I SA/Łd 655/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2011 r. sprawy ze skargi B. K.-B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz strony skarżącej kwotę 200,- (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. B. K. –B. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. Wskazała w nim, że w dniu [...] r. wspólnie z bratem dokonała sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni 0,0783 ha nabytej w drodze spadku po zmarłych rodzicach. W myśl przepisów obowiązujących do końca 2007 r. z części nabytej po matce zainteresowana i jej brat byli zwolnieni z opodatkowania. Natomiast w odniesieniu do części nabytej po ojcu w dniu [...] r. zainteresowana złożyła do urzędu skarbowego oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.). W przedmiotowym budynku wnioskodawczyni była zameldowana na pobyt stały przez okres dłuższy niż 12 miesięcy, tj. od dnia 10 listopada 1981 r. do dnia 7 kwietnia 2004 r. Zainteresowana otrzymała informacje z urzędu skarbowego, że przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów. W związku z powyższym strona zapytała, czy ulga meldunkowa obejmuje przychody ze sprzedaży całej nieruchomości (budynku i gruntu)? Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomość definiuje się jako części powierzchni ziemskiej stanowiącej przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Według powyższej definicji budynki i urządzenia z gruntem stale związane stanowią jedną nieruchomość i jako części składowe gruntu nie mogą być przedmiotem odrębnej własności i innych praw rzeczowych. Z kolei art. 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) definiuje pojęcie nieruchomości gruntowej jako grunt wraz z częściami składowymi, z wyłączeniem budynków i lokali, jeżeli stanowią odrębny przedmiot własności. W myśl natomiast art. 47 § 1 K.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, zaś stosownie do art. 48 K.c. do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Wobec powyższego zdaniem zainteresowanej, w przypadku gdy sprzedawany obiekt mieszkalny nie stanowi, na mocy przepisów szczególnych, odrębnego od gruntu przedmiotu własności, ulga meldunkowa powinna mieć zastosowanie do całego przychodu związanego ze zbyciem nieruchomości. Wnioskodawczyni argumentowała, że skoro warunkiem skorzystania z ulgi jest zameldowanie, to w art. 21 ust 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie może być mowy o gruncie, ponieważ prawo nie pozwala na zameldowanie na niezabudowanej działce. Mimo, że przepis jest nieprecyzyjny, to zdaniem strony intencją ustawodawcy było objęcie ulgą całej kwoty ze sprzedaży nieruchomości. W interpretacji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał powyższe stanowisko za prawidłowe w części dotyczącej udziału w budynku mieszkalnym i nieprawidłowe w części dotyczącej udziału w gruncie, na którym posadowiony jest budynek. W uzasadnieniu wskazał, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nabytych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku, jego części lub udziału w takim budynku, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatników, którzy złożą w terminie złożenia zeznania podatkowego, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia. Organ wskazał, że w budynku mieszkalnym, którego sprzedaży wraz z gruntem dokonano w dniu [...] r. zainteresowana była zameldowana na pobyt stały przez okres przekraczający 12 miesięcy i złożyła do urzędu skarbowego oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, a zatem spełniła warunki do skorzystania ze zwolnienia w zakresie przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży udziału w budynku mieszkalnym. Natomiast w odniesieniu do osiągniętego przychodu z tytułu sprzedaży udziału w gruncie, na którym jest posadowiony budynek mieszkalny organ stwierdził, że zakres przedmiotowy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. nie jest tożsamy z zakresem przedmiotowym zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., bowiem zwolnienie ma zatem zastosowanie wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu zbycia rzeczy i praw w nim wymienionych, a nie wszystkich, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c). W związku z tym nie dotyczy ono przychodu uzyskanego z tytułu zbycia, między innymi gruntu. Niezgadzając się z powyższą interpretacją zainteresowana najpierw wezwała organ od usunięcia naruszenia prawa, a następnie wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. domagając się uchylenia interpretacji w części, w jakiej organ nie podzielił stanowiska skarżącej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu podniosła argumenty zbieżne z tymi