decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości przez organ podatkowy niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowiło rażące naruszenie art. 207 § 2 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. W konsekwencji było rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Spółka argumentowała, że zgodnie z art. 207 § 2 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości wymagało określenia skutków podatkowych wszystkich zdarzeń stanowiących przedmiot opodatkowania w tym podatku, a więc musiało uwzględniać wszystkie obiekty podlegające opodatkowaniu. Pominięcie niektórych z tych obiektów - w sytuacji, w której nie budziło wątpliwości, że podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – było rażącym naruszeniem tych przepisów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej nie wskazano podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.ps.a, choć z jej treści wynika, że dotyczy ona naruszenia przepisów postępowania. W związku z powyższym należy wskazać, że w skardze kasacyjnej skarżący winien wskazać podstawy skargi określone w art. 174 p.p.s.a, a nadto przytoczyć naruszone przepisy, przy czym koniecznym jest również ich uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie tych przepisów polegało i czy mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a.). Przy ocenie sformułowanych w rozpoznawanej sprawie zarzutów procesowych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) należy uwzględnić, że kontroli sądowej według kryteriów określonych w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poddana została decyzja podatkowego organu odwoławczego wydana w trybie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w oparciu o przesłankę określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a więc decyzja wydana z rażącym naruszeniem prawa. Natomiast postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna nie jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 Ordynacji podatkowej. Sednem sporu jest to, czy zadeklarowanie dwoma deklaracjami dwóch różnych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości położonych na terenie jednej gminy, będących w posiadaniu tego samego właściciela i nieobjęcie jedną decyzją wszystkich zadeklarowanych przedmiotów opodatkowanych tym podatkiem, stanowi rażące naruszenie art. 207 § 2 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l, co w konsekwencji stanowi podstawę do stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Należy wskazać, że przez pojęcie "rażące naruszenie prawa" rozumie się naruszenie przepisu prawa niebudzące wątpliwości co do jego bezpośredniego rozumienia. W takiej sytuacji treść decyzji musi przeciwstawiać się przepisom, na podstawie których decyzja została wydana, a zawarte w decyzji rozstrzygnięcie dotyczące praw lub obowiązków stron postępowania musi być ukształtowane sprzecznie z przesłankami wynikającymi wprost z przepisu prawnego (zob. J. Borkowski, Glosa do wyroku NSA z 19 listopada 1992 r., SA/Kr 914/92, "Przegląd Sądowy" 1994, nr 7-8, s. 55). Jak zasadnie podkreślił Sąd I instancji, z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia zarówno w przypadku naruszenia norm prawa materialnego jak i procesowego, które powoduje, że treść orzeczenia została ustalona nienależycie. Są to naruszenia bezpośrednio godzące w orzeczenie, nie są to natomiast naruszenia przepisów, które mogłyby, mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. osoby prawne są obowiązane są: (1) składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości (i obiektów budowlanych) na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku, (2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia określonych zdarzeń, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia, (3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości bez wezwania na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: (1) dla gruntów - powierzchnia, (2) dla budynków lub ich części- powierzchnia użytkowa, (3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6- wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepisy u.p.o.l. regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia, nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika bowiem ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. W tej mierze Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 1 sierpnia 2012 r., II FSK 107/11. Tak więc, w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji (z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania wykazanych w drugiej z deklaracji) brak jest podstaw do uznania, że zachodzi rażące naruszenie prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzję, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w której orzeknie w pozostałym zakresie (por. wyroki NSA: z dnia 30 listopada 2010 r., II FSK 2120/09; z dnia 11 kwietnia 2013 r., II FSK 1537/11; z dnia 23 lipca 2013 r., II FSK 2585/11; z dnia 11 września 2013 r., II FSK 3022/11 i II FSK 2571/11 ). Wskazać należy przy tym na treść art. 6 ust. 9 u.p.o.l., bowiem przepis ten wskazuje, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, w sytuacji gdy organ podatkowy nie ma wpływu na określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszyć prawa. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do uznania iż nastąpiło rażące naruszenie prawa. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.