I FSK 1478/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik – Ogińska (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2555/11 w sprawie ze skargi I. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka Prezydium Zarządu za zaległości podatkowe Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2555/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę I. F. (dalej: strona/ skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji) z dnia 30 czerwca 2011 r., nr ... utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 14 grudnia 2010 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej wraz z Krajowym Związkiem Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych (dalej: KZRKOR/ Związek) oraz pozostałymi członkami Prezydium Zarządu KZRKOR za zaległości podatkowe KZKOR w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za grudzień 2004 r. w kwocie 34.456,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie 23.438,00 zł, naliczonymi na dzień wydania decyzji. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że organ podatkowy drugiej instancji mając na względzie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe wyjaśnił, że art. 116a O.p. rozszerzył krąg podmiotowy osób trzecich odpowiadających za zobowiązania podatkowe osób prawnych. Przepis ten pozwala bowiem na przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe innych osób prawnych aniżeli wskazane w art. 116 O.p. na członków organów zarządzających tymi osobami prawnymi. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji dyspozycja tego przepisu wskazuje na zamiar ustawodawcy objęcia nim także takich podmiotów, które nie posiadają zdolności upadłościowej i układowej jak KZRKOR. Organy podatkowe ustaliły, że z dokumentów rejestracyjnych Prezydium Zarządu Związku wynikało, że w okresie powstania zobowiązania podatkowego, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową w VAT, tj. za grudzień 2004r., skarżąca pełniła funkcję członka Prezydium Zarządu KZRKOR. Wykazano również, że postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości tego Związku za okres objęty zaskarżoną decyzją, przeprowadzone na podstawie wystawionego przez wierzyciela, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. tytułu wykonawczego nr ... z dnia 21 marca 2005 r., nie doprowadziło do wyegzekwowania należności z majątku KZRKOR. Także egzekucja z rachunków bankowych (z uwagi na barak środków i wystąpienie zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej) oraz z ruchomości okazała się nieskuteczna. Organ podatkowy drugiej instancji zakwestionował stanowisko skarżącej, jakoby brak zdolności upadłościowej KZRKOR, powodował brak możliwości skorzystania przez niego jak i pozostałych członków Prezydium Zarządu KZRKOR z przesłanek egzoneracyjnych uwalniających od odpowiedzialności za zobowiązania Związku. Co do wniosku D. sp. z o.o. o orzeczenie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej wobec W. S. jako prezesa Prezydium Zarządu Związku a także wobec pozostałych członków tego Prezydium organ odwoławczy wskazał, że zostały one przez Sąd Rejonowy postanowieniami z dnia 9 maja 2006 r., sygn. akt ... oraz z dnia 30 kwietnia 2008 r., sygn. akt ... oddalone z uwagi na brak posiadania przez Związek zdolności upadłościowej. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ podatkowy drugiej instancji uznał, że zasadne było obciążenie skarżącej odpowiedzialnością za wskazaną zaległość podatkową KZRKOR. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie: - art. 116 i 116a O.p., poprzez uznanie, że skarżąca jako członek organu zarządzającego ponosi odpowiedzialność za zobowiązania KZRKOR; - art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 54, poz. 483,; dalej: Konstytucja RP), poprzez dokonanie interpretacji przepisów art. 116a w zw. z art. 116 O.p. w sposób rozszerzający i prowadzący do obciążenia skarżącej daniną publiczną w sytuacji gdy obowiązek uiszczenia takiej daniny nie wystąpiłby w razie zastosowanie literalnej wykładni tych przepisów; - art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez dokonanie przez organ interpretacji art. 116a w zw. z art. 116 O.p., w sposób arbitralnie rozszerzający zakres podmiotów odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe osoby prawnej także na podmioty nieposiadające zdolności upadłościowej, wobec czego skarżąca została postawiona w sytuacji gorszej niż osoby które zarządzają innymi podmiotami; - art. 187 § 1 O.p., poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do błędów w ustaleniach faktycznych; - art. 120 O.p., poprzez działanie sprzeczne z przepisami prawa; - art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych, w szczególności poprzez dokonywanie dowolnej interpretacji stanu faktycznego nie znajdującej odzwierciedlenia, zarówno w przepisach prawnych, jak i w orzecznictwie; - art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się podejmując rozstrzygnięcie; - art. 210 § 4 O.p., poprzez niewskazanie przez organ podatkowy powodów, dla których odmówił wiarygodności dowodom wskazanym przez stronę w toku postępowania; 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji za bezsporną w przedmiotowej sprawie uznał okoliczność, że skarżąca należała do Prezydium Zarządu KZRKOR w okresie, w którym w KZRKOR powstało zobowiązanie podatkowe w VAT za grudzień 2004 r., które następnie przekształciło się w zaległość podatkową (w dniu 25 stycznia 2005r.). 