I SA/Po 378/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 22 września 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2005r. oddala skargę W toku postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...], przeprowadzonego w Spółce z o.o. "T." z siedzibą w P. w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r. stwierdzono, że w miesiącu marcu 2005 r. Spółka z o.o. odliczyła podatek naliczony w wysokości [...] zł z faktury VAT z dnia [...] marca 2005r., nr [...], wystawionej przez G. Sp. z o.o. z siedzibą w C., ul. [...], dotyczącej zakupu opracowania "[...]". Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji stwierdził, że sporna faktura dotyczyła czynności, które nie zostały dokonane, w związku z czym, podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tej faktury. Decyzją z dnia [...] października 2009 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. Określenie zobowiązania w miejsce wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2005 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wpłynęło na rozliczenie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2005 r., dlatego decyzja objęła również rozliczenie tych miesięcy. Za pozostałe miesiące 2005 r. wydano wynik kontroli. Podatnik nie zgodził się z ustaleniami powyższej decyzji i w odwołaniu z dnia [...] października 2009 r. wniósł o jej uchylenie w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...] lutego 2010 r., nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż zebrany i przekazany wraz odwołaniem przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy nie daje podstaw do ustalenia stanu faktycznego istniejącego w Spółce w badanym okresie. Wobec powyższego, nie mogąc dokonać właściwej oceny okoliczności faktycznych, organ odwoławczy zwrócił uwagę na konieczność przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie wszelkich budzących wątpliwości kwestii. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] października 2010 r., nr [...] określił Spółce z o.o. "T." zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2005 r. Od ustaleń powyższej decyzji strona [...] listopada 2010 r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Przedmiotowej decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) zasady dochodzenia prawdy obiektywnej wynikającej z przepisu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez skrajnie niewnikliwe potraktowanie sprawy, 2) zasady praworządności określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie oparciu o przepis prawny, który nie może być stosowany ze względu na jego niezgodność z aktem wyższej rangi, tj. Konstytucją RP, oraz poprzez obciążenie strony kosztami ekonomicznymi zapłaty podatku (brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego), do którego zapłaty zobowiązany jest inny podmiot, 3) § 14 ust. 2 pkt, 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.), poprzez złą wykładnię i błędne zastosowanie przepisów tego rozporządzenia, które są niezgodne z art. 217 Konstytucji RP. Decyzją z dnia [...] marca 2011 r., nr [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał ustalenia organu I instancji za prawidłowe i utrzymał decyzję tego organu w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazał, iż z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, aby usługa w postaci wykonania opracowania nt. "[...]", wskazana na fakturze VAT z dnia [...] marca 2005r., nr [...] została wykonana przez .Spółkę z o.o. G. W opinii organu odwoławczego ww. opracowanie jest natomiast kopią fragmentu (strony 50-75) książki F. J. D., J. "[...]", wydanej w 2001 r. przez Wydawnictwo "H.". Organ wyjaśnił, że pismem z dnia [...] stycznia 2010 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wystąpił do wydawnictwa "H." S.A. z siedzibą w G., ul. [...], załączając jednocześnie opracowanie, które zakupiła spółka "T.", z prośbą o potwierdzenie czy jest to rzeczywiście fragment wydanej w 2001 r. książki. W odpowiedzi z dnia [...] grudnia 2009r. Wydawnictwo "H." potwierdziło, że jest to niemalże wierna kopia rozdziału 4 książki pt. "[...]", której autorem jest F. J. D., J. W ocenie Wydawnictwa wskazany fragment zdecydowanie wykracza poza granice dozwolonego użytku własnego, o którym mowa w art. 29 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a tym samym stanowi przestępstwo z art. 117, ścigane na wniosek pokrzywdzonego. Wymieniony fragment książki Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu włączył do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...]