prezentowanymi przed organem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie jest to, czy w przypadku sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., objęty jest cały przychód ze sprzedaży, czy jedynie przychód ze sprzedaży udziału w budynku. W ocenie organu, skoro powyższy przepis stanowi, że wolne od podatku dochodowego są jedynie przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, nie zaś nieruchomości związanej z budynkiem, to z uwagi na konieczność ścisłej wykładni przepisów przyznających ulgi podatkowe, nie można przyjąć, że zwolnienie dotyczy także przychodów ze sprzedaży gruntu. Skarżąca uważa ten pogląd za błędny. W ocenie Sądu rację należy przyznać zainteresowanej. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości. Zgodnie zaś z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W zacytowanych wyżej przepisach ustawodawca posługuje się pojęciem "nieruchomość" bez podania jego definicji. W opinii Sądu w takim przypadku za zasadne uznać należy odwołanie się do stosownych zapisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 tej ustawy nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosowanie zaś do treści art. 48 K.c., budynek (o ile ustawa nie stanowi inaczej) stanowi część składową nieruchomości i jako taki, nie może stanowić odrębnego od niej przedmiotu obrotu, o ile nie jest on odrębną nieruchomością. Z powołanych przepisów niewątpliwie wynika, że budynek będący częścią składową nieruchomości, nie może być sprzedany bez gruntu, na którym został wzniesiony. Art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.) stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku (...) jeżeli podatnik był zameldowany w budynku na pobyt stały na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. Jednocześnie, aby skorzystać ze zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., podatnik winien złożyć we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi. Na gruncie polskiego porządku prawnego można wyróżnić trzy rodzaje nieruchomości, tj. nieruchomości gruntowe, nieruchomości budynkowe oraz nieruchomości lokalowe. Grunty, o ile spełnione są wymagania art. 46 § 1 K.c., zawsze są nieruchomościami, natomiast budynki i lokale mogą stanowić nieruchomość tylko wyjątkowo, a mianowicie jedynie w wypadkach przewidzianych wprost w przepisach. Zasadą jest, że budynki i ich części są częściami składowymi gruntu (art. 48 K.c.). Budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony (zasada superficies solo cedit). W takim przypadku należy mówić o nieruchomości zabudowanej np. budynkiem mieszkalnym (który nie stanowi jednak odrębnej nieruchomości) w konsekwencji przedmiotem obrotu nie jest w tym przypadku budynek mieszkalny, lecz nieruchomość gruntowa zabudowana takim budynkiem lub udział w nieruchomości gruntowej zabudowanej takim budynkiem, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. W opinii Sądu użyte w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęcie "budynek mieszkalny" nie może być rozumiane w oderwaniu od gruntu, z którym budynek jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę terminem "budynek mieszkalny" uzasadnione było konstrukcją ulgi meldunkowej tj. uzależnieniem prawa do zwolnienia od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych meldunku można dokonać jedynie w lokalu (budynku), a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest zabudowany, czy niezabudowany). Prawodawca wskazując na zameldowanie, jako na warunek skorzystania ze zwolnienia, nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż budynek mieszkalny. Należy więc przyjąć, że w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zwrot "budynek mieszkalny" ma dwa znaczenia, po pierwsze, oznacza budynek mieszkalny stanowiący odrębną własność, po drugie, grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. W związku z powyższym, zwolnieniu, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży budynku mieszkalnego i gruntu, na którym jest on posadowiony bądź udziału w takim budynku i gruncie, jak w niniejszej sprawie. Analogiczny pogląd do zaprezentowanego wyrażany jest w orzecznictwie. Tytułem przykładu warto wskazać na wyroki WSA w Warszawie z 29 października 2010 r. (III SA/Wa 727/10) i z 10 grudnia 2010 r. (III SA/Wa 905/10), a także wyrok WSA w Gdańsku z 22 lutego 2011 r. (I SA/Gd 1353/10) – dostępne w bazie orzeczeń. W konsekwencji Sąd na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku organ uwzględni przedstawioną przez Sąd ocenę prawną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zwiadu z art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę uiszczonego wpisu sądowego od skargi. P.Z-C.