3.2. Sąd wyjaśnił, że KZRKOR został powołany ustawą z dnia 8 października 1982 r. o społeczno-zawodowych organizacjach rolników (Dz. U. nr 32, poz. 217, dalej jako u.s.z.o.r.), co przesądza o braku jego zdolności upadłościowej, zgodnie z art. 6 pkt 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 635 ze zm., dalej jako "p.u.n."). Na mocy statutu KZRKOR może prowadzić działalność gospodarczą, co potwierdza powstała zaległość podatkowa w VAT za grudzień 2004 r. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w sprawie jest niesporne, iż zaległość ta nadal istnieje, a postępowanie egzekucyjne nie przyniosło pożądanego rezultatu pomimo rzetelnego jego przeprowadzenia. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro wobec KZRKOR nie może być orzeczona upadłość, w związku z tym członkowie Prezydium Zarządu nie mogą ponosić odpowiedzialności za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości KZRKOR. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na treść art. 116a O.p., który pozwala na przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe innych osób prawnych aniżeli wskazane w art. 116 O.p. na członków organów zarządzających tymi osobami prawnymi. W takim bowiem przypadku odpowiedzialność ta może zostać ustalona, jeżeli u osoby prawnej powstała zaległość podatkowa, a postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec niej okazało się bezskuteczne. Wymogi te, zdaniem Sądu pierwszej instancji, zostały w niniejszej sprawie spełnione – istniało bowiem zobowiązanie podatkowe osoby prawnej z tytułu VAT za grudzień 2004 r., które od dnia 25 stycznia 2005 r. przekształciło się w zaległość podatkową, natomiast egzekucja z majątku Związku okazała się bezskuteczna, a KZRKOR wyzbył się majątku ruchomego w 2005 r. 3.3. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się, aby w niniejszej sprawie wobec skarżącej znalazł zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 O.p., bowiem niemożność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie stanowiła o braku winy skarżącej w jego niezłożeniu. W związku z tym, stwierdzono że zastosowanie w niniejszej sprawie ma, odpowiednio, art. 116 § 1 pkt 2 O.p., traktujący o ujawnieniu mienia zobowiązanego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: I) przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, tj.: - art. 116 § 1 pkt 1b O.p. w zw. z art. 116a O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że znajduje on tylko zastosowanie w przypadku podmiotów posiadających zdolność upadłościową, podczas gdy żadne przepisy nie przewidują, że członkowie organów zarządzających podmiotów nie mających zdolności upadłościowej nie mogą uwolnić się od odpowiedzialności poprzez wykazanie istnienia przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 1b O.p.; - art. 116 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że bezskuteczność egzekucji stanowiąca jedną z przesłanek uprawniających organ do wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej mogła zaistnieć w dowolnym okresie czasu, nie musiała zaś istnieć w chwili wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej; II) przepisów postępowania, tj.: - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 7, 8, 9, 77 § 1 oraz 107 § 3 ustawy z 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 30, poz. 168 ze zm.; dalej: k.p.a.) polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji organów obu instancji, pomimo iż nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w tym nie wyjaśniono powodów, dla których organy określiły kwotę zaległości stanowiącą podstawę odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania KZRKOR w wysokości 34.456,00 zł wraz z należnymi odsetkami bez uwzględnienia faktu, że w trakcie postępowania egzekucyjnego zostały częściowo wyegzekwowane należności od Związku, a tym samym uległa zmniejszeniu zaległość podatkowa. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania. 4.2. Organ podatkowy drugiej instancji nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, określonych przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. 