. Zdaniem organu odwoławczego, stwierdzenie Spółki zawarte w piśmie z dnia [...] maja 2010 r. (stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu pierwszej instancji z dnia [...] maja 2010r.), iż opracowanie było niepełne – miało zawierać informacje bardziej wyczerpujące i bardziej obszerne na temat możliwości świadczenia usług w sieciach telekomunikacyjnych, dostępnych technologii, mediów transmisyjnych, protokołów, a także przedstawiać alternatywny wybór rozwiązań na potrzeby planowanych przez "T." usług, to na jego podstawie Spółka podjęła decyzję o sprzedaży usług prefiksowych i zakupie na początku roku 2007 sieci telekomunikacyjnej i ukierunkowania działalności w stronę świadczenia usług telekomunikacyjnych w oparciu o własną strukturę, która to struktura jest kontynuowana do dnia dzisiejszego. Powyższe stwierdzenie nie zostało poparte żadnym dowodem (jakie usługi, na rzecz jakich podmiotów). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu jest mało prawdopodobne, by na podstawie rozdziału książki niewątpliwie popularnonaukowej (sam tytuł o tym świadczy "dla każdego") duża firma telekomunikacyjna świadczyła usługi. Organ podkreślił fakt, że książka kosztowała w 2001 r. [...] zł, a za jeden jej rozdział (który ma stanowić odrębne opracowanie) Spółka zapłaciła [...] zł, nie zauważając nawet na fakt, że podpisy pod rysunkami opracowania posiadają numerację 4.1, 4.2.... Nawet laik skojarzyłby, że opracowanie jest fragmentem większej części, bowiem zwyczajowo tak numeruje się rysunki umieszczone (np.) w rozdziale 4 pozycji książkowych. W opinii organu odwoławczego, fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia (czego potwierdzeniem jest faktura VAT) nie jest dowodem wystarczającym do udokumentowania wykonania ww. usługi. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił, iż wyjaśniając sprawę, pod uwagę wzięte zostały nie tylko zeznania B. W., ale również wyjaśnienia Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "T." – A. D. – P., zeznania świadka – J. D. (upoważnionego przez A. D. – P. do pośredniczenia w zawarciu umowy ze Spółką z o.o. G..), także zeznania A. S. - pełniącej funkcję prezesa zarządu Spółki z o.o. G. w okresie od maja 2005 r. do 2006 rroku. A zatem zarzut pełnomocnika Spółki jakoby uzasadnienie fikcyjności przeprowadzanych transakcji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. oparł na zeznaniach B. W., jednocześnie nie dając wiary wyjaśnieniom strony, a także świadków wskazanych przez stronę jest bezpodstawny. W opinii organu odwoławczego, zasadnie zatem organ pierwszej instancji uznał, iż podatnik nie mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany na fakturze dokumentującej usługę "[...]", przedstawione bowiem przez Stronę dowody na piśmie, które przedstawiła A. D. – P., na potwierdzenie wykonania usługi (umowa, korespondencja z p. W., przelewy bankowe) nie mogą być dowodem jednoznacznie wskazującym, że usługa te została wykonana przez Spółkę z o.o. G., tym bardziej, że pracownicy tej firmy zaprzeczają by kiedykolwiek wykonali opracowanie. Zdaniem organu odwoławczego podatnik nie wskazał żadnych dowodów, że to właśnie Firma wskazana na fakturze wykonała usługę. Zakwestionowana faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami, których dane widnieją na zakwestionowanych fakturach, zatem odliczenia podatku naliczonego z tych faktur dokonano z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm). Zgodnie z treścią tego przepisu w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z ustępem 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo to może być realizowane pod warunkiem ścisłego przestrzegania przepisów tej ustawy oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych. Minister Finansów dokonał uszczegółowienia tej regulacji w § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a) - obowiązującego do 31 maja 2005r. - rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, dokumenty te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwarunkowe, bowiem ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z określonego prawa związane są m.in. z fakturami. Faktura powinna stwierdzać czynności rzeczywiste, a więc takie, które rzeczywiście zostały wykonane pomiędzy wystawcą faktury a jej nabywcą. Celem ograniczenia jest zapobieżenie wykorzystywania w obrocie gospodarczym tzw. "pustych faktur", których wystawcą w przedmiotowej sprawie jest G. Wynikające z art. 86 cyt. ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określony sposób odliczenia kwoty podatku naliczonego związane są z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług. Ponieważ zakwestionowana faktura bezsprzecznie dokumentuje czynności, których nie dokonał wystawca faktury, tj. firma G., Spółce "T." - odbiorcy faktury - nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Nie można się też zgodzić z zarzutami strony dotyczącymi naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów proceduralnych, w szczególności art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm,). Ustosunkowując się zaś do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań K. S., organ odwoławczy w pełni podzielił pogląd Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wyrażony w postanowieniu z dnia [...] października 2010r., nr [...], iż zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest w pełni wystarczający do stwierdzenia, że usługa w postaci opracowania nt. " [...]", wykazana na fakturze VAT z dnia [...] marca 2005r., nr [...] nie została wykonana przez Spółkę z o.o. G. Stwierdzenie przez pełnomocnika strony, że K. S. może mieć wiedzę co do przebiegu realizacji zlecenia, polegającego na sporządzeniu ww. opracowania, nie ma znaczenia dla sprawy, skoro B. W. - były prezes zarządu i jedyny udziałowiec Spółki z o.o. G. oraz wystawca przedmiotowej faktury jednoznacznie zeznał, iż usługi takiej nie wykonał. Wykonaniu zaprzecza również kolejny Prezes Spółki B.P. od maja 2005 r. - A. S., co jednoznacznie wyklucza też możliwość wykonania zlecenia w czerwcu 2005r. co podnosiła Strona. Zgodnie zaś z treścią 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odnosząc się zaś do ponownego wniosku strony o przesłuchanie w charakterze świadka K. S. wskazać należy, iż organ odwoławczy pismem z dnia [...] stycznia 2011 r., nr [...], w trybie art. 168 § 1 i § 3 oraz art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wezwał stronę do usunięcia braków formalnych wniosku (strona nie wskazała okoliczności uzasadniających przeprowadzenie powyższego dowodu i jego znaczenia dla sprawy) w terminie 7 dni od doręczenia wezwania. W odpowiedzi z dnia [...] stycznia 2011 r. pełnomocnik wskazał, że p. S. uczestniczył wielokrotnie w rozmowach biznesowych z p. W. i p. D. Jednakże fakt, że p. W. wielokrotnie rozmawiał z p. S. o wielu sprawach, nie może być dowodem, że zlecenie zostało wykonane przez wystawcę zakwestionowanej faktury, dlatego postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Dnia [...] kwietnia 2011 r. strona zaskarżyła ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze pełnomocnik Spółki wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przypisanych. Decyzji zarzuca naruszenie: - zasady dochodzenia prawdy obiektywnej wynikającej z przepisu art. 122 ustawy z dnia z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez skrajnie niewnikliwe potraktowanie sprawy, - zasady zaufania do organów podatkowych określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie w oparciu o przepis prawny, który nie może być stosowany ze względu na jego niezgodność z aktem wyższej rangi, tj. Konstytucją RP, oraz poprzez obciążenie strony kosztami ekonomicznymi zapłaty podatku (brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego), do którego zapłaty zobowiązany jest inny podmiot, - § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), poprzez złą wykładnię i błędne zastosowanie przepisów rozporządzenia, - art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu żądania strony o przeprowadzenie dowodu posiadającego istotne znaczenie dla sprawy, mającego celu przesłuchanie świadka, - art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. nr 78, poz. 483) poprzez oparcie rozstrzygnięcia sprawy o niezgodny z powyższym przepisem § ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzeniem VAT. Pełnomocnik zarzuca organom podatkowym, iż nie wyjaśniły w pełni stanu faktycznego czym naruszyły zasadę wyrażoną w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej, wydania decyzji w oparciu o przepis § 14 ust. 2 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, który nie powinien być stosowany ze względu na jego niezgodność z aktem zasadniczym, co stanowi naruszenie podstawowej zasady postępowania podatkowego, jaką jest obowiązek działania na podstawie przepisów prawa. Pełnomocnik skarżącej, odnosząc się do zeznań J. D. wskazuje, że przesłanie opracowania nastąpiło w czerwcu 2005 r., natomiast zgodnie z włączoną do akt umową sprzedaży udziałów z dnia [...] maja 2005 r. B. W. zbył udziały w Spółce G. w maju 2005r., nie mógł zatem wiedzieć czy usługa została wykonana. Ponadto, pełnomocnik skarżącej podkreśla, iż p. W. oświadczył podczas przesłuchania, że od chwili sprzedaży udziałów nie był członkiem zarządu Spółki i nie działał w jej imieniu, a zatem jego zeznania, dotyczące tego czy zlecenie było czy też nie było wykonane, nie mogą zostać uznane za dowód. Pełnomocnik skarżącej dodaje przy tym, że p. W. nie miał możliwości stwierdzenia czy przyjęte przez niego zlecenie nie zostało faktycznie wykonane przez Spółkę z o.o. G. po jego rezygnacji, należy bowiem oddzielić sferę działania osobistego p. W. i Spółki G., z którą zawarta została umowa. Zdaniem skarżącej po rezygnacji p. W. Spółka z o.o. G. nadal była zobowiązana umową i wykonała zlecenie w postaci opracowania przedłożonego jako dowód. Ponadto, pełnomocnik skarżącej zarzuca, iż organy podatkowe nie przeprowadziły również innych dowodów w celu potwierdzenia czy zeznania złożone przez p. W., który oświadczył, że pieniądze po potrąceniu prowizji zwrócił na rachunek p. D., odpowiadają prawdzie. Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa materialnego, pełnomocnik Spółki wskazuje, iż uzasadnienie fikcyjności przeprowadzanych transakcji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. opiera na zeznaniach p. B. W., jednocześnie nie dając wiary wyjaśnieniom strony, a także świadków wskazanych przez stronę – J. D., który zeznał, że usługa została wykonana zgodnie z umową i przedłożył stosowny dowód. W opinii skarżącej, bezspornym jest, iż transakcja udokumentowana zakwestionowaną fakturą była rzeczywistą transakcją zakupu usługi, przedmiot usługi został dostarczony, a płatność dokonana za pośrednictwem rachunków bankowych. Skoro Spółka była w posiadaniu przedmiotu usługi oraz faktury zakupu, uznać należy, iż transakcja była faktycznie przeprowadzona, zaś odmienne zeznania złożone przez p. W. wskazują wyłącznie na chęć uniknięcia obowiązku zapłaty podatku, w związku z wystawieniem faktury wraz z wykazaną kwotą podatku VAT. W opinii pełnomocnika Spółki p. W. nie jest człowiekiem uczciwym i godnym zaufania. Mimo tego, jego zeznania stawiane są ponad zeznaniami osób o ugruntowanej i niezszarganej opinii. Wobec powyższego jednoznaczne wypowiedzenie się w spornej kwestii i ustalenie kolejnych faktów, mających znaczenie w sprawie nasuwa wiele trudności, zwłaszcza ze względu na to, że stanowiska organów podatkowych i podatnika dotyczące stanu faktycznego są sprzeczne. Strona utrzymuje, że w sprawie nie ma podstaw do zakwestionowania wykonania spornego opracowania przez Spółkę z o.o. G. na rzecz skarżącej. Zdaniem Spółki, wykonanie tejże usługi potwierdza sporna faktura, jak również fakt, iż przedmiot usługi został dostarczony, zaś płatności dokonano za pośrednictwem rachunków bankowych. Organ kontroli skarbowej twierdzi natomiast, iż usługa wynikająca ze spornej faktury nie została wykonana. Skarżąca zarzuca także organom podatkowym naruszenie art. 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań K. S. Podejście organu podatkowego do rozpatrzenia wniosku o wezwanie świadka poprzez stwierdzenie, że sam fakt rozmów p. S. zarówno z p. W. jak i z p. D. " o wielu sprawach, nie może być dowodem, że zlecenie zostało wykonane przez wystawcę zakwestionowanej faktury" wskazuje zdaniem strony, że organy nie są obiektywne i bezstronne. Skarżąca zarzuca ponadto, że postępowanie organów podatkowych niezgodne jest z obowiązującym od 1 maja 2004 r. w Polsce prawem Unii Europejskiej. Podkreśla, że przepis art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy jednoznacznie stwierdza, iż Spółka miała prawo odliczyć podatek naliczony wykazany na fakturze zakupu. Powyższy przepis nie uzależnia, bowiem prawa do odliczenia podatku VAT od faktu zapłaty tego podatku przez innych podatników na wcześniejszych lub późniejszych etapach transakcji obejmujących te same towary. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji skarbowej tylko pod względem zgodności z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie podlega zatem legalność aktów administracyjnych zarówno z uwagi na brzmienie przepisów materialnego, jak i formalnego prawa podatkowego. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem przez ustawodawcę do badania, czy organy administracji skarbowej ( organy podatkowe i organy kontroli skarbowej) nie naruszyły materialnego i procesowego prawa podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana – co do zasady – z uwzględnieniem stanu prawnego z dnia powstania zobowiązania podatkowego i akt administracyjnych sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Sąd ma przy tym tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne, nie jest zatem kolejną instancją podatkową orzekającą merytorycznie o prawach i obowiązkach podatkowych podatnika. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie bowiem z zasadą oficjalności zawartą w powyższym przepisie prawnym, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji skarbowej przy określaniu Spółce z o.o. "T." z siedzibą w P. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Sąd rozpatrując powyższą sprawę podatkową winien mieć także na uwadze zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej w postępowaniu sądowo-administracyjnym ( zakaz reformationis in peius). Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skład orzekający nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem materialnego prawa podatkowego lub z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na zaskarżone decyzje. W niniejszej sprawie zasadniczym przedmiotem sporu między stronami są kwestie związane z zakwestionowaniem przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia [...] marca 2005 r., nr [...] wystawionej przez G. Sp. z o.o. a dotyczącej zakupu opracowania " [...]", które nie zostało wykonane przez wystawcę faktury. Powyższa kwestia nierzetelności (fikcyjności) owej faktury rozpatrywana była już przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 22.09.2011 r., sygn. akt I SA/Po 378/11 dotyczącym zakwestionowania zaliczenia spornej faktury VAT jako kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, które to rozważania – co do stanu faktycznego – są tożsame i w sprawie niniejszej. Dlatego uzasadnienie obecnej sprawy jest w dużej mierze powtórzeniem argumentów związanych z fikcyjnością owej faktury VAT z [...].03.2005 r. Nr [...] wystawionej przez G. Sp. z o.o. Oceniając stanowisko zajęte w sprawie przez organy administracji skarbowej Sąd w pierwszej kolejności wskazał, iż koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch kwestii – obok określenia przychodów podlegających opodatkowaniu – podstawowych elementów konstrukcyjnych mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znacznie zarówno dla podmiotów obciążonych tym podatkiem, jak i dla budżetu państwa z którego finansowane są potrzeby zbiorowe ludzi, których oni sami z takich lub innych względów nie są w stanie samodzielnie zaspokoić. Podatek to zawsze ofiara na potrzeby innych ludzi, to wyraz solidarności z znajdującymi się w trudniejszej sytuacji współobywatelami. Dlatego też w wielu wielkich religiach świata uchylanie się od płacenia podatków wynikających z ustaw jest obarczane dodatkowo sankcjami moralnymi i traktowane jako grzech. Z uwagi zatem na wagę kosztów uzyskania przychodów w konstrukcjach podatków dochodowych – przepisy prawne regulujące tą problematykę są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują różne podatkowe stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów uzyskania w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Pojęcie " kosztów uzyskania przychodów" zdefiniowane w art. 15 ust.1 tej ustawy podatkowej- w brzmieniu z roku podatkowego 2005 - oparto na klauzuli generalnej, zgodnie z którą są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Gramatyczna wykładnia powyższej normatywnej definicji kosztów prowadzi do wniosku, iż aby dany wydatek osoby prawnej można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą kumulatywnie być spełnione cztery warunki: 1. wydatek musi zostać rzeczywiście poniesiony ( odpis dokonany); 2. celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów; 3. wydatek ( odpis) nie może znajdować się na negatywnej liście wydatków znajdujących się w art. 16 ustawy podatkowej; 4. poniesiony wydatek winien być przez podatnika odpowiednio udowodniony. Trzeci z wyżej wymienionych warunków nie wymaga – zdaniem Sądu- szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, iż określony wydatek został wymieniony w art. 16 ustawy, eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów. Odnośnie natomiast dwóch pierwszych warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ramowy i przy stosunkowo dużym luzie decyzyjnym pozostawionym podatnikowi określa, jakie wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodu pomniejszające dochód opodatkowany. Tego rodzaju ujęcie normatywne pozwala na konstatację, iż podatnik ma możliwość odliczenia faktycznie poniesionych kosztów ( odpisów), pod tymże jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną przez niego działalnością, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodek zamiejscowy w Poznaniu z 3.11.1992 r., ONSA 1993, nr 4, poz. 101). Związek , o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu ( por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodek zamiejscowy we Wrocławiu z 29.11.1994 r., sygn. akt SA/Wr 1242/94).W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie , gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiążę się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła ( por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z 24.04.1996 r., sygn. akt I SA/Ka 2293/06). W orzecznictwie sądowym od lat podkreśla się ponadto, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Trafnie zatem w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 24.04.1996 r. , sygn. akt SA/Gd 2959/04) zwraca się uwagę na to, że ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem uzyskania przychodu. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny. W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Zawsze też podatnik, który zdecyduje się na zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, pomniejszenia w ten sposób swego ciężaru podatkowego i konstrukcji prawnej samoobliczenia przez niego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych – musi się liczyć z tym, że organy podatkowe dokonają prędzej lub później kontroli zasadności i legalności jego zachowań w tym zakresie. Z tego względu, staranność przy zaliczaniu określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów winna cechować podatnika już w momencie kwalifikowania danego wydatku. Odpowiednim zaś organom administracji skarbowej przysługuje prawo weryfikacji ex post działań podatnika i określenia zobowiązania zgodnie z prawem (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 19.03.2008 r., sygn. akt I SA/Po 1625/07). Treść art. 15 w związku z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi na gruncie tego podatku normatywną podstawę do tego, by wywieść z niej nie tylko ciężar dowodu w znaczeniu formalnym, ale również materialnym. Przepisy materialnego prawa podatkowego definiujące pojęcie kosztów uzyskania przychodów, nie wskazują jednak w sposób bezpośredni na jakiekolwiek konkretne źródła lub środki dowodowe które należy przedstawić, by wykazać poniesienie wydatków w celu osiągnięcia przychodów. Przepisy regulujące pośrednio ciężar dowodu, nie określają ani czynności dowodowych uczestników postępowania, ani nie wskazują dowodów w sensie materialnym, które powinien przedstawić lub wskazać podmiot obarczony ciężarem dowodu. Ustawodawca nie wyznacza zatem zakresu przedmiotowego postępowania dowodowego, ani nie wypowiada się na temat sposobów udowadniania poniesienia kosztów uzyskania przychodów oraz celowości ich poniesienia. Konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów ( art. 191 Ordynacji podatkowej) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej ( rzeczywistego podatkowego stanu faktycznego) nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w danej sprawie podatkowej ustalenia stanu faktycznego. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 Ordynacji podatkowej, który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Oznacza to, iż nie można przyjmować, iżby wyjaśnienia podejrzanego ( oskarżonego) złożone w ramach postępowania karnego czy karno-skarbowego i włączone do dowodów w postępowaniu podatkowym miały słabszą moc dowodową aniżeli zeznania świadków czy wyjaśnienia podatnika ( por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31.01.2007., sygn. akt II FSK 179/06). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od wielu lat przyjmuje się, że wykazanie warunków, od których zależne jest niższe opodatkowanie, należy zawsze do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać w sposób nieograniczony na organy podatkowe i obarczać winą te organy za własne działania ( zaniechania) naruszające jego obowiązki w zakresie prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych mających prowadzić do zmniejszenia obciążenia podatkowego ( por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z 3 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Po 2020/93, "Monitor Podatkowy" 1994, nr 5, s.147).Sąd orzekający w tej sprawie w pełni potwierdza stanowiska wielu orzekających w podobnych sprawach składów , że sama faktura nie tworzy żadnych kosztów. Nie jest zatem tak, że kosztami są kwoty określone w fakturze niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw towarów czy usług. Ma to istotne znaczenie w przypadku różnego rodzaju faktur, co do których prawidłowości i rzetelności istnieją uzasadnione obawy. Jeżeli podmiot, który wystawił kwestionowaną fakturę lub też, którego danymi posłużono się przy jej wypełnianiu nie potwierdza wykonania świadczenia dokumentowanego fakturą, to wówczas kwoty z owych wątpliwych faktur nie mogą żądną miarą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Przykładem tego rodzaju – jak powyżej – rozumienia obowiązków podatnika może być stanowisko wyrażone przykładowo w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 6.05.2008 r., sygn. akt I SA/Lu 84/08 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27.03.2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1249/07 w których m.in. stwierdzono: "Dowody w postaci rachunków, faktur czy paragonów odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Okoliczność, że podpisano kontrakt, wystawiono fakturę i dokonano zapłaty, nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana, a poniesiony wydatek pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika. Dowodem jest rezultat umowy, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. Odmowa przedłożenia takiego dowodu i uniemożliwienie dokonania jego oceny, nie może stanowić podstawy do uznania