III SA/Gl 839/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi B.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku o towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą B. M., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Zakład Usługowo – Handlowo – Wielobranżowy "A" B. M. w K., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz art. 2, art. 4 pkt 4 i 8, art. 15, art. 18 ust. 1 i 3, art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., w skrócie ustawa o VAT). W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania ustalono stan faktyczny oraz przedstawiono argumentację prawną. W szczególności, w oparciu o wynik kontroli prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług przez skarżącego za poszczególne miesiące 2001 r., zakwestionowano prawidłowość obliczenia podatku VAT przez firmę "A" w deklaracji za styczeń 2001 r. W deklaracji podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. W rozliczeniu uwzględniono podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z trzech faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez firmę P.H.U. "B" M. W.. Ustalono, że w przedmiotowym okresie rozliczeniowym wystawca faktury sprzedaży nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w fakturze, od stycznia do kwietnia 2001 r. składał zerowe deklaracje podatku VAT, a od maja 2001 r. zaprzestał ich składania a tym samym podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., stwierdzając, że podatnika nie miał prawa do obniżenia podatku należnego za styczeń 2001 r. o podatek naliczony, zawarty w fakturach wystawionych przez M. W., określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego za styczeń 2001 r.do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano m.in. § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 109, poz.1245), z którego wynika, że w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego oraz § 50 ust. tego rozporządzenia. Powyższą decyzję zaskarżył B. M. wnosząc odwołanie, w którym wskazał na braki w materiale dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja ta nie została zaskarżona i stała się prawomocna. Pismem z [...] 2005 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. wydanych za poszczególne miesiące 2001 r., w tym za styczeń 2001 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zarzucając rażące naruszenie prawa w wyniku uznania przez organ, iż zachodzą okoliczności wyłączające możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, stanowiący sumę kwot podatku określonego w fakturach nabycia towarów i usług. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...] r. określającej zobowiązanie w podatku VAT za styczeń 2001 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją z [...] r. nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/GI 731/06 wydanym po rozpatrzeniu skargi B. M. uchylił powyższą decyzję z [...] r., z uwagi na naruszenie prawa procesowego. Wykonując wskazania Sądu wynikające z tego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] uchylił swoją decyzję z dnia [...] r. wydaną w trybie nadzwyczajnym i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnie decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził nieważność własnej decyzji z [...] r. uznając, że ustalenia faktyczne nie pozwalały w sposób jednoznaczny i niepodważalny stwierdzić, że w rozliczeniu podatku VAT za styczeń 2001 r. podatnik uwzględnił do odliczenia podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu nie potwierdzonych kopiami u ich wystawcy. W związku z powyższą decyzją i koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego kolejną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję wymiarową z [...] r. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ponownie rozpoznał sprawę, po czym ustalił, że w rejestrze zakupów oraz w deklaracji VAT-7 za styczeń 2001r. B. M. ujął między innymi trzy faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "B" M. W., [...] (NIP: [...]), dokumentujące zakup oleju : obniżając podatek należny za ww. miesiąc o podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł. W oparciu o materiały zebrane w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w firmie "C" Sp. j. H. A. F. w Ś. ustalono, że faktury za olej napędowy wystawione na jej rzecz zarówno przez firmę "A" B. M. jak i "B" M. W. charakteryzowały się tym samym charakterem pisma oraz że wystawiał je Pan B. M. W wyniku podjętych prób, mających na celu przeprowadzenie czynności w firmie "B" Pana M. W. pod adresami figurującymi na wystawionych przez tę firmę fakturach ustalono, że w 2001 r. firma M. W. nie prowadziła działalności gospodarczej pod ww. adresami. Zaś w latach 1997-1999 Pan M. W. zajmował się sprzedażą książek, Nadto: przesłuchana w dniu [...] 2008r. właścicielka biura rachunkowego "D", obsługującego M. W.- zeznała, że w 1999r. poinformował ją, iż rozpoczyna nową działalność dotyczącą sprzedaży hurtowej paliw. Od 2000r. nie dostarczał jej żadnych dokumentów, dlatego składała jedynie zerowe deklaracje VAT 7 i to za okres od stycznia do kwietnia 2001 r. W toku postępowania nie udało się odnaleźć dokumentacji firmy "B" dotyczącej transakcji łączących ją z firmą podatnika. Policja zabezpieczyły wyłącznie faktury wystawione w latach 1999 i 2000 przez Pana W. na rzecz firmy "E" Nie udało się także przesłuchać jako świadka M. W., przebywającego poza granicami Polski. Sięgnięto do jego zeznań złożonych w trakcie postępowania przygotowawczego w dniu [...] 