5.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 5.4. Przypomnieć jednak trzeba, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (por. postanowienie NSA z dnia 8 września 2004 r. sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41). To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1560/11, opubl. CBOSA). Kasacja nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2011r. sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, opubl. CBOSA). 5.5. Mając na względzie powyższe należy wskazać autorowi skargi kasacyjnej, że formułując zarzuty procesowe powołał się na przepisy art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. łącząc je z przepisami art. 7, 8, 9 oraz art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a., które w przedmiotowej sprawie nie miały zastosowania. Organy podatkowe działały, bowiem w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Fakt wadliwego sformułowania zarzutów czyni niemożliwym ich rozpatrzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny i z tego powodu czyni je bezpodstawnymi. Zatem NSA nie mógł wziąć pod uwagę argumentów skarżącego, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, że w trakcie postępowania egzekucyjnego zostały już wyegzekwowane częściowo należności, co powinno skutkować korektą zaległości podatkowej. 5.6. Ze względu na brak sformułowania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. spod kontroli instancyjnej NSA wymykają się również argumenty autora skargi kasacyjnej o tym, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi. 5.7. Wobec braku skutecznego podważenia stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe należy przyjąć, że na moment doręczenia decyzji przez organy podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej skarżącego istniała zaległość podatkowa KZRKOR w VAT za grudzień 2004r. w wysokości 34.456 zł. 5.8. Odnośnie zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżąca w pierwszej kolejności wskazuje na błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 116a O.p. polegającą na przyjęciu, że znajduje on tylko zastosowanie w przypadku podmiotów posiadających zdolność upadłościową, podczas, gdy żadne przepisy nie przewidują, że członkowie organów zarządzających podmiotów nie mających zdolności upadłościowej nie mogą uwolnić się od odpowiedzialności poprzez wykazanie istnienia przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. 5.9. Należy wskazać, że stosownie do treści art. 116a O.p. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 O.p. stosuje się odpowiednio. Nie ma wątpliwości, że KZRKOR jest inną osobą prawną w rozumieniu art. 116a O.p. Na mocy art. 33 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 października 1982 r. o społeczno-zawodowych organizacjach rolników (Dz. U. z 1982r. Nr 32 poz. 217 ze zm.; dalej: u.s.z.o.r.) KZRKOR jako ogólnopolskie, niezależne i samorządne zrzeszenie kółek rolniczych, związków rolników, kółek i organizacji rolniczych oraz na zasadach dobrowolności - krajowych związków rolniczych zrzeszeń branżowych i innych organizacji rolników, posiada osobowość prawną, co zostało potwierdzone w § 3 pkt 2 statutu. Na mocy zaś art. 6 pkt 4 p.u.n. KZRKOR nie ma zdolności upadłościowej. Stosownie bowiem do powołanego przepisu nie można ogłosić upadłości instytucji i osób prawnych utworzonych w drodze ustawy oraz utworzonych w wykonaniu obowiązku nałożonego ustawą. Pozostaje zatem odpowiedź na pytanie w jakim zakresie do KZRKOR ma zastosowanie art. 116 O.p. Zwrot normatywny "stosuje się odpowiednio", to zwrot, który jest powszechnie stosowany w przepisach prawa pozytywnego, które mówią o odpowiednim stosowaniu określonych przepisów prawa do jakiś innych przypadków niż te dla których zostały one ustanowione. W literaturze (por. J. Nowacki "Odpowiednie stosowanie przepisów prawa", Państwo i Prawo 1964, Nr 3, s. 367 i nast.; J. Nowacki, Studia z teorii prawa, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków 2003, s. 453 i nast.; A. Skoczylas, Odesłania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2001, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 6 – 7; A. Błachnio – Parzych, Przepisy odsyłające systemowo, Państwo i Prawo 2003, Nr 1, s. 43) wskazuje się, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie jest czynnością o jednolitym charakterze i ze względu na rezultat tego zabiegu wyróżnia się następujące sytuacje: stosowanie pełne, gdy odpowiednie przepisy prawa są stosowane bez żadnych zmian, stosowanie ze zmianami oraz niestosowanie ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio. Innymi słowy przyjmuje się że "odpowiednie" stosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami - usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle (wyrok NSA z dnia 20 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 516/09, opubl. CBOSA.; uchwała NSA z dnia 14 stycznia 2009r. sygn. akt II GPS 6/08, opubl. CBOSA). Ta niedopuszczalność może przy tym wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu (uchwała SN z dnia 6 grudnia 2000r. sygn. akt III CZP 41/00, M.Prawn. 