naruszenia prawa przez organy podatkowe". Dla rozstrzygnięcia też o możliwości odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów fikcyjnych wydatków czy też z tzw. " wątpliwych faktur" nie ma też znaczenia zawinienie lub brak winy podatnika w rozumieniu prawa karnego. Odmowa zaliczenia określonych wydatków do kosztów podatnika nie zawsze rodzi dla niego też odpowiedzialność karną czy karno-skarbową czy jako tzw. podmiotu zbiorowego. Brak rzetelnego udokumentowania ponoszonego wydatku ( odpisu) i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem stanowi skuteczną podstawę do zakwestionowania przez organy podatkowe określonych kosztów uzyskania przychodów. Oczywiście podatnik może zawsze w przypadku nierzetelnych faktur dowodzić dostępnymi mu środkami dowodowymi, że pomimo wad prawnych w dokumentowaniu poniesionych przez niego wydatków, zostały one poniesione, że dostawa lub świadczenie usług zostało zrealizowane przez indywidualnie określony podmiot i poniesione w danym roku nakłady pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z prowadzoną działalnością. Oczywiście w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje przepis art. 6 k.c. Nie pozbawia to jednak uniwersalnego charakteru owej zasady dla całego systemu prawnego (uzasadnienie aksjologiczne), że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto formułuje swe twierdzenia. Podatnik, dokonując rozliczenia podatku dochodowego i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się na podstawie jakich dokumentów i faktów dokonał ich prawnej kwalifikacji. Te dokumenty i fakty, w razie sporu z organami podatkowymi, winien podatnik w swym szeroko rozumianym dobrym interesie udowodnić za pomocą innych wiarygodnych dowodów, a nie tylko za pomocą gołosłownych twierdzeń. Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone nie tylko w dotychczasowym orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, ale i znajdują pełną aprobatę w nauce prawa finansowego ( por. np. J. Małecki, Refleksje o etosie prawa finansowego, w: System finansów publicznych. Prawo finansowe, wobec wyzwań XXI wieku, red. A. Dobaczewska i inni, Warszawa 2010, s. 27 i n.; R. Mastalski, Prawo podatkowe II, Część szczegółowa, Warszawa 1996, s. 92 i n.; A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Warszawa 2005, s. 123 i n.; A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 9, s. 54 i n.; D. Strzelec, Inicjatywa dowodowa strony postępowania podatkowego, "Monitor Podatkowy" 2007, nr 5, s. 30 i n.). Ustosunkowując się do skargi Spółki z o.o. "T." z siedzibą w P. Sąd stwierdza, iż w świetle zebranego przez organy materiału dowodowego, a znajdującego swoje przełożenie w zaskarżonych decyzjach – organy podatkowe prawidłowo nie uznały za koszt uzyskania przychodu podatnika za 2005 r. wydatku wynikającego z zawartej w dniu [...] marca 2005 r. umowy zawartej pomiędzy skarżącą a Spółką z o.o. "G. " z C. i wystawionej w dniu zawarcia umowy usługi tj. [...] marca 2005 r. - faktury VAT nr [...] wystawionej przez spółkę "G." za wykonanie opracowania wynikającego z owej umowy Pt. "[...]" z uwagi na wiarygodnych brak dowodów potwierdzających wykonanie owej usługi. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo fakt niewykonania zamówionej usługi ustaliły na podstawie wiarygodnych i niesprzecznych dowodów, a mianowicie: 1). Kilkukrotnych zeznań świadka i podejrzanego B.W. jedynego udziałowca oraz Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "G." ( który zawierał umowę o wykonanie usługi w dniu [...] marca 2005 r. i wystawiał fakturę VAT w dniu [...] marca 2005 r. za jej wykonanie). Stwierdził on, iż wystawiona przez niego faktura jest fikcyjna i nie dokumentuje rzeczywiście wykonanej usługi. Nie zlecał też wykonania usługi wynikającej z umowy innym podmiotom i osobom. Nie wie też, kto jest autorem przedłożonych mu do wglądu w dniu [...] sierpnia 2010 r. 24 nieponumerowanych stron opracowania pt. " [...]". 2). Zeznań świadka A. S., Prezesa Zarządu spółki "G." (od [...] maja 2005 r. do 2006 r.), która zeznała iż nigdy umowy o wykonanie usługi ani opracowania na rzecz skarżącej nie widziała, ani też takowego opracowania nie uzyskała nieodpłatnie od jakiegokolwiek innego podmiotu, poprzedni prezes zarządu nie poinformował też jej o jakichkolwiek zobowiązaniach wobec osób trzecich wynikających z wcześniej zawartych umów i wymagających dla ich sporządzenia specjalistycznej wiedzy informatycznej. 3) Przedłożone w trakcie postępowania kontrolnego w dniu [...] września 2009 r. przez J. D. liczące [...] stron maszynopisu opracowanie, bez daty jego sporządzenia i autora pt. "[...]" okazało się być plagiatem rozdziału 4 popularno-naukowej ksiązki autorstwa F. J. D. pt. "[...]", Warszawa 2001 i kosztującej [...] złotych. Wydawnictwo "H." SA w G. jako wydawca owej ksiązki, w piśmie z dnia [...] grudnia 2009 r. stwierdziło naruszenie praw autorskich, ścigane jako przestępstwo na wniosek F.D. 4) Prezes Zarządu Spólki "T."