2004 r. Uwzględniając , w szczególności fakt: - wystawiania jednym charakterem pisma (B. M.) faktur sprzedaży oleju napędowego przez firmy "B" i "A" dla Firmy "C" Sp. J. H.A. F. w Ś., - nie prowadzenia przez firmę B" M. W. działalności gospodarczej w 2001 r. pod dresami wskazanymi w fakturach: G., ul. [...] i Z., ul. [...], - zajmowania się M. W. w latach 1997 – 1999 sprzedażą książek, - składania zerowych deklaracji VAT-7 za styczeń – kwiecień 2001 r. przez biuro rachunkowe "D", - zeznania M. W. z [...] 2004 r., gdzie zeznał, że "paliwo brałem z firmy "E Sp. z o.o. (obecnie "E" Sp. z o.o.) w P.. Z firmą tą nie miałem żadnej umowy, a paliwo sprzedawałem na zasadzie akwizycji", które nie zostały potwierdzone przez pełnomocnika Zarządu tej Spółki, który zaprzeczył aby w 2001 r. współpracowali z firmą "B", - zeznania B. M. z [...] 2004 r., który zeznał, że "osobiście wypisywał faktury dotyczące zakupu paliwa z firmy B, na których widnieją pieczątki tej firmy, - brak potwierdzenia zakupów paliwa przez M. W., - brak jakichkolwiek dokumentacji dotyczących obrotu paliwem w 2001 r. przez firmę B, - brak środków umożliwiających transport paliwa, uznając, że B. M. nabywał olej napędowy z nieznanych źródeł, celem wprowadzenia go do obrotu (legalizacji) i odmawiając wiarygodności fakturom wystawionym przez M. W. na rzecz firmy A decyzją z [...] r. nr [...] przy zastosowaniu art. 19 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2001 r. do przeniesienia na następny okres w kwocie [...] zł., czyli kwocie tożsamej z kwotą powołaną w decyzji z [...] r. Pomimo zaskarżenia powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. utrzymał powyższą decyzję w mocy. Nie uznał zasadności podniesionych przez skarżącego zarzutów. Podtrzymał ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Decyzja ta została doręczona stronie skarżącej [...] r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik B. M. wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego zarzucił wydanie jej z naruszeniem: • - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2001 r., • - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem jest podważenie zaufania do organów podatkowych, • - art. 122 Ordynacji podatkowej przez pominięcie szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, • - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku nie rozpatrzenia materiału dowodowego, • - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji, której uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych treścią Ordynacji podatkowej, albowiem pominięto szereg aspektów zagadnienia dotyczących znaczenia dla sprawy przepisów wykonawczych oraz obrazę art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Uzasadniając podniesione w skardze zarzuty B. M. podkreślił, że wniesiona przez niego - w dniu [...] 2006 r. - skarga na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] do [...][...] r., nie wywołała skutku określonego w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, albowiem wskazany powyżej przepis nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na treść art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Zastosowanie w sprawie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, który nie obowiązywał w 2001 r. oznaczałoby pogorszenie sytuacji podatnika podczas gdy jego pominięcie prowadzi do konieczności stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2001 r. Art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do nowelizacji z 2002 r. nie przewidywał bowiem instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a z dniem 1 września 2005 r. ustawodawca zezwolił na retroaktywne zastosowanie wyłącznie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, nie zaś wszystkich jednostek redakcyjnych art. 70. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz szczegółowo odniósł się do zarzutów skargi. W szczególności nie zgodził się z zarzutem wydania decyzji, pomimo przedawnienia zobowiązania. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie wniesienie skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie spowodowało zawieszenia biegu przedawnienia, Regulacja prawna art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ponadto wskazano, że zmniejszenie nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres skutkowało zwiększeniem zaległości podatkowej za luty 2001 r., która została wyegzekwowana w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego w dniu [...]r. Organ podtrzymał również swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, że ustalenia stanu faktycznego sprawy pozwalały dokonać obiektywnego rozstrzygnięcia poprzez stwierdzenie, że kwestionowane faktury wystawione przez firmę M. W. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wyrokiem z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/GL 750/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. M., jako niezasadną. To orzeczenie zostało skargą kasacyjną podatnika skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 428/10 uchylił zaskarżone rozstrzygniecie sądu I instancji i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Jak wynika z uzasadnienia wyroku za trafne sąd II instancji uznał podniesione w skardze kasacyjnej zarzut wskazujący na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak konkretnego odniesienia się do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, w kontekście stawianych przez stronę zarzutów sformułowanych na etapie skargi do tego Sądu, kwestionujących braki zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jednak za mające pierwszorzędne znaczenie uznał odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu przedawnienia, z uwzględnieniem uchwały (7) NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08) oraz wyroku (7) NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. (sygn. akt I FPS 5/09). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.. p.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 426/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zobowiązany został przede wszystkim do ponownego rozpoznania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. Należy też przypomnieć, że sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zasadnym okazał się zarzut przedawnienia. Nadto istotnym dla oceny zaskarżonej decyzji jest odpowiedź na pytanie czy prawidłowym jest rozstrzygnięcie organów w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2001 r. w kwocie [...]zł, będące konsekwencją pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego z wystawionych przez PHU "B" M. W. faktur sprzedaży oleju napędowego, w sytuacji, w której podmiot ten nigdy nie był właścicielem tego towaru (nie dokonał wcześniej jego zakupu). Przypomnieć w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 428/10 nakazał przy rozpatrywaniu kwestii przedawnienia uwzględnić uchwały (7) NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08) oraz wyroku (7) NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. (sygn. akt I FPS 5/09). W uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 wyrażono pogląd, że dla ustalenia terminu przedawnienia zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi z zaległością podatkową. W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził, że: "Jeżeli zatem zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi - jako zaległość podatkowa - z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej wskutek zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości będącej następstwem zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku może być dochodzona przez organy podatkowe bezterminowo, byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. W demokratycznym państwie prawnym pewność prawa i związana z tym zasada bezpieczeństwa prawnego ma szczególne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Chodzi w tym przypadku o realizację postulatu, zgodnie z którym powinny być tworzone takie regulacje prawne, które zapewniają podatnikom bezpieczeństwo prawne oraz przewidywalność co do tego, w jakim stopniu ich realizacja może wpływać na ukształtowanie pozycji prawnej podatnika w poszczególnych sytuacjach prawnych. Do takich regulacji należy m.in. instytucja przedawnienia, która gwarantuje podatnikom, że po upływie określonego w ustawie czasu nie będą narażeni na jakiekolwiek działania organów podatkowych zmierzające do określania i egzekwowania od nich odległych w czasie zaległości podatkowych. Przyjęcie wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą taka pewność w podatku od towarów i usług dzięki instytucji przedawnienia byłaby stwarzana jedynie dla zobowiązań podatkowych, a nie dla zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), z uwagi na niestosowanie do tego zwrotu przedawnienia, naruszyłoby jednoznacznie powyższą zasadę. Sąd w niniejszym składzie nie podziela stanowiska organu odwoławczego, iż w przypadku nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego podlegającej przeniesieniu na następny miesiąc nie bada się kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 Ordynacji podatkowej. W dacie wydawania zaskarżonej decyzji przepis ten stanowił, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Regulacja ta zatem nie może pozostawiać wątpliwości, co do tego, iż bieg terminu przedawnienia każdego zobowiązania podatkowego, powstającego w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, rozpoczyna się z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, niezależnie od terminu płatności podatku, czy okresu jego rozliczenia. Konsekwencją takiego ustawowego określenia ''początku biegu przedawnienia'' jest to, że termin przedawnienia zawsze kończy się z upływem roku kalendarzowego. Dalej zwrócić należy uwagę na to, iż kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji na potrzeby podatku od towarów i usług (VAT-7), złożonej przez podatnika mają charakter zbiorczy i wprost nie odnoszą się do poszczególnych faktur, w których zawarte są kwoty podatku naliczonego. Wynika to jednoznacznie z treści deklaracji VAT-7, złożonej przez podatnika za styczeń 2001 r. Dlatego należy uznać, że przedmiotem oceny organu skarbowego co do zasadności przeniesienia różnicy – nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego na następny miesiąc jest zbiorcza kwota podana w deklaracji VAT-7, jednak wynikająca łącznie z poszczególnych faktur. To z kolei powoduje, że wszystkie faktury objęte daną deklaracją powinny były spełniać warunek zapłaty