2001/4/214). Sposób, w jaki winno nastąpić odpowiednie zastosowanie przepisu, uzależniony jest od oceny charakteru instytucji prawnych regulowanych zarówno przez przepis odsyłający do odpowiedniego stosowania danej normy, jak i przez przepis, który ma być odpowiednio zastosowany (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 lipca 2010r. sygn. akt II SA/Gd 166/10, opubl. CBOSA). Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że z uwagi na brak zdolności upadłościowej KZRKOR nie będzie miał zastosowania wobec członków jego prezydium zarządu przepis art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Powyższe samo przez się nie oznacza aby organ podatkowy nie miał możliwości orzeczenia o odpowiedzialności tychże członków zarządu za zaległości podatkowe KZRKOR, w oparciu o treść art. 116a O.p. W związku z powyższym chybionym jest zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Takie same stanowisko zostało zajęte wobec innych członków prezydium zarządu KZRKOR we wcześniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2013r. o sygn. akt I FSK 1328/12 i I FSK 1246/12, opubl. CBOSA. 5.10. Fakt niemożności skorzystania z przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie wyklucza zastosowania przez członka prezydium zarządu z przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. czyli ma on możliwość wskazania mienia KZRKOR, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych KZRKOR w znacznej części. Sąd drugiej instancji nie podziela argumentu kasatora, co do gorszego traktowania członków zarządu KZRKOR w porównaniu do innych członków zarządu spółek kapitałowych. Należy zauważyć, że na gruncie p.u.n. sytuacja prawna KZRKOR, który nie posiada zdolności upadłościowej, jest korzystniejsza od sytuacji osób prawnych, taką zdolność posiadających. Wynika to zasadniczo z faktu, że podmiot ten został powołany do realizacji zadań przewidzianych w ustawie. KZRKOR stanowi naczelną reprezentację rolników indywidualnych, jak też jest organem lustracyjnym kółek rolniczych, związków rolników, kółek i organizacji rolniczych oraz zrzeszonych w nim rolniczych zrzeszeń branżowych i związków rolniczych zrzeszeń branżowych (art. 33 ust. 2 i art. 35 ust. 1 u.s.z.o.r.). Wyjątkowo zaś KZRKOR może prowadzić działalność gospodarczą (§ 9 pkt 3 statutu) i to wyłącznie w rozmiarach służących realizacji celów statutowych (§ 9 pkt 4 statutu). Zważywszy na szczególną rolę KZRKOR członkowie prezydium zarządu zobowiązani są do należytej staranności w prowadzonej działalności, w tym działalności gospodarczej, w stopniu wyższym niż zwykłe podmioty gospodarcze. Nie ma tym samym podstaw aby zwalniać ich z odpowiedzialności za zaległości podatkowe KZRKOR. Art. 116a O.p. stanowi o "odpowiednim stosowaniu art. 116 O.p." nie wyklucza zaś takiej odpowiedzialności wobec osób prawnych utworzonych na mocy ustawy. 5.11. Nie znajduje również uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. w zakresie momentu stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Otóż, zgodnie z uchwałą z dnia 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08, opubl. CBOSA. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W przedmiotowej sprawie niespornym było, że postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości KZRKOR w VAT za grudzień 2004r. zostało przeprowadzone na podstawie wystawionego przez wierzyciela tytułu wykonawczego nr ... z dnia 21 marca 2005r. i nie doprowadziło do wyegzekwowania należności z majątku KZRKOR. Równie nieskuteczne są argumenty zawarte w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do okoliczności, że organy podatkowe nie wykazały, iż egzekucja wobec KZRKOR była bezskuteczna w dacie wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osób trzecich. W tym miejscu należy przypomnieć, że w skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca nie wykazała żadnych okoliczności uzasadniających powyższe twierdzenie, podnosząc jedynie, że "stan majątkowy podmiotu mógł ulec zmianie". Rzeczony zarzut budzi tym bardziej wątpliwości zważywszy na istotę postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich, skarżąca bowiem chcąc uwolnić się od odpowiedzialności powinien był wskazać mienie KZRKOR, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych, czego w przedmiotowej sprawie nie uczynił. Zatem zasadnie stwierdzono spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. 5.12. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.