- A. D.-P. przesłuchana jako świadek nie potrafiła wyjaśnić organom podatkowym, kto i kiedy wykonał przedłożone organom opracowanie liczące [...] stron i będące plagiatem książki popularno-naukowej, a mające potwierdzić wykonanie umowy z dnia [...] marca 2005 r. zawartej ze spółką "G." . 5) Faktura VAT z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] została wystawiona w dniu sporządzenia umowy z dnia [...] marca 2005 r. i zapłacona przez Spółkę "T." przed otrzymaniem prawdopodobnie w połowie czerwca 2005 r. ( wg. oświadczeń Prezesa Zarządu ) [...] stron opracowania, bez daty jego sporządzenia i autora. Wobec powyższych ustaleń Sąd uznał za niezasadny zarzut skargi o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów procedury podatkowej, a w szczególności art. 122 i 121 §1 Ordynacji podatkowej przy ustalaniu podatkowego stanu faktycznego i materialnego prawa podatkowego, a w szczególności art. 15 ust.1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych odmawiającego zaliczenia jako kosztu wydatku za niewykonaną usługę. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie dopuściły się również naruszenia przepisów postępowania odmawiając wnioskowi strony o przesłuchanie jako świadka K. S., gdyż strona w terminie wskazanym przez organ nie usunęła braków formalnych związanych z owym wnioskiem ( skarżąca nie wskazała okoliczności uzasadniających przeprowadzenie takowego dowodu i jego znaczenia dla sprawy).Zgodnie z brzmieniem art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić tylko wtedy, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy i okoliczności te nie są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. W postępowaniu podatkowym dotyczącym zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego na kwotę [...] zł wynikającej z faktury VAT z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] wystawionej przez G. Sp. o.o. z C. dotyczącej zakupu opracowania "[...]" - stwierdziły one w oparciu o te same wiarygodne dowody, iż owa faktura nie dokumentowała rzeczywiście wykonanej usługi, nie zostało przez stronę skarżącą udowodnione to, iż usługa ta została rzeczywiście wykonana. Ta konstatacja jest szczególnie uzasadniona gdy porównuje się ewentualną cenę [...] zł wydatkowaną przez skarżąca spółkę "T." na zakup popularnonaukowej książki autorstwa F. J. D. pt. "[...]", której skserowaany rozdział 4 miał być dowodem wykonania umowy za kwotę [...] złotych i to w sytuacji, gdy sam wystawca owej faktury wielokrotnie w różnych postępowaniach stwierdzał jej nierzetelność (fikcyjność). Organy zasadnie kwestionując powyższą fakturę, jako nie dokumentującą rzeczywiście dokonane czynności pomiędzy podmiotami, których dane widnieją na zakwestionowanej fakturze nie dopuściły się naruszenia art.86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu tylko w zakresie w jakim towary i usług są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo podatnika do odliczenia może być zrealizowane jedynie pod warunkiem ścisłego przestrzegania przepisów tej ustawy i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych (jeżeli wstawiona faktura VAT nie jest fikcyjna). Konstrukcja prawna VAT w całej Unii Europejskiej opiera się na założeniu dokonywania rzeczywistych obrotów i potwierdzających owe obroty fakturach. W § 14 ust. 2 pkt.4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) dokonano jedynie oczywistego w konstrukcji tego podatku pośredniego skonkretyzowania wymogu posiadania faktury dokumentującej rzeczywiście dokonane czynności. Trybunał Konstytucyjny nie dopatrzył się w czasie obowiązywania tego zapisu rozporządzenia ( t.j. do dnia 31 maja 2005 r.), iżby był on sprzeczny Konstytucją RP, a w szczególności z art. 217. Skład orzekający wskazuje ponadto, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalona jest linia orzecznicza akceptująca rozstrzygnięcia organów podatkowych odnośnie braku możliwości zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego, a jedynie firmujących obrót ( por. np. wyrok NSA z 22 kwietnia 2009 r. w sprawie I FSK 282/08 czy z 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 688/09). Podobne stanowisko w sprawie ograniczeń odliczeń VAT prezentuje Trybunał Sprawiedliwości UE (por. np. pkt.51 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie czy z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax nr c- 255/02). Nie dopatrując się zatem naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego, ani materialnego prawa podatkowego - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.