należności z nich wynikających w całości, bezpośrednio podatnikowi, który je wystawił, a z drugiej strony wszystkie faktury, w których ujęto podatek naliczony winny spełniać warunki poprawności i odzwierciedlać rzeczywiste transakcje, w tym w szczególności fakt zapłaty ceny brutto, a więc zawierającej także podatek naliczony. Z drugiej strony warunkiem wystawienia faktury było zaistnienie zdarzenia gospodarczego, o jakim mowa była w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z którym ta ustawa wiązała powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji zobowiązania podatkowego. Pamiętać także należy, iż kontrolując prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za cały okres rozliczeniowy organ podatkowy mógł dokonać wymiaru kontrolnego, gdy stwierdził, że podatnik w złożonej deklaracji: 1. wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, 2. wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, 3. wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – do obniżenia podatku należnego w następnych okresach rozliczeniowych inną niż należna, 4. wykazał i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego. Nadto także w przypadku niezłożenia deklaracji i nieuiszczenia podatku należnego organ mógł dokonać wymiaru podatku w decyzji. Rozstrzygając przypadek ujęty w pkt. 3 organ podatkowy, w razie zaistnienia stosowanych okoliczności, w deklaratoryjnej decyzji stwierdzał istnienie wcześniej powstałego prawa do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego albo nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, lecz w wysokości niższej, niż wykazana w deklaracji. Jak już zaznaczono, aby zaistniało uprawnienie podatnika musi również zaistnieć zobowiązanie w podatku od towarów i usług z którym to uprawnienie jest powiązane. Po stronie sprzedawcy powstaje obowiązek zapłaty podatku należnego, po stronie kupującego pojawia się podatek naliczony i związane z nim uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego, wynikającego z innych zdarzeń gospodarczych o kwotę podatku naliczonego. Nie da się w takim przypadku oderwać badania zasadności skorzystania z uprawnienia od konieczności zbadania zobowiązania podatkowego. Jeżeli na skutek przedawnienia wygasa zobowiązanie, a co za tym idzie uprawnienie organu do badania tego zobowiązania, to także nie może badać związanego z tym zobowiązaniem uprawnienia. Zastosowanie skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego do każdego z elementów składających się na podatek od towarów i usług wbrew pozorom nie podważa zasadności poglądu o odrębności samego zobowiązania podatkowego, w tym podatku oraz zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres. Na koniec wskazać należy także, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2008r. sygn. akt IFSK 129/07 także stanął na stanowisku, iż w sytuacji, gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest za dany okres możliwe określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie jest też możliwe określenie podatku naliczonego. Jeżeli przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy w nieograniczonym czasie mógłby dokonywać weryfikacji rozliczenia za dany okres przez określenie innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby przeprowadzić weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takie zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Prowadziłoby to do wykładni ad absurdum art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż umożliwiałoby nieograniczoną czasowo ingerencję organu w sytuacjach stwierdzenia uchybień powodujących jedynie np. zawyżenie wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu podatku, lecz ograniczałoby czasowo taką ingerencję, jeżeli uchybienia te były na tyle poważne, że w miejsce deklarowanego zwrotu podatku powinno być określone zobowiązanie podatkowe. Przepisów prawnych nie powinno się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania (zakaz stosowania wykładni ad absurdum)." W myśl art. 70 § 1 tej ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W dacie powstania zobowiązania art. 70 Ordynacji podatkowej w § 2 pkt 1 i 2 przewidywał instytucję zawieszenia przedawnienia, jednakże nie były to instytucje wprowadzone nowelą z 2002 r. przez dodanie § 6. Art. 70 § 6 , który wszedł w życie od 1 stycznia 2003 r. przewidywał w pkt 2 zawieszenie terminu przedawnienia z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Ustalenie okresu przedawnienia dla zobowiązania ze stycznia 2001 r. wymagało rozważenia art. 20 ustawy z 12 września 2002 r. stanowiącego: - w § 1, że "Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienionej w art. 1 w brzmieniu nadawanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2", - § 2, że "Jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". Ustalenie, które przepisy (dotychczasowe czy nowe) określają korzystniejsze zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, zależy od okoliczności konkretnego przypadku. Tym samym, aby ustalić, które zasady są korzystniejsze dla podatnika, należy dokonać obliczenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego przed dniem 1 stycznia 2003 r. według przepisów obowiązujących przed tą datą oraz po tej dacie. A za zasady korzystniejsze dla podatnika należy uznać te, według których termin przedawnienia - przy uwzględnieniu okoliczności przerywających i zawieszających bieg tego terminu - będzie wcześniejszy. Należy przy tym podkreślić, że przepisy (dotychczasowe i nowe) należy stosować w pełni, czyli uwzględniać wszystkie przewidziane w nich zasady dotyczące przerywania i zawieszania biegu terminu przedawnienia, a nie wybiórczo (tak NSA w wyroku z dnia 20.06. 2007 r., sygn. akt I FSK 1504/06 czy wyrok NSA z 14.10.10. sygn. akt II FSK 1000/09, publ. nsa.orzeczenia.gov.pl). Ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) dokonano nowelizacji m.in. art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Od 1 września 2005 r. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotycząca tego zobowiązania. Przepisem, który posiada zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jest również art. 25 § 1 ustawy zmieniającej stanowiącym, że "w sprawach rozpoczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (...). Zdaniem Sądu orzekającego przytoczony przepis wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa do stanów faktycznych powstałych i nie przedawnionych przed dniem 1 września 2005 r. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję wymiarową z [...] r. po uprzednim stwierdzeniu decyzją z [...] r. nr [...] nieważności własnej decyzji z [...] r. wydanej w postępowaniu odwoławczym. W następstwie tych decyzji postępowanie wymiarowe wróciło do fazy postępowania pierwszo instancyjnego, które w zasadzie wino się toczyć według nowego stanu prawnego z uwzględnieniem nowego brzmienia art. 70 ust. 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 r.sygn. akt I FSK 751/10 wydanym w podobnym stanie faktycznym i prawnym dotyczącym tego samego podatnika i faktur wystawionych także przez M. W. dotyczących sprzedaży oleju lecz innego okresu obliczeniowego ( maja 2001 r.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w nowelizacji (obowiązującej od 1 stycznia 2003 r.) ustawodawca wprowadził również kolejne sytuacje powodujące wydłużenie 5 letniego terminu przedawnienia. Między innymi w myśl art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem (art. 70 § 7 pkt 2 ustawy). W art. 20 § 1 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. wprowadzono generalną zasadę, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Jednak jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (art. 20 § 2). Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że dla skarżącego korzystniejszy był przepis art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., który nie przewidywał przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek skierowania skargi do sądu administracyjnego..Oznacza to, iż biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie – wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej w K.. - nie uległ zawieszeniu od [...] 2006 r. do [...] 2007 r. tj. na czas trwania postępowania prowadzonego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 741/06.( w niniejszej sprawie I SA/Gl 731/06. (...) Natomiast bez wpływu na upływ terminu przedawnienia pozostaje podnoszona przez organ odwoławczy i zaakceptowana przez Sąd I instancji okoliczność prowadzenia postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 741/06 ( odpowiednio w niniejszej sprawie I SA/Gl 731/10). Nie ma racji Dyrektor Izby Skarbowej w K., iż w okresie od [...] 2006 r. do [...] 2007 r. ( w niniejszej sprawie postępowanie sądowe trwało w tym samym okresie) bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co spowodowało, iż zobowiązanie za maj 2001 r. (w niniejszej sprawie za styczeń 2001 r.) winno się przedawnić [...] 2010 r. Konstytucyjna zasada równości wobec prawa wyrażona w art. 32 Konstytucji RP nakazuje, aby w takim samym stanie faktycznym i prawnym podatnik był tak samo traktowany. Skoro w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za maj 2001 r. NSA wyraził powyższy pogląd wiążący w tamtej sprawie sąd I instancji, to w niniejszej podatnik ma prawo oczekiwać, że zostanie tak samo potraktowany. Dlatego Sąd w niniejszym składzie uwzględniając ten pogląd prawny uznał za zasadny zarzut wydania decyzji tak organu I instancji jak i organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia, które w odniesieniu do stycznia 2001 r., wobec braku czynności przerywających jego bieg, nastąpiło z dniem [...] 2006 r. Należy podkreślić, że z dacie wydania zaskarżonej decyzji jak i wyroku sądu I instancji nie funkcjonowały w obrocie prawnych uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 oraz z dnia 26 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09, które w istotny sposób zmieniły dotychczasową wykładnię kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych i poglądy utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wobec powyższego, na skutek uwzględnienia zarzutu przedawnienia zbędnym, a wręcz niedopuszczalnym staje się rozważanie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury odzwierciedlały rzeczywiste transakcje, czy też nie. Mając na względzie powyższe na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Ustalona kwota to suma uiszczonego wpisu, kosztów reprezentacji przez pełnomocnika oraz opłaty pełnomocnictwa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w ramach wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oraz uzasadnieniu niniejszego wyroku.